TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA
BORÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR Kısa vadeli borçlar
Banka mevduat hesabı X X
Ticari borçlar X X
Ödenecek faizler X X
Dönem vergi borcu 39.750(a) –
Uzun vadeli borçlar
Banka kredisi X X
Ertelenmiş vergi borcu 8.320(e) –
Toplam borçlar X X
Özkaynaklar
Sermaye X X
Dağıtılmamış kârlar X X
Toplam borçlar ve özkaynaklar X X
KOBİ A
[Alıntı] Dipnotlar
Dipnot 2 Muhasebe politikaları Gelir vergisi
Gelir vergisi gideri, ödenecek dönem vergisi ile ertelenmiş verginin toplamını temsil eder.
Modül 29 – Gelir Vergisi
Dönem vergisi
Ödenecek dönem vergisi, döneme ilişkin vergiye tabi kâra dayanır. Vergiye tabi kâr, farklı yıllarda vergiye tabi ya da indirilebilir olan gelir ve gider kalemleri ile hiçbir şekilde vergiye tabi olmayacak ya da indirilmeyecek kalemler nedeniyle konsolide kapsamlı gelir tablosunda raporlanan kârdan farklıdır. Dönem vergi borcu raporlama sonunda yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi oranları kullanılarak hesaplanır. Devletin vergi oranlarındaki ya da vergi kanunlarındaki değişikliklere ilişkin resmi bildirimi işletmenin faaliyette bulunduğu çevrede yürürlüğe girmesi kesine yakın yasalaşma olarak dikkate alınır.
Vergi kanunu işletmelerin mali zararları bir yıl geriye taşımasına ve de söz konusu zararları önceki yıla ilişkin kârdan düşmesine izin verir. Vergi kanunu ayrıca geriye taşınamayan mali zararların on yıl ileri taşınmasına da izin vermektedir.
Ertelenmiş vergi
Ertelenmiş vergi geçici fark yaklaşımı kullanılarak muhasebeleştirilir. Ertelenmiş vergi borcu, vergiye tabi kârı gelecekte arttırması beklenen bütün geçici farklar için muhasebeleştirilir. Ertelenmiş vergi varlıkları vergiye tabi kârı gelecekte azaltması beklenen bütün geçici farklar, kullanılmamış mali zararlar ile kullanılmamış vergi avantajlarının ileri taşınmış tutarları için muhasebeleştirilir. Geçici farklar, bir varlığın, borcun ya da finansal tablolardaki diğer bir kalemin defter değeri ile söz konusu varlığın ya da borcun defter değerinin geri kazanılması ya da ödenmesi durumunda (ya da vergiye tabi kârı gelecekte etkileyecek varlık ve borçlar dışında diğer kalemler söz konusu olduğunda) vergiye tabi kârı etkilemesi beklenen vergiye esas değeri arasındaki farktır.
Değerleme karşılığı, net tutarın dönem kârı ya da gelecekteki vergiye tabi kâr esas alınarak gerçekleştirilmesi olası en yüksek tutara eşitlenmesi amacıyla ertelenmiş vergi varlıkları karşısında muhasebeleştirilir. Ertelenmiş vergi varlıklarının net defter değeri her raporlama tarihinde gözden geçirilir ve de gelecekteki vergiye tabi kârların döneme ilişkin değerlendirmesini yansıtacak şekilde düzeltilir.
Ertelenmiş vergi, raporlama dönemi sonunda yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi oranları esas alınarak gerçekleşmesi beklenen vergi varlığına ya da ödenmesi beklenen ertelenmiş vergi borcuna ilişkin dönemlerde vergiye tabi kâra (mali zarara) uygulanması beklenen vergi oranları ile hesaplanır.
Bir işletme, vergi giderini gelir vergisine neden olan işleme ya da diğer olaya bağlı olarak kâr veya zararda, diğer kapsamlı gelirde ya da özkaynaklarda muhasebeleştirir.
Modül 29 – Gelir Vergisi
KOBİ A
[Alıntı] Dipnot 10 Gelir vergisi gideri
Vergi gideri aşağıdaki kalemleri kapsar:
Dönem vergi gideri 39.750
-Önceki dönemlere ilişkin düzeltmelerin dönem
vergisine yansıtılması -
-Geçici farkların ortaya çıkmasına ve iptaline ilişkin
ertelenmiş vergi gideri tutarı 18,000(f) X
Vergi oranlarında meydana gelen değişimlerle ilgili ertelenmiş
vergi gider (gelir) tutarı 520(f) -
Toplam vergi gideri 58.270 X
Aşağıdaki ertelenmiş vergi borçları (varlıkları) Grup(c) & (e) tarafından muhasebeleştirilmiştir:
Makine Araştırma
20X0 15,000 – (18,000) (4,500) (2,700) (10,200)
Dönem kâr veya zararına yansıtılan
gider 17,000 (1,280) 2,000 (1,900) 18,520
31 Mart
20X1 32,000 (1,280) (16,000) (6,400) – 8,320
31 Mart 20X1 tarihi
Modül 29 – Gelir Vergisi
Araştırma ve geliştirme maliyetleri, çalışanlara sağlanan faydalar ile ticari alacaklara ilişkin ertelenmiş vergi varlıklarının hiçbiri kendilerinden indirim konusu olacak değerleme karşılığına sahip değildir.
Çünkü tümünün gelecekteki vergiye tabi kârlar çerçevesinde tamamen gerçekleşmesi beklenmektedir.
20X1 yılında 28.270 PB olan döneme ilişkin gelir vergisi gideri yüzde 30 (20X1 ve 20X0 yıllarında uygulanan oran) olan vergi oranının toplam kapsamlı gelire uygulanması ile ortaya çıkan tutardan farklıdır. Bunun nedeni, [KOBİ A’nın faaliyette bulunduğu çevrenin adı] vergi kanunları uyarınca muhasebe kârını ölçerken indirilen bazı giderlerin farklı raporlama dönemlerinde vergiden indirilebilir olmasıdır.
Dönem vergisi, döneme ilişkin olarak tahmin edilen kârın 20X1 yılında yüzde 30’u (20X0: yüzde 30) ile hesaplanır. Gelir vergisi oranının yüzde 30’dan yüzde 32’ye yükselmesine ilişkin değişikliğin 1 Nisan 20X0 tarihinde yürürlüğe girmesi kesine yakındır; 1 Nisan 20X1 tarihinden itibaren yürürlüktedir. 1 Nisan 20X1 tarihinden sonra iptal edilmesi beklenen geçici farklar üzerindeki ertelenmiş vergi varlıkları ve borçları % 32’lik oran üzerinden (20X0: %30) ölçülür.
Aşağıdaki hesaplamalar ve açıklayıcı notlar bu vaka çalışmasındaki cevapların bir parçasını oluşturmaz:
Vergiye tabi kâr üzerinden ödenecek dönem vergisi a!a"ıdaki !ekilde belirlenebilir: ! !
!
PB!
31 Mart 20X1 tarihi ile biten yıla ili!kin toplam kapsamlı gelir! 170,000!
Eksi indirilebilir ilave amortisman (100.000 PB eksi 50.000 PB)! (50,000)!
Artı 20X2 ve 20X3’e kadar vergiden indirilmeyen ara!tırma giderleri ! 4,000!
Artı indirilebilir olmayan !üpheli alacak kar!ılı"ındaki de"i!im (20.000 PB eksi 15.000 PB)! 5,000!
Eksi 20X1 yılında vergiden indirilebilir olan çalı!anlara sa"lanan ek faydalar (60.000 PB eksi 50.000 PB) !
(10,000)!
Kullanılmamı! mali zararların dikkate alınmasından önceki vergiye tabi kâr tutarı! 119,000!
#leri ta!ınan mali zarar tutarı! (9,000)!
Vergi otoritelerine bildirilen vergiye tabi kâr ! 110,000!
Belirsiz vergi pozisyonuna ili!kin düzeltme (30.000 PB ceza gideri $ vergi otoriteleri
tarafından indirime izin verilmeme olasılı"ı % 75) ! !
22,500!
Düzeltilmi! vergiye tabi gelir! 132,500!
!
(a) Söz konusu ceza indirilebilir değil ise işletmenin 42.000 PB’yi (140.000 PB × %30) ödemesi gerekir.
Modül 29 – Gelir Vergisi
31 Mart 20X1 tarihi ile biten raporlama dönemine ait dönem vergi giderine ilişkin olarak 31 Mart 20X2 tarihi ile biten yılın kâr veya zararına yansıtılan düzeltme tutarı 2.250 PB’dir (42.000 PB eksi 39.750 PB).
Vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki mutabakat bu vaka çalışmasında vergiye tabi kârın belirlenmesi amacıyla kullanılmıştır. Ancak, bu mutabakat IFRS for SMEs kapsamında gerekli değildir.
Vergiye tabi kârın ve dönem vergi giderinin belirlenmesine ilişkin diğer yöntemler, vergiye tabi kârın muhasebe kârından ayrı olarak belirlenmesi gibi yöntemlere eşit derecede uygundur. Mutabakat, vergi kurallarının IFRS for SMEs’deki muhasebeleştirme ile benzer olan en basit yöntemdir (yalnızca birkaç durumda farklılık söz konusudur).
(b) Döneme ilişkin ertelenmiş vergi varlığında meydana gelen hareket, 18.520 PB tutarlı bir giderdir (10.200 PB(c) + 8.320 PB(e)). Bu husus, ertelenmiş vergi borcunda meydana gelen 17.000 PB (32.000 PB(e) eksi 15.000 PB(c)) tutarındaki artışla ertelenmiş vergi varlığında meydana gelen 1.520 PB (25.200 PB(c) eksi 23.680 PB(e)) tutarındaki azalışı kapsar. Böylece, 31 Mart 20X1 tarihi ile biten raporlama dönemine ilişkin toplam gelir vergisi gideri 58.270 PB’dir (18.520 PB ertelenmiş vergi + 39.750 PB(a) dönem vergisi).
(c) 31 Mart 20X0 tarihi itibariyle ertelenmiş vergi varlıkları ve borçları aşağıdaki gibidir:
Kalem- vergiye tabi kârı etkilemesi Defter Vergiye Geçici Ertelenmiş beklenen defter değerinin geri değeri esas fark vergi
kazanımı ya da ödenmesi değer (oran % 30)
Makine - Evet 450.000 PB 400.000 PB 50.000 PB 15.000 PB tutarında EV borcu Çalışanlara sağlanan faydalar - Evet (60.000 PB) – 60.000 PB 18.000 PB tutarında EV Varlığı Ticari alacaklar - Evet 235.000 PB 250.000 PB 15.000 PB 4.500 PB
tutarında EV Varlığı
20X0 yılına ait kullanılmamış mali zararlara ilişkin 2.700 PB (9.000 PB(d) × %30) tutarındaki ertelenmiş vergi varlığı da dahil olmak üzere KOBİ A’nın 25.200 PB (2.700 PB + 18.000 PB + 4.500 PB) tutarında ertelenmiş vergi varlığı ile 15.000 PB tutarında ertelenmiş vergi borcu bulunmaktadır.
İşletme gelecekte vergiye tabi tutara neden olacak mevcut geçici farklara yeterli tutarda sahip
olduğundan ve de ertelenmiş vergi varlığını gerçekleştirmek amacıyla gelecekte yeterli tutarda vergiye tabi kâr beklediğinden 25.000 PB tutarındaki ertelenmiş vergi varlığı karşısında değerleme karşılığı ayrılmasına gerek yoktur.
Ertelenmiş vergi varlığı ve de borcu, ertelenmiş vergi varlığına neden olan geçici farklar, ertelenmiş vergi borcuna neden olan geçici farklardan önce iptal edildiği takdirde mahsup edilebilir. 10.200 PB tutarında net ertelenmiş vergi varlığının muhasebeleştirilmesi gerekir (25.200 PB eksi 15.000 PB).
Modül 29 – Gelir Vergisi
(d) 31 Mart 20X0 tarihi ile biten yılda, KOBİ A’nın mali zararı 80.000 PB tutarındadır. Söz konusu mali zararın önceki yıllara taşınması mümkün olmayan 9.000 PB tutarındaki kısmı 1 Nisan 20X0 tarihi itibariyle kullanılmamıştır. Bu durum, 71.000 PB’nin (80.000 PB eksi 9.000 PB) 31 Mart 20W8 ve 20W9 ile biten yıllara geri taşınabilmesi anlamına gelmektedir. KOBİ A’nın 21.300 PB (71.000 PB× %30) tutarındaki vergi iadesini 31 Mart 20X0 tarihinde dönen varlık olarak muhasebeleştirmesi gerekmektedir.
(e) 31 Mart 20X1 tarihindeki ertelenmiş vergi varlıkları ve borçları aşağıdaki gibidir:
Kalemin defter değerinin geri Defter Vergiye Geçici Ertelenmiş
kazanılmasının ya da değeri esas fark vergi
ödenmesinin gelecekte vergiye değer (oran % 32)
tabi kârı etkilemesi bekleniyor mu?
Makine - Evet 400.000 PB 300.000 PB 100.000 PB 32.000 PB tutarında EV borcu Araştırma maliyetleri - Evet – 4.000 PB 4.000 PB 1.280 PB tutarında
EV varlığı Çalışanlara sağlanan
faydalar - Evet (50.000 PB) – 50.000 PB 16.000 PB tutarında
EV varlığı Ticari alacaklar - Evet 280.000 PB 300.000 PB 20.000 PB 6.400 PB tutarında
EV varlığı KOBİ A’nın ertelenmiş vergi varlığı tutarı 23.680 PB (1.280 PB + 16.000 PB + 6.400 PB), ertelenmiş vergi borcu tutarı ise 32.000 PB’dir.
Ertelenmiş vergi varlığını gerçekleştirmek amacıyla gelecekte vergiye tabi tutara neden olacak mevcut geçici farklar yeterli tutarda olduğundan işletmenin 23.680 PB tutarındaki ertelenmiş vergi varlığı karşısında değerleme karşılığı ayırmasına gerek yoktur.
Ertelenmiş vergi varlığı ve de borcu, ertelenmiş vergi varlığına neden olan geçici farklar ertelenmiş vergi borcuna neden olan geçici farklardan önce iptal edildiği takdirde mahsup edilebilir. 8.320 PB tutarında net ertelenmiş vergi varlığının muhasebeleştirilmesi gerekir.
(f) Eğer vergi oranı yüzde 30’da kalmış olsaydı, ertelenmiş vergi borcunun net tutarı 7.800 PB olacaktı (8.320(e)
× 30 ÷ 32). Buna göre, ertelenmiş vergi giderinde meydana gelen 520 PB tutarındaki değişim (8.320 PB eksi 7.800 PB) vergi oranının yüzde 30’dan yüzde 32’ye yükseltilmesinden kaynaklanmaktadır.
Kalan 18.000 PB (18.520 PB eksi 520 PB) tutarındaki ertelenmiş vergi giderinin nedeni ise geçici farkların oluşması ya da iptalidir.
Modül 29 – Gelir Vergisi
Vaka çalışması 2
1 Ocak 20X5 tarihinde A işletmesi B işletmesinin hisselerinin tamamını 600.000 PB maliyet bedeli ile edinmiştir. Edinme tarihinde A işletmesinin B işletmesindeki yatırımının vergiye esas değeri 600.000 PB’dir. Şerefiyenin defter değerinde meydana gelen indirimler vergisel amaçlı olarak indirilemez.
Şerefiyenin maliyeti de B işletmesi elden çıkarıldığı takdirde indirilemez. A işletmesinin faaliyette bulunduğu mali çevredeki vergi oranı yüzde 30’dur. B işletmesinin faaliyette bulunduğu mali çevredeki vergi oranı ise yüzde 40’tır.
Aşağıdaki tablo, A işletmesi tarafından elde edilen tanımlanabilir varlıkların ve varsayılan borçların (ertelenmiş vergi varlıkları ve borçları dışında) gerçeğe uygun değerini, söz konusu varlık ve borçların B işletmesinin faaliyette bulunduğu mali çevredeki vergiye esas değerleri ve ortaya çıkan geçici farklar ile birlikte düzenler:
Elde etme tarihinde B işletmesinin faaliyette Geçici farklar konsolide finansal tablolarda bulunduğu çevredeki
muhasebeleştirilen tutarlar vergiye esas değeri
PB PB PB
Maddi duran varlıklar 270,000 155,000 115,000
Ticari alacaklar 210,000 210,000
–
Stoklar 174,000 124,000 50,000
Emeklilik fayda yükümlülükleri (30,000) – (30,000)
Ticari borçlar (120,000) (120,000) –
Ertelenmiş vergi hariç edinilen tanımlanabilir varlıklar ve
varsayılan borçların gerçeğe uygun değeri 504,000 369,000 135,000
Bölüm A
Elde edilen ertelenmiş vergi borcu ile B işletmesinin edinilmesinden kaynaklanan şerefiyeyi hesaplayınız.
Bölüm B
20X5 yılında B işletmesinin özkaynağı (işletme birleşmesi sonucunda yapılan gerçeğe uygun değere ilişkin düzeltmeler dahil edildikten sonra) aşağıdaki şekilde değişmiştir:
Modül 29 – Gelir Vergisi
1 Ocak 20X5 tarihinde 450.000 PB
20X5 yılına ilişkin dağıtılmamış kâr tutarı (dönem kârı 70.000 PB) 70.000 PB
31 Aralık 20X5 tarihinde 520.000 PB
A işletmesinin B işletmesindeki yatırımına ilişkin geçici farkla ilişkilendirilebilir 31 Aralık 20X5 tarihli ertelenmiş vergi borcunun tutarını hesaplayınız (bazen “outside basis” geçici fark olarak da anılır).
Modül 29 – Gelir Vergisi
Vaka çalışması 2’nin cevabı
Bölüm A
Emeklilik fayda yükümlülüklerinden kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı maddi duran varlıklardan ve stoklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi borçlarından mahsup edilir (netleştirmeye ilişkin
hükümler için bakınız: Paragraf 29.29). Buna göre, 54.000 PB tutarındaki net ertelenmiş vergi borcu – hesaplama % 40 × 135.000 PB (maddi duran varlıklara dayanan 115.000 PB + stoklara dayanan 50.000 PB eksi emeklilik fayda yükümlülüklerine dayanan 30.000 PB) B işletmesinin bireysel varlıkları ve borçları üzerinden muhasebeleştirilecektir.
B işletmenin faaliyette bulunduğu mali çevrede şerefiyenin maliyeti indirime konu olmaz. Sonuç olarak, B işletmesinin faaliyette bulunduğu çevrede şerefiyenin vergiye esas değeri sıfırdır.
Ancak, Paragraf 29.16(b) şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesinde ertelenmiş vergi borcunun muhasebeleştirilmesini yasaklar.
Böylece, elde etme işlemi ile ilgili olarak B işletmesinin defter değeri A işletmesinin konsolide finansal tablolarında aşağıdaki şekilde hesaplanarak yer alır:
PB Ertelenmiş vergi hariç, elde edilen tanımlanabilir varlıklar ve varsayılan
borçların gerçeğe uygun değeri 504,000
Ertelenmiş vergi borcu (54,000)
Elde edilen tanımlanabilir varlıklar ve varsayılan borçların gerçeğe uygun
değeri 450,000
Şerefiye 150,000
Defter tutarı 600,000
Elde etme tarihinde A işletmesinin B işletmesindeki yatırımının A işletmesinin faaliyette bulunduğu mali çevredeki vergiye esas değeri 600.000 PB olduğundan A işletmesinin faaliyette bulunduğu mali çevrede söz konusu yatırıma ilişkin geçici bir fark yoktur.
Bölüm B
31 Aralık 20X5 tarihinde A işletmesinin B işletmesindeki ilgili yatırımının defter değeri aşağıdaki gibidir:
Modül 29 – Gelir Vergisi
B işletmesinin net varlıkları 520.000 PB
Şerefiye(a) 150.000 PB
Defter değeri 670.000 PB
(a) Bu örnekte, şerefiyenin itfası göz ardı edilmiştir. Paragraf 19.23 uyarınca şerefiye itfa edilmelidir.
A işletmesinin ilgili yatırımı ile ilgili geçici fark tutarı 70.000 PB’dir (670.000 PB defter değeri eksi 600.000 PB vergiye esas değer). Bu tutar, edinim tarihinden itibaren biriken dağıtılmamış kârların tutarına eşittir.
B işletmesi yabancı bir bağlı ortaklık olmadığı takdirde ve de A işletmesindeki yatırım esasen uzun süreli olmadığı sürece A işletmesi 70.000 PB tutarındaki geçici farkı ertelenmiş vergi borcu olarak muhasebeleştirir. Sonuç olarak birçok durumda, A işletmesi yatırımın konsolide finansal tablolara yansıtılan defter değeri ile söz konusu yatırımın vergiye esas değeri arasındaki fark nedeniyle oluşan geçici farka ilişkin 21.000 PB (70.000 PB × %30) tutarındaki ertelenmiş vergi borcunu muhasebeleştirir.
Not: 21.000 PB tutarındaki ertelenmiş vergi borcu bağlı ortaklığa ilişkin bireysel varlıklar ve borçlar üzerinden muhasebeleştirilen ertelenmiş vergiye ek olarak muhasebeleştirilir (B işletmesinin stokları ve maddi duran varlıkları üzerinden muhasebeleştirilen 54.000 PB tutarındaki ertelenmiş vergi borcunda meydana gelen değişiklikler ile B işletmesinin emeklilik fayda yükümlülükleri üzerinden ertelenmiş vergi varlığında muhasebeleştirilen değişiklikler).
Modül 29 – Gelir Vergisi
Vaka çalışması 3
1 Şubat 20X1 tarihinden önce, Grup A, ana ortaklık ile birkaç yıl önce ana ortaklık tarafından kurulan ve ana ortaklığında bütünü ile sahibi olduğu bir bağlı ortaklıktan (A Bağlı Ortaklığı) oluşmaktaydı. 1 Şubat 20X1 tarihinden geçerli olmak üzere, Grup A bünyesine, B Bağlı Ortaklığı da dahil olmuştur (bakınız: aşağıdaki İşletme birleşmesine ilişkin bilgi). Bütün işletmelerin faaliyet gösterdikleri mali çevre aynıdır. Bütün işletmelerin raporlama dönemi 31 Aralık’ta sona ermektedir. İşletmelerin faaliyette bulunduğu çevredeki raporlama dönemi de 31 Aralık tarihinde sona ermektedir. Grubun faaliyette bulunduğu çevrede izin verildiğinden Grup A konsolide vergi iadesi doldurmakta ve konsolide vergiye tabi kârlar üzerinden vergilendirilmektedir.
Mali zararlar
Vergi kanunu mali zararların iki yıl geri taşınmasına ve söz konusu zararların önceki yıllara ilişkin vergiye tabi kârlardan mahsup edilmesine izin verir. Ayrıca vergi kanunu, geri taşınması mümkün olmayan mali zararların dört yıl süre ileri taşınmasına da izin vermektedir. Sermaye kayıpları yalnızca sermaye kazançları ile mahsup edilebilir. Sermaye kazancı/kaybı bir sermaye kaleminin (örneğin maddi duran varlıklar ve yatırımlar) satışından kaynaklanan kazançtır/kayıptır.
31 Aralık 20X0 tarihinde, Grup A’nın son üç yılda zarar etmesinden dolayı (söz konusu zararların 40.000 PB tutarındaki kısmı sermaye kayıplarıdır) Grubun geriye taşınması mümkün olmayan kullanılmamış mali zararları tutarı 110.000 PB’dir. 31 Aralık 20X0 tarihinde Grup A mali zararlardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı karşısında bir değerleme karşılığı muhasebeleştirmiştir.
Değerleme karşılığı, ertelenmiş vergi varlığının 8.000 PB tutarındaki sermaye kazancı ile ilişkili değildir. Değerleme karşılığı, öngörülebilir gelecekte ana ortaklığın ve onun bağlı ortaklığının kâr elde etmesi beklenmediğinden oluşturulmuştur. Ancak, 8.000 PB tutarındaki sermaye kaybının, bağlı ortaklığın elinde bulunan gayrimenkullerden birini satması durumunda mahsup edilmesi beklenmektedir. Vergi otoriteleri bir grup işletmesinin zararlarının bir diğer grup işletmesinin kârları ile mahsup edilmesine izin vermektedir.
Vergi oranları
Grup A’nın faaliyette bulunduğu çevrede, gelir vergisi oranları uzun yıllar değişmemiştir. Standart gelir vergisi oranı yüzde 40’tır. Ancak, yüzde 20’lik bir vergi oranı her türlü sermaye kazancına (sermaye kazançları vergisi) uygulanmaktadır.
İşletme birleşmesi
1 Şubat 20X1 tarihinde, ana ortaklık kendisi ile aynı mali çevrede faaliyet gösteren bir başka işletmenin (B Bağlı Ortaklığı) hisselerinin tamamını 400.000 PB maliyet bedeli ile elde etmiştir.
Edinme tarihinde ana ortaklığın B Bağlı Ortaklığındaki yatırımının vergiye esas değeri 400.000 PB’dir. Şerefiyenin defter değerinde meydana gelen indirimler, vergisel amaçlı olarak indirilebilir değildir. Şerefiyenin maliyeti, ana ortaklığın ilgili işletmeyi elden çıkarması durumunda indirilebilir olmayacaktır.
Modül 29 – Gelir Vergisi
Aşağıdaki tablo, ana ortaklık tarafından 1 Şubat 20X1 tarihinde elde edilen B işletmesinin
tanımlanabilir varlıklarının ve borçlarının (ertelenmiş vergi varlıkları ve borçları hariç) gerçeğe uygun değerini, söz konusu varlık ve borçların vergiye esas değerleri ve ortaya çıkan geçici farklar ile birlikte düzenler:
Elde etme tarihinde Vergiye esas değer Geçici farklar konsolide finansal tablolara
yansıtılan tutarlar
PB PB PB
Maddi duran varlıklar 170.000 55.000 115.000
Ticari alacaklar 100.000 100.000 –
Stoklar 74.000 44.000 30.000
Ticari borçlar (110.000) (110.000) –
Ertelenmiş vergi hariç,
tanımlanabilir varlık ve borçların
gerçeğe uygun değeri 234.000 89.000 145.000
1 Şubat 20X1 ile 31 Aralık 20X1 tarihleri arasında B Bağlı Ortaklığının konsolide finansal tablolarına yansıtılan (konsolidasyona yönelik gerekli düzeltmeler; örneğin B Bağlı Ortaklığının temettü ödemesi gibi grup içi işlemlerin eliminasyonu yapıldıktan sonra) kâr tutarı 100.000 PB’dir (100.000 PB, B Bağlı Ortaklığının ertelenmiş vergi borcunda meydana gelen değişimlerin etkisi ile şerefiyenin itfa edilmesi hususunu kapsar). 15 Aralık 20X1 tarihinde, B Bağlı Ortaklığı ana ortaklığına Ocak 20X2 tarihinde 16.400 PB tutarında temettü ödeyeceğini ilan etmiştir. Stopaj, temettü tutarı üzerinden ana ortaklığa yüzde 20 oranında yansıtılır. Ana ortaklık temettüyü aldığında ayrıca vergilendirmeye tabi olmaz.
Yıl sonunda, B Bağlı Ortaklığına ait varlıklar ve borçlar (ertelenmiş vergi borcu ve şerefiye hariç) aşağıdaki gibidir (işletmeler arası bakiyelerin kaldırılması gibi konsolidasyon için düzeltilmiş olarak):
Konsolide finansal tablolara Vergiye esas değer Geçici farklar 31 Aralık 20X1 tarihinde
yansıtılan tutarlar
PB PB PB
Maddi duran varlıklar 150,000 55,000 95,000
Ticari alacaklar 120.000 120.000 –
Stoklar 85.000 85.000 –
Nakit 80.000 80.000 –
Ticari borçlar ve diğer borçlar (115.000) (115.000) –
Ertelenmiş vergi ve şerefiye hariç
varlıklar ve borçlar 320.000 225.000 95.000
Modül 29 – Gelir Vergisi
B Bağlı Ortaklığının raporlama dönemi 31 Aralık tarihinde sona ermektedir. 1 Ocak ve 31 Aralık 20X1 tarihlerinde B Bağlı Ortaklığına ait bütün maddi duran varlıkların faydalı ömürlerinin sonuna kadar kullanıldığını ve B Bağlı Ortaklığına ait bütün stok kalemlerinin işletme faaliyetleri kapsamında günlük olarak satıldığını varsayınız. Şerefiye, 31 Aralık 20X1 tarihi ile biten raporlama dönemi sonunda tam yıl olarak itfa edilmek üzere 10 yıl boyunca itfa edilir.
Müştereken kontrol edilen işletme
Ana ortaklığın, beş yıl önce satın alınan bir yabancı müştereken kontrol edilen işletmede (MKEİ) yatırımı bulunmaktadır. Müştereken kontrol edilen işletmenin faaliyette bulunduğu mali çevre ana ortaklığınkinden farklıdır. 31 Aralık 20X1 tarihinde, MKEİ’nin konsolide finansal tablolara yansıtılan defter değeri 60.000 PB’dir (özkaynak yöntemi kullanılarak ölçülmüştür). Yatırımın vergiye esas değeri ise 40.000 PB’dir. Müştereken kontrol edilen işletmedeki yatırım, esasen uzun sürelidir ve geçici farkların öngörülebilir gelecekte iptal edileceğine ilişkin herhangi bir kanıt yoktur.
Kullanılmamış mali zararlar
1 Ocak 20X1 tarihinde mevcut olan 110.000 PB tutarındaki kullanılmamış mali zararların sermaye dışı kayıplara ilişkin 70.000 PB tutarındaki kısmı, edinme tarihi ile 31 Aralık 20X1 arasında B Bağlı Ortaklığının kârlarından düşülebilir. Grup işletmelerinin hiçbiri bu dönemde sermaye kazancı sağlamadığından sermaye kayıpları kullanılamaz.
A Bağlı Ortaklığı sermaye kayıplarının 10.000 PB tutarındaki kısmının kullanılmasına izin verecek bir gayrimenkulü 20X2 yılında satmayı beklemektedir (20X0 yılı sonunda 8.000 PB’nin kullanılması beklenmektedir). Kalan 30.000 PB’nin kullanılmamış olarak zaman aşımına uğraması muhtemeldir.
Diğer varsayımlar
Satış ve kullanım üzerinden vergi indirimlerinin her zaman eşit olduğunu varsayınız. Ayrıca;
kullanılmamış mali zararlar, müştereken kontrol edilen işletme, ana ortaklığın B Bağlı Ortaklığındaki yatırımı ile B Bağlı Ortaklığına ait şerefiye, maddi duran varlıklar ve stoklar dışında, ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesini ve ölçümünü etkileyecek başka varlıklar, borçlar ve diğer kalemlerin olmadığını varsayınız.
Bölüm A
Elde edilen ertelenmiş vergi borcu ile B Bağlı Ortaklığının elde edilmesi ile oluşan şerefiyeyi hesaplayınız.
Bölüm B
B Bağlı Ortaklığının kendi varlıkları ve borçları ile ilgili olarak Bölüm A’da belirlenen ertelenmiş vergi varlıkları ve borçlarında 1 Şubat 20X1 ile 31 Aralık 20X1 tarihleri arasında meydana gelen değişiklikleri göstermek amacıyla yevmiye kayıtlarını hazırlayınız.
Modül 29 – Gelir Vergisi
Bölüm C
B Bağlı Ortaklığının edinilmesi ile oluşan ve Bölüm A’da belirlenen şerefiye ile ilgili olarak 1 Şubat 20X1 ile 31 Aralık 20X1 tarihleri arasında meydana gelen değişiklikleri göstermek amacıyla yevmiye kayıtlarını hazırlayınız.
Bölüm D
B Bağlı Ortaklığından ana ortaklığa ödenen temettüyü kayıt etmek için gereken yevmiye
B Bağlı Ortaklığından ana ortaklığa ödenen temettüyü kayıt etmek için gereken yevmiye