İşletmeler yayınladıkları finansal tablolarında ilgili dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin tutarını ve aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetleri tutarının belirlenmesinde kullanılan aktifleştirme oranını açıklarlar.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
TMS 2 STOKLAR STANDARDI İLE TMS 23 BORÇLANMA
MALİYETLERİ STANDARDININ İLİŞKİSİ VE VERGİ USUL
KANUNU İLE KARŞILAŞTIRILMASI
3.1. TMS 2 STOKLAR STANDARDI İLE TMS 23 BORÇLANMA
MALİYETLERİ STANDARDININ İLİŞKİSİ
TMS 2 Stoklar standardı ile TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardı arasındaki temel ilişki stokların maliyetinin tespit edilmesinde işletmelerin katlandığı borçlanma maliyetlerinin ne ölçüde stokların maliyetine yansıtılacağıdır. Stokların maliyetinin hangi kalemlerden oluşacağı TMS 2 Stoklar standardının 10. paragrafında belirlenmiştir. Buna göre stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetleri, dönüştürme maliyetleri ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetlerden oluşmaktadır.
Stokların satın alma maliyetleri TMS 2 Stoklar standardının 11. paragrafında düzenlenmiştir. Buna göre stokların satın alma maliyetleri; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler, nakliye, yükleme ve boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantı kurulabilen diğer maliyetlerden oluşmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, ithalat ve diğer vergiler dışındaki vergi idaresinden iade alınabilecek nitelikte olan KDV vb vergilerin malın maliyetine ilave edilmemesi gerektiğidir. Ayrıca satın alma fiyatı belirlenirken satıcı tarafından yapılan ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimlerde dikkate alınarak bu unsurlar satın alma maliyetine dahil edilmezler.
Stokların dönüştürme maliyetleri TMS 2 Stoklar standardının 11. paragrafında düzenlenmiştir. Buna göre dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik giderleri, sabit genel üretim giderleri ve değişken genel üretim giderlerinden oluşmaktadır. Dönüştürme maliyetleri ile toplam üretim maliyetleri arasındaki temel fark ilk madde ve malzeme
maliyetlerinin, maliyet unsuru olarak dikkate alınıp alınmaması ile ilgilidir. İlk madde ve malzeme giderleri dönüştürme maliyetlerinde maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz iken, toplam üretim maliyetlerinin hesaplanmasında maliyet unsuru olarak dikkate alınmaktadır.
Stokların maliyetini oluşturan üçüncü ve son kalem olan diğer maliyetler ise TMS 2 Stoklar standardının 15. paragrafında düzenlenmiştir. Buna göre diğer maliyetler; ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilebilirler.
Görüldüğü üzere TMS 2 Stoklar standardı stok maliyetlerinin oluşturulmasında işletmelerin katlandığı borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine ilave edilmesi ile ilgili özel bir düzenleme yapmamıştır. TMS 2 Stoklar standardı bu konuda TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardını referans olarak göstermiştir. TMS 2 Stoklar standardının 17. paragrafında “TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardı, borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine dahil edildiği sınırlı koşulları belirlemiştir.” ibaresi yer almaktadır. Bu çerçevede borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine ilave edilip edilmeyeceği hususunda TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardının yaptığı düzenlemelerin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardına göre; işletmelerce, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir. İşletmeler diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirirler.1 Buna göre, işletmelerin katlandıkları faiz, kur farkı, vade farkı gibi borçlanma maliyeti unsurları bir özellikli varlık ile ilgili ise bu maliyetler söz konusu özellikli varlığın maliyetine ilave edilerek aktifleştirilecektir. Eğer katlanılan borçlanma maliyeti unsurlarının bir özellikli varlık ile ilgisi yok ise bu maliyetler oluştukları dönemde doğrudan gider olarak kaydedilecektir.
Şekil 8 - Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi
TMS 2 Stoklar standardı ile TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardı arasındaki diğer bir konu ise stokların fiyatının içerisinde finansman unsurunun bulunması durumunda muhasebeleştirme işleminin ne şekilde yapılması gerektiğidir. TMS 2 Stoklar standardının 18. paragrafına göre işletme stoklarının vadeli ödeme koşulu ile alınmış olması durumunda peşin satış fiyatı ile ödenen fiyat arasındaki farkın finansman unsuru olarak malın maliyetine ilave edilmeyip, finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.2 Yani, stoklar finansal tablolarda peşin satış fiyatları ile değerlenecek, bunun üzerindeki tutarlar finansman gideri olarak ilgili oldukları dönemde doğrudan dönem gideri olarak kaydedilecektir.
2 TMS 2, Paragraf 18 Borçlanma Maliyetinin Oluşumu Özellikli Varlık İle İlgili Özellikli Varlık İle İlgili Değil
Aktifleştirme Bilanço
Dönem Gideri
Gelir Tablosu
Şekil 9 - Stoklarda Maliyet-Faiz Ayrımı Dönem Gideri Toplam Maliyet Maliyet Faiz
Peşin Satış Bedeli
Örnek: Bir işletme, üretim sürecinde kullanılmak üzere peşin satış fiyatı 20.000.- TL
+ KDV olan hammaddeyi 01.03.2010 tarihinde KDV tutarı peşin, mal bedeli ise peşin fiyatına iki ay vadeli olarak satın almıştır. Söz konusu hammaddenin satıldığı sektörde diğer tedarikçilerin uyguladığı vade farkı oranı yıllık % 6’dır. Bu durumda yapılması gereken muhasebe kayıtları şu şekildedir:
Öncelikle satın alma bedelinin etkin faiz oranı yöntemi ile iskonto edilerek bugünkü değerinin bulunması gerekmektedir. Bu işlem için aşağıdaki formül kullanılır.
A
Bugünkü Değer = –––––––––––– (1 + i)n A = Gelecekteki Değer i = Aylık Faiz Oranı n = Dönem Sayısı
Değerler formülde yerine konulduğunda; 20.000
Bugünkü Değer = –––––––––––– = 19.802.- TL (1 + 0,005)2
Satın alınan malın bugünkü değeri 19.802.- TL ve henüz yüklenilmemiş faiz gideri ise 198.- TL’dir. (20.000- 19.802 = 198)
––––––––––––––––––– 01.03.2010 ––––––––––––––––––
150 İLK MADDE VE MALZEME 19.802.-
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 198.-
191 İNDİRİLECEK KDV 3.600.- 102 BANKALAR 3.600.- 320 SATICILAR 20.000.- –––––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––––– … … ––––––––––––––––––– 31.03.2010 –––––––––––––––––– 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 99.-
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 99.- –––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
… …
––––––––––––––––––– 30.04.2010 –––––––––––––––––– 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 99.-
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER 99.- –––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––– 30.04.2010 –––––––––––––––––– 320 SATICILAR 20.000.-
102 BANKALAR 20.000.- –––––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––––––