Vergi davasına konu olayda, Finlandiya vatandaşı olan başvuran Kaj-Erik Glantz'ın avukatlık bürosunda vergi denetçileri tarafından yapılan denetimde, 2000 ile 2004 yılları arasında şirketinden örtülü kâr elde ettiği tespit edilmiştir. Bunun üzerine vergi idaresi tarafından ilave vergi tarh edilmiş ve para cezası uygulanmıştır.340
336
Dilemre Öden, a.g.m., s.3.
337
Manasson/İsveç, B.N. 41265/98, K.t. 20.7.2004. Karar metni için bkz. http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-61920 (Erişim Tarihi: 2.12.2017)
338 Dilemre Öden, a.g.m., s.3. 339
Glantz/Finlandiya, B.N. 37394/11, K.t. 20.5.2014. Karar metni için bkz. http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-162497 (Erişim Tarihi: 2.12.2017)
340
Başvuran yerel Vergi Düzeltme Komitesine düzeltme talebiyle başvurmuş. Vergi Düzeltme Komitesi başvuranın makamlara eksik bilgi verdiği bu sebeple eksik veya kısmi vergilendirme yapıldığı gerekçesiyle düzeltme talebini reddetmiştir.341
Başvuran tarafından Helsinki İdare Mahkemesi’ne yapılan müracaat Vergi Düzeltme Komitesinin ret gerekçelerinin aynısı ile reddedilmiştir.342
Başvuranın Yüksek İdare Mahkemesine yapmış olduğu temyiz istemi 11 Ocak 2010 tarihinde reddedilmiştir.343
Ceza yargılamasında, cumhuriyet savcısı 15 Aralık 2008 tarihinde yolsuzluk ve vergi kaçakçılığı iddiasıyla soruşturma başlatmıştır.344 Helsinki Bölge Mahkemesi yolsuzluk ve vergi kaçakçılığı suçlarından 2 yıl 8 ay hapis cezası ve para cezasına hükmetmiştir.345 Başvuranın Temyiz Mahkemesi'ne yapmış olduğu müracaat 18 Mayıs 2011 tarihinde reddedilmiştir.346
Olaya uygulanan Finlandiya Vergi Usûl Kanununun 57/1 maddesinin ilgilinin vergi beyanında bulunmaması veya vergi makamlarına yanıltıcı, eksik ya da yanlış bilgi vermesi sebebiyle eksik veya kısmi vergilendirme yapılmasına sebep olması halinde, ek vergi ve sürşarjlarla birlikte ödenmeyen vergilerin de tahsiline hükmedileceği düzenlenmiştir.347
Finlandiya Ceza Kanunu'nun 29. maddesinin 1 ve 2. bentleri uyarınca vergi makamına yanlış bilgi vererek, bildirilmesi gereken bir hususun saklanması suretiyle
341 a.e., parag. 8-9. 342 a.e., parag. 10-11. 343 a.e., parag. 12-13. 344 a.e., parag. 14. 345 a.e., parag. 15. 346 a.e., parag. 19. 347 a.e., parag. 30.
verginin hesaplanmasına etki eden, vergi kaçakçılığı yaparak vergilendirme işine ilişkin görevi yerine getirmeyen veya başka türlü hilelere başvurarak verginin yanlış hesap edilmesine yahut usûlsüz vergi iadesine sebep olanlar hakkında vergi kaçakçılığı suçundan para cezası veya iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılması öngörülmüştür. Vergi kaçakçılığı sebebiyle ciddi bir mali fayda sağlanır veya suç sistemli bir biçimde işlenirse de nitelikli vergi kaçakçılığından dört aydan dört yıla kadar hapis cezası verileceği düzenlenmiştir.348
Burada özellikle vurgulanması gereken, Glantz davası devam ederken Fin Yüksek Mahkemesi aynı fiilden dolayı hem para cezasının hem de hapis cezasının uygulanmasının mümkün olmayacağı yönünde karar vermiştir.349 Fin mevzuatında da değişiklik yapılmış,350 buna göre vergi idaresince vergi denetimi sırasında vergi kanunlarına muhalif eylemlerin tespit edilmesi durumunda ya para cezası uygulanması ya da polise suç duyurusunda bulunulması öngörülmüştür. Vergi dairesi para cezası uygulamayı tercih ederse, olaya ilişkin yeni delil elde edilmediği sürece polise suç duyurusunda bulunamayacaktır. Yasa değişikliği 1 Aralık 2013 tarihinde yürürlüğe girmiş fakat geçmişe dönük olarak işletilemeyeceğinden Glantz Kararına konu olan olaya uygulanamamaktadır.351
Başvuran, hem nitelikli vergi kaçakçılığı suçundan hüküm giymiş olmasını hem de idari para cezası verilmiş olmasını, AİHS'nin Ek 7 Nolu Protokol'ünün 4/1. maddesinde yer alan non bis in idem ilkesinin ihlali sayarak AİHM'ne müracaat etmiştir.352 348 a.e., parag. 31-32. 349 a.e., parag. 35.
350 Ayrı bir kararla Yüklenen Vergi Sürşarjları ve Gümrük Vergisi Sürşarjlarına İlişkin Yasa
Tasarısı (781/2013 sayılı) Meclis tarafından kabul edilmiş ve 1.12.2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
351
a.e., parag. 36-37.
352
AİHM, başvuran hakkında idari para cezasına ilişkin vergi yargılaması sonucunda verilen kararın 11 Ocak 2010 tarihinde kesinleştiğini, aynı zamanda nitelikli vergi kaçakçılığı suçlamasıyla yapılan ceza yargılamasında hapis cezasına ve para cezasına hükmedildiği, bu davanın ise 18 Mayıs 2011 tarihinde kesinleştiğini tespit etmiştir.353
AİHM, öncelikle ilk yaptırımın niteliği gereği cezai bir yaptırım olup olmadığını belirlemek için yerleşik içtihatları gereği “Engel Kıstasları” olarak belirlenen 3 kıstasa bakmıştır. Burada belirtilen kıstaslar (i) suçun yerel hukuktaki sınıflandırılması, (ii) suçun asıl niteliği ve (iii) cezanın ağırlığıdır. Bu kıstaslara ilişkin belirlemede Jussila/Finlandiya354 davasına atıf yaparak vergiye ilişkin idari yaptırımların Finlandiya'da genel yasal hükümler ile düzenlendiği, yaptırımların zararın tazmin edilmesine yönelik olmaktansa caydırıcı nitelikte bir ceza mahiyetinde uygulandığı hususlarına değinilerek, idari para cezalarının cezai nitelikte olduğu sonucuna varılmıştır.355
AİHM “aynı suç” kavramını değerlendirirken Zolotukhin Davası'na356 atıfla Ek 7 No' lu Protokol’ün 4/1. maddesinin “aynı maddi olay” veya “esasında aynı maddi olay” sebebiyle kişi hakkında soruşturma veya kovuşturma başlatılmasının önüne geçilecek şekilde yorumlanması gerektiğini belirtmiştir. Burada önemli olan iki husus; söz konusu yasal işlemlerin hem “aynı kişiyi” ilgilendirmesi hem de “zaman ve yer bakımından ayrılamaz bir şekilde birbiriyle bağlantılı maddi vakıaları konu edinmesidir.357
353
a.e., parag. 38.
354
Jussila/Finlandiya, B.N. 73053/01, K.t. 23.11.2006. Karar metni için bkz. http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-78135 (Erişim Tarihi: 2.12.2017)
355 Glantz v. Finland, a.g.e., parag. 49-50. 356
Sergey Zolotukhin/Rusya, B.N. 14939/03, K.t. 10.2.1009. Karar metni için bkz. http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-91222 (Erişim Tarihi: 2.12.2017)
357
Davaya konu olay, başvuranın gelirini beyan etmemesinden kaynaklandığından davalar aynı suç kapsamında değerlendirilmektedir.358
AİHM'nin yerleşik içtihatlarına göre; 7 No’lu Protokol'ün 4/1. maddesi, nihai manada kesin hükme kavuşmuş maddi vakıalara ilişkin yeniden yargılama yapılmasını yasaklamaktadır. Bir kararın nihai manada kesin hüküm teşkil etmesi, iç hukukta olağan yasa yollarının tüketilmesi veya bu yasa yollarının kullanılmasına ilişkin yasal sürenin dolması durumunda söz konusudur.359
Mahkemenin yerleşmiş içtihatlarından da anlaşılabileceği gibi sadece mahkeme kararları kesin hüküm teşkil etmemektedir. AİHM'nin belirlediği şartları taşıması koşuluyla idarenin işlemleri de kesinleşmiş karar hükmünde olabilir. Örneğin Türk Vergi Hukukuna göre vergi ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren 30 günlük süre içerisinde dava açılmadığında ihbarname kesinleşmektedir. Bu durumda da AİHM'nin “kesinleşmiş karar” konusunda aradığı şartın vergi ziyaıı cezası kesilmesi açısından da gerçekleşmiş olduğu görülmektedir.360
Davaya konu olayda olağan yasa yolunun en üstünde bulunan Yüksek İdari Mahkemesi tarafından temyiz talebi 11 Ocak 2010 tarihinde reddedilmiştir. Bu nedenle nihai manada kesin hüküm 11 Ocak 2010 tarihinde meydana gelmiştir.361
AİHM, birden fazla yasal yollara (soruşturma veya kovuşturma) müracaatın olup olmadığını belirleyebilmek için, 7 No' lu Protokol’ün 4/1. maddesinin içeriğini tespit etmekle sorunu çözmeye çalışmıştır. Öncelikle ilgili maddenin sadece mükerrer cezalandırılmayı değil soruşturma veya kovuşturma yapılmasını da yasakladığı ifade
358
a.e., parag. 53.
359 a.e., parag. 54.
360 Emre Burak Onat, “Vergi Kaçakçılığında Hem Para Cezası Hem Hapis Cezası
Uygulamasından Ya Para Cezası Ya Hapis Cezası Uygulamasına Geçiş” Yaklaşım, Mayıs 2016, S. 281, s.255.
361
edilmiştir. Hatta maddenin üç güvence sunduğunu, bunların yargılanmaya tabi olmama, yargılanmama ve cezalandırılmama olduğu belirtilmiştir.362
7 No' lu Protokol’ün 4/1. maddesi, ilk dava hakkında nihai hüküm teşkil eden kesin hüküm verildikten sonra ikinci davanın açılmasını engellemektedir. Bunun yanı sıra, maddenin aynı anda devam eden davaları yasaklamadığı ifade edilmiştir. Buradaki asıl mesele devam eden yargılamalardan biri hakkında verilen kesin hüküm teşkil eden nihai karar sonrasında diğer yargılamaya devam edilmemesi gerektiğidir.363
Mahkemenin R.T/İsviçre Davası’na364 atıfla bazı durumlarda eş zamanlı mükerrer yargılama devam etse de burada “zamansal ve konu bazında bağlantı” ölçüsünü kullandığı, zaman ve konu bakımından yeterli bağlantının olduğu durumlarda ihlalin gerçekleşmediği ifade edilmiştir.365
Davaya konu olayda Finlandiya hukukuna göre idari yaptırım süreci ile ceza yargılaması birbirinden tamamen bağımsız kurum ve kişilerce yürütülmektedir. Davaların usûl ve süreçleri birbirinden bağımsız olarak gerçekleşmektedir. Bir yargılama sonucu verilecek mahkumiyet diğer yargılamadaki mahkumiyetin belirlenmesinde dikkate alınmamaktadır. Mahkeme tarafından daha da önemli bulunan konu, vergi idaresince kesilen idari para cezasında başvuranın tutum ve davranışı veya ceza yargılaması sırasındaki değerlendirilmeler dikkate alınmamaktadır. Bu sebeple Finlandiya'daki yargılamalarda konu ve zaman bakımından yeterli bir bağlantının varlığı görülmemektedir.366
362
a.e., parag. 57.
363 a.e., parag. 58-59.
364 R.T./İsviçre, B.N. 31982/96, K.t. 30.5.2000. Karar metni için bkz.
http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-5334 (Erişim Tarihi: 2.12.2017)
365
Glantzv. Finland, a.g.e., parag. 60.
366
AİHM davaya konu olayda aynı olaya ilişkin iki farklı yargılamanın olduğunu belirtmiştir. İdari davanın nihai manada 11 Ocak 2010 tarihinde kesinleştiğini, ceza yargılamasına ilişkin soruşturmanın 15 Aralık 2008 tarihinde başlatıldığını, vergi yargılamasına ilişkin kesin hüküm verildikten sonra bile ceza yargılamasına son verilmeyerek 18 Mayıs 2011 tarihindeki kesin hüküm teşkil eden nihai karara kadar devam edildiğini belirtmiştir. 367
Mahkeme kararında, Yüksek Sözleşmeci Devletlerin Sözleşmede ve Ek protokollerinde belirtilen hak ve yükümlülükleri yerine getirmek üzere kendi iç hukuklarında düzenleme yapmak konusunda serbest olduklarını ifade etmiştir.
Mahkeme netice itibarıyla, davaya konu olayda aynı fiile ilişkin mükerrer yargılamanın olduğu, yapılan yargılamalardan biri hakkında verilen nihai manadaki kesin hükümden sonra bile diğer yargılamaya devam edildiği, her iki yargılama sonucu da verilen kararın cezai yaptırım niteliğinde olduğu gerekçesiyle ihlal kararı vermiştir.