53 – 60 arasındaki örneklerde yer alan varlıklar ve borçlar birinci adım kapsamında defter değerlerinin geri kazanımı ya da ödenmesinde vergiye tabi karı etkilemesi beklenen varlıklar ve borçlar olarak (bakınız: Paragraf 29.2(b)) tanımlanmışlardır. Durum böyle olmasa idi, ertelenmiş vergi varlığı oluşmayacağından vergiye esas değerin belirlenmesine gerek olmazdı.
Varlıklar
Ör 53 Bir işletme cihaz satın alır ve mevcut dönemde cihazın maliyet bedelinin eş değeri tutarında vergi indiriminden yararlanır.
Cihazın vergiye esas değeri sıfırdır. Çünkü, cihaz için ek vergi indirimleri söz konusu değildir.
Ör 54 Bir işletme, belli bir alanda 20 yıl faaliyet göstermek üzere yasal haklar satın alır.
Edinilen maddi olmayan duran varlık Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar uyarınca maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilir ve 20 yıllık faydalı ömrü süresince itfa edilir.
Söz konusu varlık vergisel amaçla amortismana tabi değildir. Ancak, hakkın tam 20 yıl kullanılması durumunda sürenin sona erdiği tarihte işletme söz konusu varlığın başlangıçtaki maliyetine eşit olan tutarda vergi indirimi söz konusu olur. Maddi olmayan duran varlık gelecekte satılırsa ya da varlığın kullanımından vazgeçilirse vergi indirimi söz konusu olmaz.
Vergiye esas değer, işletmenin söz konusu hakkı tam 20 yıl boyunca kullanıp kullanmadığına
Modül 29 – Gelir Vergisi
bakılmaksızın, sıfırdır. Vergiye esas değer varlığın defter değerinin raporlama dönemi sonunda satış yolu ile geri kazanılması durumunda, her zaman indirilebilir tutara eşittir.
Ör 55 Bir işletme, işletme bünyesinde kullanmak üzere bir makine satın alır. Varlığın sadece çevre ile dost ürünlerin üretiminde kullanılması durumunda, varlığın maliyet bedelinin, on yıla kadar olmak kaydıyla her yıl yüzde 15’inin indirilmesi söz konusudur. Makine başka amaçlarla kullanılırsa, makinenin maliyet bedelinin on yıla kadar olmak kaydıyla her yıl yüzde 10’unun indirilmesi söz konusudur. Makinenin satışında, daha önce yapılan yüzde 10’luk indirimlerin geri ödenmesi kaydıyla, başlangıçtaki maliyet bedeline eşit tutarda bir indirim yapılması mümkündür.
Makinenin vergiye esas değeri, maliyet bedelinden daha önce alınan yüzde 10’luk
indirimlerin düşülmesi ile hesaplanır. Bu nedenle, örneğin, makinenin maliyeti 100 PB ise üç yıldan sonraki vergiye esas değer makinenin çevre ile dost ürünler üretmekte kullanılıp kullanılmadığına bakılmaksızın 70 PB’dir (maliyet bedeli üzerinden önceki üç yılda yüzde 15 ve yüzde 10 oranlarındaki indirimlerin yapılıp yapılmadığı dikkate alınmaz) .
Ör 56 Raporlama tarihinde, işletme bir stok kaleminin satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş değerinin (ya da bir maddi duran varlık kaleminin geri kazanılabilir tutarının) söz konusu stoğun önceki defter değerinden düşük olduğu şeklinde bir değerlendirmede bulunur ve bu nedenle söz konusu varlığın defter değerini düşürür. Bu indirim söz konu varlık satılıncaya kadar vergi amacıyla dikkate alınmaz (stoğun tümünün maliyeti satıldığında indirilebilirdir).
Varlığın vergiye esas değeri değer düşüklüğünü kapsamaz.
Ör 57 Bir işletme bazı finansal varlıklarının ve yatırım amaçlı gayrimenkullerinin gerçeğe uygun değerini yeniden ölçer ancak vergi amacıyla eşdeğer bir düzeltme yapmaz.
Söz konusu varlıkların vergiye esas değeri zaman içinde değişmez. Bu nedenle, vergiye esas değer başlangıçtaki vergiye esas değere (gerçeğe uygun değere ilişkin düzeltmelerden önceki) eşit olur. Başlangıçtaki vergiye esas değer genellikle maliyet bedelidir.
Not: bazı ülkelerde, bir varlığın ya da borcun gerçeğe uygun değerinin yeniden ölçülmesi mevcut döneme ilişkin vergiye tabi karı etkiler. Sonuç olarak, söz konusu varlığın ya da borcun vergiye esas değeri düzeltilir ve genellikle defter değerine eşittir. Bazı ülkelerde ise bir varlığın ya da borcun yeniden ölçümü, yeniden ölçümün gerçekleştiği döneme ilişkin vergiye tabi karı etkilemez ve sonuç olarak varlığın ve borcun vergiye esas değeri düzeltilmez.
Ör 58 Bir işletme yapmış olduğu tahvil yatırımından faiz geliri elde etmektedir. Faiz vade bitiminde alınmaktadır. Faiz efektif faiz oranı esas alınarak muhasebe kar ya da
zararına dahil edilmektedir ancak nakit esasına göre de vergiye tabi kar kapsamındadır.
Tahakkuk etmiş faiz defter değerinden satılmış olsa idi, vergi herhangi bir vergi indirimi söz konusu olmaksızın gelirden ödenebilirdi.
Alınacak faizin vergiye esas değeri sıfırdır.
Modül 29 – Gelir Vergisi
Borçlar
Ör 59 Bir işletme, kirayı vade sonlarında ödemektedir ve bu nedenle tahakkuk etmiş kira giderlerini borç olarak muhasebeleştirmektedir. İlgili gider vergisel amaçla nakit esaslı olarak indirilir.
Tahakkuk etmiş giderler defter değeri üzerinden ödenmiş olsaydı, defter değerine eşit tutarda vergi indirimleri mümkün olabilecekti. Tahakkuka ilişkin vergiye esas değer bu nedenle sıfırdır.
Ör 60 Emeklilik maliyetleri muhasebe kar ya da zararının belirlenmesinde çalışanlara sağlanan hizmet olarak indirilir. Ancak, söz konusu maliyetler işletme emeklilik faydalarını ya da fona katkı paylarını ödeyinceye kadar vergiye tabi kar belirlenirken indirilmez.
İşletmenin mevcut ödemelere ilişkin borcu bulunmaktadır.
Emeklilik borçları defter değerinden ödenmiş olsa idi, defter değerine eş tutarda vergi indirimleri söz konusu olabilirdi. Emeklilik borcunun vergiye esas değeri bu nedenle sıfırdır.
Örnek – defter değeri üzerinden muhasebeleştirilmeyen bir varlığın ya da borcun vergiye esas değerindeki değişimler
Örnek 61’deki varlık, halihazırda birinci adım kapsamında (bakınız: Paragraf 29.3(b) defter değerinin geri kazanımı ya da ödenmesi vergiye tabi karı etkilemesi beklenen varlık olarak tanımlanmıştır. Durum böyle olmasa idi, ertelenmiş vergi varlığı oluşmayacağından vergiye esas değerin belirlenmesine gerek olmayacaktı.
Ör 61 Bir işletme bir varlık satın alır ve mevcut dönemde vergi indirimi söz konusu olmaz.
Ancak, varlığın satılması durumunda endekslenmiş maliyet bedeline eşit indirimler mevcuttur. Vergi zararına neden olan bu tür indirimler, gelirlerin endekslenmiş maliyet bedelinden düşük olması durumunda bile geçerlidir.
Söz konusu varlığın vergiye esas değeri her raporlama döneminde endekslenmiş maliyete eşittir.
Not: bazı faaliyet çevrelerinde, mevcut olan indirimler(ve böylece vergiye esas değer)
endekslenmiş maliyet ile gelirlerin düşük olanına eşittir. Diğer faaliyet çevrelerinde ise mevcut olan indirimler (dolayısıyla vergiye esas değer) endekslenmiş maliyet ve satış gelirlerinin düşük olanına eşittir ve asla orijinal maliyetten düşük olamaz. Sonuç olarak, vergiye esas değer belirlenirken işletmenin faaliyette bulunduğu çevredeki uygun kuralların tespit edilmesi önemlidir.
Modül 29 – Gelir Vergisi
Örnekler – bir işletme birleşmesindeki varlıkların ve borçların ilk muhasebeleştirmesi
53 – 60 arasındaki örneklerde yer alan varlıklar ve borçlar birinci adım(bakınız: Paragraf 29.3(b)) kapsamında defter değerlerinin geri kazanımı ya da ödenmesi vergiye tabi karı etkilemesi beklenen varlıklar ve borçlar olarak tanımlanmışlardır. Durum böyle olmasa idi, ertelenmiş vergi varlığı oluşmayacağından vergiye esas değerin belirlenmesine gerek olmayacaktı.
Ör 62 Bir varlık bir işletme birleşmesinde gerçeğe uygun değeri ile muhasebeleştirilir ve vergisel amaçla herhangi bir eşdeğer düzeltme yapılmaz.
Varlığın vergiye esas değeri işletme birleşmesinden önceki değeri ile aynıdır.
Ör 63 Bir borç bir işletme birleşmesinde gerçeğe uygun değeri ile muhasebeleştirilir ancak onunla ilgili gider daha sonraki bir döneme kadar vergiye tabi karın belirlenmesinde indirilmez.
Borç gerçeğe uygun değeri ile ödeniyor ise gerçeğe uygun değere eşit tutardaki indirimler söz konusudur. Dolayısı ile vergiye esas değer sıfırdır.
29.13 Bazı kalemler, vergiye esas değerleri olmakla birlikte varlık veya borç olarak muhasebeleştirilmezler. Örneğin; araştırma maliyetleri gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir ancak gelecekteki bir döneme kadar vergiye tabi kârın belirlenmesinde indirilmelerine izin verilmeyebilir. Dolayısıyla, araştırma maliyetlerinin defter değerleri bulunmaz ve vergiye esas değerleri gelecek dönemlerde indirilebilecek olan tutardır.
İşletme tarafından ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçlar da gelecek dönemlerde indirimler yapılmasına neden olabilir. Bu durumlarda, finansal durum tablosuna bir varlık veya borç yansıtılmaz. Ancak, vergiye esas değer, gelecek dönemlerde yapılacak indirimlerin tutarıdır.
Örnekler – muhasebeleştirilmemiş varlıklara ve borçlara ilişkin vergiye esas değer
Ör 64 3.000 PB tutarındaki araştırma maliyetleri muhasebe karının belirlenmesinde gider olarak muhasebeleştirilir ancak söz konusu maliyetlerin vergiye tabi karın belirlenmesinde daha sonraki bir döneme kadar indirim unsuru olarak kullanılmasına izin verilmez.
Araştırma maliyetlerinin vergiye esas değeri 3.000 PB’dir – Bu tutar, gelecekte vergiye tabi kar karşısında indirim unsuru olarak kullanılması mümkün olacak olan tutardır.
Modül 29 – Gelir Vergisi
Ör 65 Bir işletme, 20 çalışanının her birine 10 hisse opsiyonu vermektedir. Her hisse opsiyonu, çalışanın gelecek üç yıl süresince de işletme bünyesinde çalışmasına bağlıdır. İşletme, her hisse opsiyonunun veriliş tarihindeki gerçeğe uygun değerini 9 PB olarak tahmin eder.
Vergi indirimleri hisse opsiyonlarının uygulanması ile alınacaktır. Vergi indirimi, içsel değere eşit bir tutar olarak ölçülür (işletmenin uygulama tarihindeki hisse fiyatı eksi uygulama fiyatı).
Uygulama fiyatının 10 PB olduğunu ve hisse fiyatının bir değerleme yöntemi kullanılarak her yıl için aşağıdaki şekilde tahmin edildiğini varsayalım:
Birinci yıl sonu: 13 PB İkinci yıl sonu: 16 PB Üçüncü yıl sonu: 19 PB Dördüncü yıl sonu: 18 PB
Hisse opsiyonları, varlıklarda ya da borçlarda artışa neden olmayan ancak gelecek dönemlerde yapılacak indirimlerde artışa sebep olan ve işletme tarafından ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçlara örnektir. Bütün opsiyonların hakedildiği varsayımıyla, üç yılın her birinde çalışanların muhasebeleştirilen toplam maliyeti 600 PB’dir (20 çalışan × 10 hisse × 9 PB × 1 yıl ÷ 3 yıl) (bakınız: Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler). Hiçbir noktada varlık ya da borç muhasebeleştirilmez çünkü özkaynağa dayalı hisse bazlı ödemelere ilişkin birikmiş gider özkaynakta alacaklandırılır (kar ya da zararda borçlandırılır).
Vergiye esas değer bütün opsiyonların hak edildiği varsamıyla aşağıdaki gibidir:
• Birinci yıldan sonra, hisse bazlı ödemenin vergiye esas değeri 200 PB’dir ((13 PB hisse fiyatı eksi 10 PB kullanım fiyatı) × 20 çalışan × 10 hisse × 1 yıl ÷ 3 yıl). Çalışanlardan alınan hizmetlerin vergiye esas değeri opsiyonların içsel değerine dayanmaktadır ve söz konusu opsiyonlar üç yıl hizmet karşılığında verilmiştir. Bugüne kadar sadece bir yıllık hizmet alındığından, çalışanlardan alınan hizmetlerin birinci yıldaki vergiye esas değerini hesaplamak için opsiyonun içsel değerinin üçte biri ile çarpılması gerekir.
• İkinci yıldan sonra, vergiye esas değer 800 PB’dir (( 16 PB hisse fiyatı eksi 10 PB kullanım fiyatı) × 20 çalışan × 10 hisse × 2 yıl ÷ 3 yıl).
• Üçüncü yıldan sonra, vergiye esas değer 1.800 PB’dir(( 19 PB hisse fiyatı eksi 10 PB kullanım fiyatı) × 20 çalışan × 10 hisse).
• Dördüncü yıldan sonra, vergiye esas değer 1.600 PB’dir(( 18 PB hisse fiyatı eksi 10 PB kullanım fiyatı) × 20 çalışan).
Vergiye esas değer, opsiyonlar uygulanıncaya kadar, hisse fiyatının değerlemesi değiştikçe değişecektir.