Kaynak: Rezaee,2002:3
ùekil 7’den de görülebilece÷i gibi, sayılan hile türleri nedeniyle hileli finansal raporlama ortaya çıkmaktadır. Yönetim tarafından yapılan hileler yapanın özellikleri, yapma biçimi açısından di÷er hile türlerinden ayrılmaktadır. Yönetim hileleri a÷ırlıklı olarak tepe yöneticileri tarafından iúletmenin mali tabloları üzerinde yapılan düzenlemeler olarak ortaya çıkmaktadır. En tipik örnek tepe yöneticilerin ortaklara
HøLE
YÖNETøM HøLELERø
ÇALIùAN HøLELERø
Hileli Finansal Raporlama
Gerçeklerin Yanlıú Sunumu
Varlıkların Zimmete Geçirilmesi
Gerçeklerin Saklanması
Soygun/Çalma
Çıkar Çatıúması
Yasal Olmayan Uygulamalar
Para veya Varlıkların Zimmete Geçirilmesi
ùirket Sırlarının Baúkalarına Verilmesi
Göreviniøhlal Etmek
iúletmeyi iyi durumda göstermek amacıyla muhasebe kayıtları üzerinde yaptıkları düzenlemeler gösterilebilir (Bozkurt, 2001: 16). Bu úekilde gerçekleúen hileler, gerçeklerin yanlıú sunumuna neden olmaktadır. Bunların yanında iúletme yöneticileri, kendi çıkarları do÷rultusunda iúletme varlıklarını zimmete geçirme ve çalma úeklinde de eylemlerde bulunup, bunun sonuçlarını finansal tablolara farklı úekillerde yansıtabilmektedirler. Sonuçta iúletme yönetimi tarafından yapılan her türlü hile yasa dıúı uygulamaları beraberinde getirmektedir. ùeklin ikinci kısmında yer alan çalıúan hileleri ise, gerek çalıúanların iúletme varlıklarını zimmete geçirmesi gerekse de iúletmenin ticari sırlarının kendi çıkarları do÷rultusunda baúkalarına verilmesini kapsamaktadır. Sonuçta çalıúanlar yerine getirmesi gereken görevi ihlal etmekte ve yasal olmayan davranıúlar ya da usulsüzlükler yapmaktadır.
Bunun yanında Rezaee’ye göre yönetim hileleri sonucunda ortaya çıkan hileli finansal raporlama, Taylor ve Glezen’’e (1994: 195) göre finansal tablo hileleri úeklinde ayrı bir baúlık altında incelenmektedir. Bu noktada finansal tablo hileleri; iúletme hisselerinin pazar de÷erini yükseltme iste÷i, iúletmenin pazar de÷erinde ya da satıúlarda ani düúüú iste÷i ve iç kontrol sisteminin ve iç kontrol elemanlarının zayıflı÷ı, karıúık kayıtlar ya da muhasebe tahminleri, dikkatsiz yönetim kurulu gibi nedenlerle ortaya çıkmaktadır (Aktaran Küçük, 2008: 12).
2.6. FøNANSAL TABLOLARDAKø HøLELERøN GÖSTERGELERø
Finansal tablolarda yapılan hilelerin oluúumları bir süreç içerisinde gerçekleúmektedir. Her hile sürecinde ortak olan üç aúama bulunmaktadır. Bu aúamalar aúa÷ıdaki gibi sıralanmaktadır (Arzova, 2003: 124-125):
9 Hırsızlık Eylemi: Elle, bilgisayarla ya da telefonla iúletmenin nakdini, stokunu, bilgisini veya di÷er varlıklarını ele geçirmedir. Bu aúamada denetçiler, yapılan eylemi ortaya çıkarma úansına sahip de÷illerdir. Nadiren bir denetçi, varlı÷ın çalınma aúamasında o ortamda bulunur. Hırsızlık aúamasının en iyi görgü tanıkları, hile yapanın çalıúma arkadaúları, yöneticiler ve di÷er çalıúanlardır.
9 Gizleme Eylemi: Finansal kayıtların de÷iútirilmesi, kasa veya stokun yanlıú sayımı, kanıtların imha edilmesi úeklinde, hile yapanın yaptıklarının
di÷erlerinin görünmemesi için saklamasıdır. Denetçiler bu aúamada hilenin ortaya çıkarılmasında önemli rol oynarlar. Ayrıca iúletme muhasebecileri ve çalıúma arkadaúları hilenin açı÷a çıkarılmasında etkili olabilmektedirler. 9 Dönüúüm Aúaması: Çalınanların harcanmasıdır. Bu aúamada hile yapan
kiúinin yaúam düzeyinde de÷iúiklikler oluúmaya baúlar. Bu dönüúüme hile yapanın çalıúma arkadaúları, kiúisel arkadaúları ve yöneticileri tanık olduklarından hilenin ortaya çıkarılmasında önemli rol oynarlar. Denetçi bu dönüúümü o anda göremeyebilir.
Hile aúamalarından sonra finansal tablolarda hileleri ortaya çıkaran belirtilere bakmakta fayda bulunmaktadır. Albrecht vd.’ye (1995:56) göre finansal tablolardaki hilelerin ortaya çıkmasında birtakım belirtiler bulunmaktadır. Hile belirtileri (red flags) olarak adlandırılan bu uyarıcı sinyaller, o iúletmenin finansal verilerinde hile yapıldı÷ını göstermektedir. Hile belirtilerinin neler oldu÷u ve neyi ifade ettikleri bir sonraki kısımda açıklanmaktadır (Aktaran Ata vd., 2009).
2.6.1. Muhasebe Uygulamalarıøle ølgili Anormallikler
AICPA’nın çıkardı÷ı denetim standardı açıklaması SAS No:82’ye (19. ve 25. Paragraflar) göre finansal tablolardaki hilenin ortaya çıkarılmasını sa÷layan muhasebe ile ilgili anormallikler aúa÷ıdaki gibi sıralanmaktadır (Aktaran Küçük, 2008: 34-35):
9 Tam ve zamanında kaydedilmiú iúlemler ile miktar, muhasebeleútirme süreci, sınıflama veya varlık politikasına göre hatalı kaydedilmiú iúlemler,
9 Yetkilendirilmemiú veya desteklendirilmemiú bakiyeler veya iúlemler,
9 Varlıkla ilgili, finansal sonuçları önemli derecede etkileyen son dakika düzeltmeleri,
9 Kayıp belgeler,
9 Orijinal formda olması beklenen belgeler yerine, fotokopi belgelerin mevcut olması,
9 Uzlaúma üzerinde açıklanmamıú maddeler bulunması,
9 Analitik prosedürler veya araútırmalardan do÷an, yönetimin ve çalıúanların belirsiz, çeliúkili veya makul olmayan cevaplar,
9 Varlıklara ait kayıtlar ile do÷rulama yanıtları arasındaki ola÷an olmayan uyumsuzluklar,
9 Önemli miktarda kayıp envanter ve fiziksel aktiflerin varlı÷ı, 9 Büyük miktarda nakit varlı÷ının olması,
9 Düúük miktarda, yüksek de÷erde veya yüksek talepte envanter özelliklerin bulunması,
9 Hamiline senetler, elmaslar, bilgisayar çipleri gibi kolay el de÷iútirilebilir aktiflerin bulunması,
9 Düúük miktarda pazarlanabilirlik veya mülkiyet teúhisinde eksiklik olan sabit varlıkların olması,
9 Suiistimale açık aktifler ile ilgili yetersiz kayıt tutulması,
9 Nakit, yatırım, envanter veya sabit varlıklarla ilgili noksan fiziksel koruma, 9 øúlemlerin zamanında ve uygun belgelendirilmesinde bulunan eksikliklerdir.
2.6.2.øç Kontrol Zayıflıkları
øúletmelerde hileyi önleyen, azaltan en önemli faktörlerden biri, iyi iúleyen iç kontrol yapısıdır. Aúa÷ıda sıralanan durumlar da iç kontrol zayıflıkları olarak tanımlanmakta ve hilenin ortaya çıkarılmasına yardımcı olmaktadır (Küçük, 2008: 35):
9 Görevlerin ayrılı÷ında eksiklikler,
9 Varlıkların fiziksel korumasında zayıflıklar, 9 Ba÷ımsız gözlemlerde zayıflık,
9 Yetersiz yetkilendirme,
9 Yetersiz belgelendirme sistemi,
9 Var olan kontrollere gereken önemi vermeme ve, 9 Yetersiz muhasebe sistemidir.
2.6.3. Analitik Anormallikler
Yine analitik anormallikler olarak tanımlanan ve bazı hesaplamalarda çıkan dengesiz sonuçlar da hilelerin ortaya çıkmasında yararlanılan hile belirtileridir ve bunlar aúa÷ıdaki gibi sıralanmaktadır (Bozkurt, 2007):
9 Açıklanamayan stok noksanlıkları ve düzeltmeleri, 9 Tanımlama ve belirlemelerden sapmalar,
9 Atık ve döküntülerde artıú, 9 Aúırı satın almalar,
9 Hesap bakiyelerinde anlamlı artıú veya azalmalar, 9 Fiziki anormallikler,
9 Nakit fazlalık veya noksanlıkları, 9 Anlamsız gider veya ödemeler, 9 Alacaklar azalırken gelirlerin artması, 9 Nakit artıúı azalırken artan gelirler, 9 Stok azalırken artan borçlar,
9 Hacim artarken artan birim maliyetleri, 9 Hacim artarken azalan atık ve döküntüler, 9 Satıúlar azalırken artan stoklardır.
2.6.4. Çalıúanların Aúırı Harcamaları
Çalınanların de÷iúen yaúam biçimleri ya da aúırı harcamaları görülmeye baúlandı÷ında, hileden söz etmek mümkün olmaktadır.
Çalıúanlara yönelik aúırı yaúam biçimleri aúa÷ıdaki gibi sıralanabilir (Küçük, 2008: 37):
9 Çok pahalı eúya kullanımı,
9 Pahalı araba kullanımı ve ev ikameti, 9 Üst düzey sosyal kulüplere üyelik ve 9 Pahalı seyahatlerdir.
2.6.5. Ola÷an Dıúı Davranıú ve Durumlar
Bozkurt (2007), hile yapan iúletme çalıúanlarının genellikle aúa÷ıdaki süreci yaúadı÷ını ileri sürmektedir. Bu durum aúa÷ıdaki úekil üzerinde görmek mümkündür.