İHRACATTA REKLAMASYON VE KOMİSYON GİDERLERİNİN VERGİLEME DURUMU:

Emsal ÖZCAN

Vergi Denetmeni

Ülkemizde ekonomik gelişmeler hızlı bir şekilde devam etmektedir. Avrupa Birliği'ne geçiş sürecinde Türkiye'nin Gümrük Birliği'ne kabulü ile birlikte dış ticaretin de artacağı herkesçe kabul edilmektedir. Türkiye ekonomik yönden iç pazarda tüketemediği bir kısım mallar için dış pazarlar aranmakta ve bu pazarlara açılarak mal ve hizmet satışlarını yıldan yıla

artırmaktadır.

Bu meyanda ülkemizde ihracat, sürekli olarak artış göstermiş olup, mal ve hizmet satışlarını artırabilmek için birçok firmalar; yurtdışında komisyon, reklam hizmeti ve reklamasyon giderleri ödemek durumunda kalmaktadır. Bu ödemeler yurtdışındaki kişi veya kuruluşlara yapılmakta ve büyük meblağlara varmaktadır.

Aynı durum yurt içerisinde yapılan reklam ve promosyon giderleri için de söz konusudur.

Bu yazımızda yurtdışı reklamasyon ve yurtiçi promosyon ödemelerinin vergi kanunları karşısındaki durumu ele alınacaktır.

I. GİRİŞ:

Bilindiği gibi vergi hukukumuzda "tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet" olmak üzere iki türlü mükellefiyet öngörülmüştür. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında konu edilen mükellefiyetlerle ilgili geniş açıklamalara yer verilmiştir.

İhracatta reklamasyon durumu yurtdışında oluşmakta, bu hizmetten yararlanan kişi ve kuruluşlar ise Türkiye'de bulunmaktadırlar.

Yerli sermaye ve teşebbüslere tanınan bütün haklar, muafiyetler ve kolaylıklardan, aynı sahalarda çalışan yabancı sermaye ve teşebbüsler de aynı şartlar dahilinde istifade ederler.

(6224 Sayılı Yabancı Sermayeyi Teşvik Kanunu)

Ancak, Türkiye'de yerleşik olmayan yabancı teşebbüs ve sermayenin vergi kanunları karşısındaki durumu farklıdır. Bu konu ile ilgili açıklamalarımıza aşağıda yer verilecektir.

II. İHRACATTA REKLAMASYON VE KOMİSYON GİDERLERİNİN VERGİLEME DURUMU:

1- Gelir ve Kurumlar Vergisi Yönünden:

Gelir Vergisi Kanunu'nun 3.4:5. maddelerinde tam mükellefiyet tanımlanırken gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceği belirtilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. ve 10. maddelerinde buna paralel bir

düzenlemeye yer verilmiştir.

Dar mükellefiyet ise; G.V.K.nun 6.7. ve 8. maddelerinde açıklanmış ve K.V.K.'nun 11. ve 12.

maddelerinde de benzeri düzenlemeler yapılmıştır.

Dar mükellef, Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.

Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur (G.V.K. md.7)

l. Ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması veya kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması, Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.

2. Sair kazanç ve iratlarda; bu kazanç ve iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi,

Bu maddenin 7. bendinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.

Ticari kazançlarda işyeri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur. (G.V.K md. 8) Daimi temsilci; bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayri muayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muamelelerin ifasına yetkili bulunan kimsedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11 ve 12. maddelerinde düzenlenen dar mükellefiyette, kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanlar, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler. Dar mükellefiyet mevzuuna giren kanuni kazançlar;

- Türkiye'de VUK' nuna göre uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumların elde ettiği ticari kazançlar,

- Türkiye'de elde edilen ücretler,

- Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları

- Türkiye'de bulunan zirai işletmelerden elde edilen kazançlar ,

- Gayrimenkullerin hakların ve menkul malların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar,

- Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları

- Türkiye'de elde edilen sair kazanç ve iratlar, olarak belirtilmiştir.

Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar, ticari kazançtır. (GVK. md. 37) Bu itibarla; sermaye emek karışımı bir kaynağa tabi olarak devamlı organizasyona dayanan her türlü faaliyet, ticari faaliyettir. Mülkiyeti kendilerine ait olmayan ürünleri, kendilerince geliştirilmiş ticari bir organizasyon ve sermayeye dayanarak herhangi bir firma nam ve hesabına satan ve gerçekleştirdikleri satış miktarı üzerinden komisyon alanların bu faaliyetlerinin ticari bir faaliyet olarak değerlendirilmesi gerekir.

Yurtdışında da olsa, Türkiye'de faaliyette bulunanın işlerine aracılık eden komisyoncunun tedbirli bir tüccar gibi hareket etmek ve kendine işveren firmanın menfaatlerini korumak ve onun talimatına göre hareket etmek zorunluluğu vardır.

Günümüzde, ister yeni pazarlar bulmak için, isterse mevcut pazarları korumak ve

sağlamlaştırmak için yurt dışında komisyoncularla çalışma ihtiyacı doğmaktadır. Bu ihtiyaç geçici bir zaman süresi için olabileceği gibi sürekli de olabilmektedir.

Bu bağlamda dar mükellefiyette; ticari kazancın vergilendirilebilmesi için kazanç sahibinin, Türkiye'de işyeri ve daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtası ile yapılan işlerden elde edilmesi,

İşyeri veya daimi temsilcisi Türkiye'de bulunmayan yabancı kişi veya kuruluşların,

yurtdışında yürüttükleri pazarlama hizmetleri karşılığında Türkiye'den elde ettikleri komisyon gelirlerinin Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcileri bulunmadığından, Türkiye'de elde edilmiş ticari kazanç olarak vergilendirilemeyeceği.

Yurtdışında mukim kişi ve kuruluşların yaptıkları pazarlama ve reklam hizmetlerinin

Türkiye'de ifa olunmadığından bu gelirlerin arızi ticari kazanç olarak Türkiye'de vergiye tabi tutulamayacağı, (GVK. md. 82) ortaya çıkmaktadır.

Nitekim, T.C. Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu'nca hazırlanan görüşe göre; Türkiye'de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan yurtdışında mukim kişi ve kuruluşların, yurtdışındaki faaliyetleri sonucu Türkiye'den elde ettikleri pazarlama hizmet komisyon gelirlerinin ticari kazanç ve arızi kazanç olarak, Gelir ve Kurumlar Vergisi'ne tabi olamayacağı belirtilerek, Maliye Bakanlığı'nca bu görüş onaylanmıştır.

2. Katma Değer Vergisi Yönünden

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesine göre Türkiye'de yapılan işlemler Katma Değer Vergisi'ne tabidir. Aynı kanunun 6/b maddesine göre Türkiye'de yapılan,

değerlendirilen ve faydalanılan hizmetler Türkiye'de ifa edilmiş sayılır. Yurtdışındaki

firmalara yaptırılan hizmetlerden bu kapsama girenlerin vergiye tabi olacağı açıklanmıştır. Bu gibi durumlarda mükellef yurtdışındaki firma olmakla birlikte, firmanın Türkiye'de işyeri, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığı hallerde, hizmetten faydalanan yurtiçindeki muhatap tarafından KDVK 'nun 9'uncu maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla verginin ödeneceği belirtilmiştir.

Ancak "Bakan onayı ile uygulamaya konulan görüşte" şu açıklamalara yer verilmiştir:

"Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesine göre temel prensip, Türkiye'de yapılan işlemler Katma Değer Vergisi'ne tabidir. Genel kural bu olmakla birlikte, aynı kanunun 6.

maddesinde hizmetlerden Türkiye'de yararlanma koşulu da getirilmiştir. Hizmetin Türkiye'de olduğunun varsayılabilmesi için, hizmetten fiilen Türkiye'de yararlanılması gerekir. Hizmetten Türkiye dışında yararlanmak, vergileme için yeterli olmamaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesindeki istisnasının uygulanabilmesi için, hizmetin hem yurtdışındaki müşterilere yapılması, hem de hizmetten yurtdışında

yararlanılması gerektiğinden, buna paralel olarak tersine durumlarda aynı prensipten hareketle olayımızda olduğu gibi hizmetin yurtdışında ifa edilmesi veya hizmetten yurtdışında

faydalanılması halinde, Türkiye'de Katma Değer Vergisi söz konusu olmayacaktır.

Vergi mevzuatımızda üç türlü hizmet vardır. Bunlar ücret, serbest meslek ve ticari kazanç kapsamına giren hizmet ifalarıdır. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde faaliyetin ticari olup olmadığı öncelikle Gelir Vergisi Kanunu'ndaki bu kazançla ilgili hükümlere göre tayin olunacağı belirtilmiştir. Ayrıca Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 6. maddesi değerleme yönünden Gelir Vergisi Kanunu'nun 7. maddesine atıfta bulunmaktadır. Gelir Vergisi

Kanunu'nun 7. maddesinde ise, ticari kazançlarla ilgili olarak değerlendirme hükmü bulunmamaktadır. Değerlendirme sadece ücret, sair kazanç ve serbest meslek faaliyeti kapsamına giren hizmet ifa:arı için geçerli olabilir. Arızi ticari kazançlar ise zaten Katma Değer Vergisi kapsamına girmemektedir.

Kaldı ki, Katma Değer Vergisi mükellefiyeti, Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi mükellefiyeti üzerine inşa edilmiştir. Dolayısıyla Gelir veya Kurumlar Vergisi mükellefi olmayan bir kişinin, Katma Değer Vergisi mükellefiyeti de söz konusu olamaz.

Bu nedenle, yurtdışında ifa edilen ve faydalanılan pazarlama ve reklam hizmetleri Türkiye'de Katma Değer Vergisi'ne tabi tutulamazlar.

40 Seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde de; Türkiye'de yerleşik seyahat acentelerince organize edilerek yurtdışına düzenlenen turlara katılanlara, yurtdışında verilen yeme, içme, konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık vb. hizmetler yurtdışında

verildiğinden ve yolcular bu hizmetlerden yurtdışında yararlandığından bu hizmetlerin Türkiye'de Katma Değer Vergisi'ne tabi tutulamayacağı belirtilmiştir.

Bu çerçevede, yurtdışında ifa edilen ve faydalanılan pazarlama ve reklam hizmetleri Türkiye'de Katma Değer Vergisi'ne tabi bulunmamaktadır.

3. Reklamasyon Ödemelerinin Türkiye'de Gider Unsuru Olarak Değerlendirilmesi Türkiye'de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan yurtdışında mukim kişi ve kuruluşlara yaptırılan reklam hizmetleri ve pazarlama karşılığı yapılan ödemelerin, Türkiye'deki ödemeyi yapan tarafından değerlendirilmesi ve muhasebe kayıtlarına alınması yukarıda belirtilen iskan onayı uyarınca aşağıdaki gibi tespit edilmiştir:

"1- Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan yurtdışında mukim kişi ve

kuruluşlara, pazarlama ve reklam hizmetleri karşılığında ödemede bulunan Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerinin, bu ödemeleri defter kayıtlarında gider olarak gösterebilmeleri için, bu giderleri yurtdışında mukim kişi ve kuruluşlardan alacakları Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun belgelerle tevşik etmeleri, tevsik edici bu belgelerin alınmış olduğu ülkede bulunan yurtdışı temsilciliklerimizde Türkçe ye tercüme ve tasdik edilmesi şartının aranması.

2- Yurtdışı temsilciliklerimizdeki görevlilerin bu tasdiki yaparken, belgeyi düzenleyen firmanın o ülkede bulunduğuna dair bir şerhi, tasdik sırasında belgeye not etmeleri."

gerekmektedir.

III. PROMOSYON ÜRÜNLERİ, NUMUNE VE EŞANTİYONLARIN VERGİLEME