BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU
A. Finansal Tabloların Bağımsız Denetimi 1. Görüş
A concisa exposição dos dois modelos de incidência tem o intuito de demonstrar que independente do modelo que se adote não se encontrará suporte jurídico apto a fundamentar algumas desconsiderações de negócios jurídicos em virtude de práticas de elisivas.
Na concepção de Paulo de Barros Carvalho evidencia-se que a irradiação de efeitos jurídicos é resultado de atividade de incidência jurídica realizada pela atividade humana, sendo portanto, necessário o a subsunção – enquadramento do fato à norma, ou seja o fato precisa ser normatizado, ter sido elevado à categoria de fato jurídico tributário. Portanto, realizar prática de atos com repercussão econômica mas sem o teor de juridicidade necessário para o nascimento de obrigação tributária não possibilita incidência jurídica.
Por sua vez, na concepção de Pontes de Miranda, apesar de considerar a incidência como automática e infalível independente da ação humana, nota-se nitidamente que a incidência pressupõe: (i) existência da lei - a qual dar-se mediante o último ato de comunicação de produção normativa, ou seja, com a publicação; (ii) vigência - aptidão da norma para reger relações jurídicas; (iii) ocorrência do suporte fáctico suficiente/ ocorrência do evento descrito na norma.
Em suma, em ambos os modelos a incidência jurídica pressupõe LEGALIDADE – TIPICIDADE, não há plausibilidade de incidência de fatos meramente econômicos, é preciso portanto o teor – pertinencialidade de juridicidade.
Cabe destacar ser imperiosa a distinção entre os eventos econômicos e os fatos jurídicos, cabendo ao legislador escolher acontecimentos do mundo fenomênico para jurisdicizá-los como aptos a constituírem fatos jurídicos tributários, isso porque, nosso sistema jurídico constitucional tributário se caracteriza por trazer (dispor sobre) expressas as hipóteses de incidência tributária.
Dessa forma, cabe ao legislador infraconstitucional a imperiosa observação desses dispositivos. Por sua vez, ao aplicador cumpre apenas a verificação da ocorrência ou não da subsunção - atividade que consiste em analisar ocorrência do fato e a respectiva aplicação da norma - não tendo ele a competência de eleger - criar - ou simplesmente imaginar a ocorrência do fato jurídico.
Reitere-se que não adotamos o entendimento de parte da doutrina ao fazer uma associação entre capacidade contributiva e princípio da solidariedade, nesse
sentido, os adeptos desse posicionamento defendem que aludidos princípios quando conjugados levariam à interpretação de que a capacidade contributiva não está somente ligada ao dimensionamento do montante a ser cobrado do contribuinte, mas, principalmente, à manifestação de aptidão de participar no rateio das despesas públicas, como instrumento para a busca de uma sociedade mais justa e solidária (CF/88, artigo 3º, I ) em que os que mais podem contribuem em dimensão maior do que os que menos podem39.
Posicionamento dessa natureza implica em direta afronta à tipicidade tributária e ignora o que temos de mais valioso em nosso sistema constitucional tributário que é sua higidez - caráter rígido e detalhamento dedicado ao tema.
Outro ponto relevante que merece destaque é a análise das práticas de atos negociais que visem diretamente uma menor carga tributária, nesse ponto, tem se questionado acerca da existência ou inexistência de propósito negocial nessas operações para considerar esses negócios como válidos ou inválidos respectivamente.
Para conclusão acerca do propósito negocial tem sido levado em consideração pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF as seguintes propriedades40: (i) A operação teve outros motivos que não os tributários?; (i.a) Houve um adequado intervalo temporal entre as operações; (i.b) As partes envolvidas eram independentes; (i.c) Existe coerência entra a operação e as atividades empresariais das partes envolvidas? (ii) Os fatos foram considerados existentes tais como descritos pelo contribuinte? (iii) Foram observadas as regras cogentes não-tributárias?
O Planejamento Tributário não pode ser tratado a partir das propriedades supracitadas, os motivos que levam à uma organização econômica realizar determinada operação não integram a regra matriz de incidência tributária, da
39 GREGO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2004, p.186. 40
As propriedades aqui descritas são resultados da análise de 98 (noventa e oito acórdãos) do CARF. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o "Propósito Negocial". São Paulo: Quartier Latin, 2010.
mesma forma o adequado intervalo temporal entre as operações não é critério jurídico apto para subsunção da norma tributária, estendemos essas considerações para as propriedades que se referem a independência das partes envolvidas e coerência entre a operação e as atividades empresarias. Trataremos dos argumentos utilizados pelo CARF para requalificação dos negócios jurídicos em item específico.
O que está em pauta é a restrita observação à fenomenologia da incidência tributária, sendo, portanto, para o direito tributário, irrelevantes demais aspectos que não se refiram a regra matriz de incidência. A não adequação da linguagem das provas com os fatos jurídicos devidamente demonstrado, possibilitam à autoridade administrativa a requalificação dos efeitos tributários, nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional.
Verifica-se nesse contexto, que tanto em Pontes de Miranda como em Paulo de Barros de Carvalho, a incidência jurídica toma por base a existência de uma geral e abstrata, voltada a produção, normalmente, de uma norma individual e concreta. O ponto de partida de ambos é texto jurídico, regra jurídica na nomenclatura de jurista alagoano ou norma geral e abstrata na do jurista paulista. Elementos de ordem econômica não inseridos em texto jurídico não são aptos a implicarem incidência jurídica em nenhum dos modelos.
A incidência em Pontes de Miranda dar-se mediante a verificação de: a) existência de lei, b) vigência de lei. C) suporte fáctico necessário. Não há espaço
para adoção de teoria alienígena voltada a fundamentar incidência, nem uso de elementos econômicos como se jurídicos fossem. A incidência inicia-se na existência da lei, em nosso Sistema Constitucional Tributário, a estrita legalidade é princípio de imperiosa observação.
Da mesma forma em Paulo de Barros Carvalho a incidência jurídica parte de uma Norma Geral e Abstrata, a qual no âmbito sintático sofrerá duas operações lógicas: a) subsunção e implicação. No plano semântico passará por uma operação denotativa – voltada a produção da norma individual e concreta, e por fim, no âmbito
pragmático haverá duas operações: a) interpretação e b) produção de uma nova linguagem. Em suma, o ponto de partida, da mesma forma, que em Pontes de Mirando é normativo, texto legal.
Portanto, a existência de determinados acontecimentos no mundo fenomênico não previstos em hipóteses normativos, não são aptos a implicarem em incidência jurídica seja, no modelo de Pontes de Miranda ou no de Paulo de barros Carvalho, não haverá existência de lei, vigência, e suporte fáctico suficiente ou ainda não se identificará norma geral e abstrata apta a produção de norma individual e concreta sendo uma impossibilidade lógica-jurídica a realização de subsunção.
Da mesma forma, a escolha de determinada conduta lícita visando obter melhor resultado financeiro, não pode ser visto como ato proibido pelo ordenamento jurídico, em outras palavras, optar - no caso de diversas hipóteses normativas - pelas que configurem menor impacto de carga tributária para empresa, visando diretamente a economia tributária se reveste de verdadeiro propósito negocial de qualquer atividade econômica.
Inserido no âmbito das condutas lícitas o contribuinte é livre para escolher a melhor forma de realização do negócio jurídico, a incidência jurídica é processo / resultado da existência de uma regra jurídica – norma geral e abstrata e a realização de uma conduta. Se o contribuinte possui mais de uma conduta possível de realização com carga tributária diferenciada, caberá ele escolher a que melhor lhe aproveite, pois ambas, são resguardadas pelo teor da licitude normativa, não podendo ser compelido a escolha da mais onerosa.