2.6.1. Aktifleştirmenin Başlaması
Borçlanma maliyetlerinin özellikli bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmesine aşağıdaki koşulların tümü gerçekleştiği zaman başlanır.43
• İşletme, özellikli varlık için harcama yaptığında, • Borçlanma maliyetleri oluştuğunda,
41 TMS 23, Paragraf 16
42 Yükçü, İçerli, Uğurluel, “TMS-23 Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebesi-II, s. 30 43 TMS 23, Paragraf 17
• İşletme, ilgili özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlere başladığında.
Bir özellikli varlığa ilişkin yapılacak harcamalar şunlardır: • Nakit ödeme,
• Diğer varlıkların transferi,
• Faiz içeren yükümlülüklerin üstlenilmesi.
Söz konusu varlıkla ilgili olarak tahsil edilen hakedişler ve devlet teşvikleri, özellikli varlığa ilişkin harcamalardan düşülür. Bir varlığın, önceki dönemlerde aktifleştirilmiş olan borçlanma maliyetleri de dâhil olmak üzere, bir dönem içerisindeki ortalama defter değeri; normal şartlar altında aynı dönemde aktifleştirme oranının uygulandığı yaklaşık harcama tutarıdır.44
Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler; ilgili varlığın fiziksel olarak inşa edilmesi ile sınırlı değildir. Bu işlemler; söz konusu varlıkla ilgili fiziksel inşaatın başlamasından önceki, gerekli izinlerin alınması gibi teknik ve idari faaliyetleri de içerir. Ancak, bu tür işlemler, varlığın durumunu değiştiren herhangi bir üretim veya gelişme olmaksızın varlığın elde tutulmasını kapsamaz. Örneğin; bir arazinin inşaata hazır duruma getirilmesine ilişkin işlemler sırasında oluşan borçlanma maliyetleri, arazinin geliştirilmesi ile ilgili çalışmaların yapıldığı dönem boyunca aktifleştirilir. Ancak, bina yapma amacıyla alınan bir arazinin, herhangi bir gelişme olmaksızın elde tutulması sırasında oluşan borçlanma maliyetleri aktifleştirilemez.45
Örnek: ABC inşaat şirketi şehrin gelişme göstereceğini düşündüğü bölgesinde 2000
yılında villa inşa edip satmak amacıyla arsa almıştır. Bu arsanın alımı için bankadan uzun vadeli kredi kullanılmıştır. Söz konusu kredinin ödenmesi 2004 yılında tamamlanmıştır. 2006 yılında inşaat sektörünün canlanması sonucu villaların
44 TMS 23, Paragraf 18 45 TMS 23, Paragraf 19
yapımına karar verilmiş ve proje çalışmaları başlatılmıştır. Şirket 2006 yılı içerisinde villaların inşaatına başlamıştır. Aynı yıl proje çalışmaları ve inşaat işleri için üç yıl vadeli kredi kullanılmıştır. Villaların inşaatı 2008 yılında tamamlanmış ve satışa sunulmuştur.
Yukarıdaki örnekte inşaat şirketinin 2000 ile 2004 yılları arasında yüklendiği finansman maliyeti aktifleştirilmeyip doğrudan gider olarak muhasebeleştirilecektir. Çünkü bu dönemde arazinin geliştirilmesi ve inşaata başlanılması ile ilgili olarak hiçbir hazırlık yapılmamıştır. Buna karşılık 2006 ile 2008 yılları arasında yüklenilen finansman maliyeti aktifleştirilerek villaların maliyetine eklenecektir. Çünkü 2006 yılından itibaren proje çalışmaları ve inşaat başlamıştır.
2.6.2. Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi
İşletmelerce bir özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesine yönelik faaliyetlere uzun süreli ara verilen dönemler boyunca oluşan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine de ara verilir.46 Ancak, aktifleştirme sürecinde çeşitli nedenlerle faaliyetlerin durması halinde finansman giderlerinden pay verilmesi de durdurulur. Ancak, gerekli teknik ve idari çalışmaların devam ediyor olması ve gecikmenin varlığın amaçlanan şekilde kullanımı veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olması durumunda borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilir.47
Borçlanma maliyetleri, bir varlığın, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin yapılmasına uzun süreli ara verildiği bir dönemde oluşabilir. Bu tür maliyetler kısmen tamamlanmış varlıkların elde tutulmasından kaynaklanan maliyetler olup, aktifleştirilmeleri mümkün değildir. Ancak, önemli teknik ve idari çalışmalara devam edildiği bir dönemde normal olarak borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. İşlemlerdeki geçici gecikmenin,
46 TMS 23, Paragraf 20
47 Cezmi Aygör, “Türkiye Muhasebe Standardı-14 Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi”,
varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olduğu durumlarda da borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. Örneğin, bir stok kaleminin olgunlaşması için ihtiyaç duyulan ek süre boyunca veya yüksek su seviyesinin alışılagelmiş bir olay olduğu coğrafi bir bölgede yapılmakta olan bir köprünün inşaatının yüksek su seviyesi nedeniyle gecikmeye uğradığı ek sürelerde borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilir.48
2.6.3. Aktifleştirmenin Sona Ermesi
Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. Normal şartlar altında, bir varlığın fiziken inşaasının tamamlanması; olağan idari işlemler devam etse dahi, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır olduğu anlamına gelir. Varlıkla ilgili, müşterinin veya kullanıcının talebine göre, dekorasyon ve benzeri küçük işlemlere devam edilmesi tüm işlemlerin esas itibarıyla tamamlanmadığı anlamına gelmez.49
Örnek: Atılım İnşaat Limited Şirketi inşaatına 2008 yılında başladığı 64 dairelik iki
bloktan oluşan sitenin inşaatını Şubat 2010 ayı içerisinde tamamlamış ve daireleri sahiplerine teslim etmiştir. İnşaat şirketi, inşaat süresince bu inşaatla ilgili olarak kredi kullanmış ve kredi faizlerini inşaatın maliyetine ilave etmiştir. Daireler sahiplerine teslimi aşamasında beş daire sahibi, dairelerinde küçük çaplı dekoratif amaçlı değişiklikler talep etmiştir. Ayrıca inşaat şirketi dairelerin iskan belgelerinin alınması işlemlerini sürdürmektedir.
Bu örnekte beş daire sahibinin talep ettiği küçük değişiklikler ve iskan belgesinin alınma süreci inşaatın devam ettiği anlamına gelmez. Söz konusu inşaat Şubat 2010’da tamamlanmış sayılır ve bu tarihten sonra bu inşaat ile ilgili olarak kullanılan kredilerin faizleri aktifleştirilmeyip, doğrudan dönem gider olarak kaydedilir.
48 TMS 23, Paragraf 21 49 TMS 23, Paragraf 22-23
Bir özellikli varlığın yapımının parçalar halinde tamamlandığı ve diğer parçaların yapımı devam ederken her bir parçanın kullanılabildiği durumlarda; belli bir parçanın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, ilgili parçaya ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.50
Örnek: Ekin Matbaacılık Ltd. Şti. baskı tesisine iki adet yeni matbaa makinesi
almaya karar vermiştir. Satın alma işlemleri Temmuz 2009’da kullanılan orta vadeli krediler ile gerçekleştirilmiştir. Matbaa makinelerinden bir tanesinin montajı Mart 2010’da tamamlanıp ve üretime başlamıştır. İkinci makinenin montajı ise Mayıs 2010’da tamamlanmış ve üretime başlamıştır.
Bu örnekteki matbaa makineleri özellikli varlık olup, bunların satın alınması için kullanılan kredilerin faizlerinin aktifleştirilerek yatırımın maliyetine eklenmesi gerekir. Ancak birinci makinenin montajı Mart 2010’da tamamlandığı için bu tarih itibariyle birinci makine ile ilgili aktifleştirme işlemine son verilmeli ve bu makineye isabet eden kredi faizleri doğrudan gider yazılmalıdır. Ancak ikinci makineye ait aktifleştirme işlemi Mayıs 2010’a kadar devam etmelidir. İkinci makineye ait aktifleştirme işlemine ise bu tarihte son verilmeli ve bu tarihten sonraki kredi faizleri doğrudan dönem gideri olarak kaydedilmelidir.
Her biri bağımsız olarak kullanılabilen birkaç binadan oluşan bir iş merkezi, diğer bölümlerde inşaat devam ederken her bir bölümü ayrı olarak kullanılabilen bir özellikli varlığa örnek teşkil eder. Çelik fabrikası gibi, aynı tesisin farklı bölümlerinde birbirini takip eden çeşitli süreçler içeren bir endüstriyel tesis de, herhangi bir parçasının kullanılabilmesi için bütünüyle tamamlanması gereken bir özellikli varlığa örnektir.51
Örnek: ABC Şirketi 2006 yılında gelişen pazar koşulları çerçevesinde üretim
kapasitesini artırmak için iki yeni üretim hattının yapımına karar vermiştir. Bu
50 TMS 23, Paragraf 24 51 TMS 23, Paragraf 25
amaçla bankadan 3 yıl vadeli yatırım kredisi kullanmıştır. Üretim hatlarından birincisi 2007 yılında, ikincisi ise 2008 yılında tamamlanmıştır.
Üretim hattı özellikli varlık olduğu için bunların yapımı için yüklenilen finansman giderlerinin aktifleştirilmesi gerekmektedir. Söz konusu yatırım kredisi ile ilgili olarak 2006 ve 2007 yılında yüklenilen faiz tutarlarının her iki üretim hattının maliyetine ilave edilmesi gerekmektedir. Buna karşılık 2008 yılında yüklenilen faiz tutarının sadece ikinci üretim hattının maliyetine ilave edilmesi gerekmektedir. Çünkü birinci üretim hattının yapımı 2007 yılında tamamlanmıştır. Bu tarihten sonra birinci üretim hattının maliyetine borçlanma giderlerinin ilave edilmesi mümkün değildir.