ERTELENMİŞ VERGİ HESAPLAMASI İLE İLGİLİ AŞAMALAR

6102 sayılı TTK hükümleri, muhasebe usul ve esasları dikkate alınarak düzenlenen mali tablolarda yer alan dönem kârına ticari kâr denir. Ticari kâr işletmenin gerçek kârını ifade etmekte olup, dönem içinde ve dönem sonunda yapılan kayıtlar tamamen ticari kârın tespit edilmesine yöneliktir. İşletmeyle ilgili bütün işlemler, bu işlemlerin vergi kanunları karşısındaki durumuna bakılmaksızın ticari kârın tespit edilmesine ilişkin kurallara göre ilgili oldukları hesaplara kaydedilmektedirler. Vergi kanunlarında yer alan hükümler dikkate alınarak tespit edilen vergilendirilebilir dönem kârına ise mali kâr denir. Vergi kanunlarına göre hesaplanan mali kâr, çoğu zaman ticari kârdan farklı olabilmektedir. Hatta bazen vergi öncesi kârı bulunan bir işletme vergi kanunları hükümlerine göre zarar edebilmektedir. Mali kâr rakamı işletmelerin vergi matrahlarını

151

VUK 315. md. , 333, 339, 365, 389,399 sıra numaralı tebliğler.

152 _{Azalan bakiyeler yöntemi; VUK 315 md. normal amortisman yönteminin 2 katı alınır ancak bu oran}

%50’ yi geçemez. Amortisman net değer üzerinden hesaplanır, yani varlığın tutarından ayrılmış olan birikmiş amortismanlar çıkarılır son yılda ise kalan tutarın tamamı amortisman olarak yazılır.

ifade etmekte olup, vergiye tabi kazanç işletmeler tarafından mali tablolar dışında hesaplanmaktadır. 153

Yıllık beyanname verilirken ticari kâra ilaveler eklenip, indirimler düşüldükten sonra mali kâra ulaşılır. Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmeden önce hesaplanmasına ilişkin aşamalar aşağıda şekil ile anlatılmış olup, özetlenen aşamaları kapsayan süreçte vergi oranı sabit olarak kabul edilmiştir.

Şekil 3. 1 Ertelenmiş Vergi Hesaplanması Aşamaları

Kaynak : Handan Sümer Göğüş, ‘Ertelenmiş Vergi ve Muhasebeleştirilmesi’, İSMMO Mali Çözüm

Dergisi, Eylül-Ekim 2010

Ertelenmiş verginin hesaplanması için öncelikle aktif ve pasifte yer alan her bir bilanço kalemi geçici farklar açısından incelenmelidir. Bunun için bilançoda yer alan kalemlerin muhasebe değeri ile vergi değerleri arasındaki farklar incelenmelidir. Söz konusu incelemeden sonra bilançonun aktif ve pasifi kendi içinde netleştirilir.154

Bilanço genelinde geçerli olan etkin farkı bulmak üzere aktif ve pasif için bulunan farklar karşılıklı olarak netleştirilir. Bu aşamadan sonra bilançoda raporlamak üzere ertelenmiş vergi borcu ya da ertelenmiş vergi alacağı hesaplaması yapılır. Bunun için

153 _{Güliz Fulya Şen, ‘Uluslararası Muhasebe Standartlarının Vergisel Açıdan İncelenmesi ve Ertelenmiş}

Vergi Uygulaması’, Ankara, 2012, Adalet Yayınları, s.170

154 _{Göğüş, a.g.m., s.22}

Geçici farkın irdelenmesi

Geçici farkın netleştirilmesi : Aktife geçici fark ve pasife geçici fark

Aktif ve pasifin kendi arasında netleştirilmesi: Bilançoya hakim olan geçici farkın bulunması

Geçici farka ilişkin vergi tutarının hesaplanması neticesinde bilançoda raporlanacak ertelenmiş vergi borcu ya da alacağının saptanması

Dönem sonucunun düzeltilmesi: Hesaplanan toplam ertelenmiş vergi tutarının cari döneme ilişkin gelir/gider etkisi

bilançonun geneline hâkim olan geçici fark tutarı ile cari dönem vergi oranı çarpılır. İndirilebilir geçici fark tutarı vergi oranı ile çarpıldığında ertelenmiş vergi alacağına, vergilendirilebilir geçici fark tutarı vergi oranı ile çarpıldığında ise ertelenmiş vergi borcuna ulaşılır. Ertelenmiş vergi borcu/alacağı olarak hesaplanan bu tutar geçmiş yıl/yıllara ait etkiyi içeren kümülâtif nitelikteki bir tutardır. Ertelenmiş verginin dönem sonucu üzerindeki etkisinin ayrıca hesaplanması gerekir. Bunun için tamamen döneme ait kümülâtif olmayan net bir ertelenmiş vergi değeri bulmak gereklidir. Bu nedenle de cari dönemde hesaplanan ertelenmiş vergi borcu/alacağı tutarı ile bir önceki döneme ait tutarın farkı alınır. Söz konusu fark cari dönemde ertelenmiş verginin gelir/gider etkisi olarak dönem sonucunu artırır/azaltır.155

Muhasebe standartlarının ilk uygulandığı yıl bulunan ertelenmiş vergi borcu ya da alacağının geçmiş yıllar kârları ile ilişkilendirilmelidir. Söz konusu ilişkilendirme bir önceki dönem bilançosunun ertelenmiş vergi konusunda UFRS’ ye uyumlaştırılması şeklinde de yorumlanabilir.156

3.4.1. Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğünün (Borcunun) Hesaplanması

Vergilendirilebilir geçici farklar (VGF) üzerinden, vergilendirme döneminde geçerli olacak vergi oranı dikkate alınarak yapılan hesaplamada ilerideki dönemde ödenmesi gereken kurumlar vergi farkına ertelenmiş vergi yükümlülüğü (borcu) (EVY) denir ve şu formül ile hesaplanır:157

EVY = Vergilendirilebilir Geçici Farklar x Dönemde Geçerli Olacak Vergi Oranı Örnek1: Maliyet bedeli 4.000 TL olan bir kumaş kesme makinesinin net değeri 3.000 TL olup, birikmiş amortismanı 1.500 TL’dir. Vergi oranı %20’dir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğü aşağıdaki gibi hesaplanır.

Varlığın muhasebe değeri (MD) : 3.000 TL

Varlığın vergi değeri (VD) : (4.000 – 1.500) = 2.500 TL

Aktif kalemin MD > VD olduğu için fark vergilendirilebilir geçici fark (VGF) oluşur. Vergilendirilebilir geçici fark (VGF) = 3.000 – 2.500 = 500 TL’dir.

155 _{Göğüş, a.g.m., s.23}

156 _{Sağlam, Yolcu, Eflatun,a.g.e., s.806} 157 _{Kavak, a.g.m., s.51}

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü = 500 x %20 = 100 TL’dir. Bu tutar şirketin ilgili makineyi sattığında elde edeceği 500 TL geliri nedeniyle gelecekte ödeyeceği vergi tutarıdır.

3.4.2. Ertelenmiş Vergi Varlığının (Alacağının) Hesaplanması

İndirilebilir geçici farklar (İGF) üzerinden, vergilendirme döneminde geçerli olacak vergi oranı dikkate alınarak yapılan hesaplamada ilerideki dönemde indirilecek (ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilecek) kurumlar vergi farkına ertelenmiş vergi varlığı (EVV) denir ve şu formül ile hesaplanır.158

EVV= İndirilebilir Geçici Farklar x Dönemin Vergi Oranı

Ertelenmiş vergi varlığının işletmelerde hesaplanabilmesi için, işletmenin gelecekte kâr elde etmesinin beklenmesi ve işletmenin bu vergi avantajından yararlanma olanağının bulunması gerekir. Örneğin vergi mevzuatımıza göre beş yıla ilişkin mali zararın oluştuğu yılı takip eden beş dönem içinde kurum kazancı beklenmiyor ve herhangi bir vergi mükellefiyeti oluşmayacak ise, söz konusu mali zararlar için ertelenmiş vergi varlığı hesaplanması mümkün olmayacaktır.159

Örnek: İşletme bilançosunda TMS’ ye göre 3.200 TL garanti yükümlülüğü nedeniyle karşılık ayırmıştır. Bu tutar ticari kâr/zarar hesabında giderleştirilmiş ise de vergi hesabında kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmıştır. Garanti gider karşılığı nedeniyle ertelenen vergi varlığı hesaplaması aşağıdaki gibi olacaktır.

Varlığın muhasebe değeri (MD) : 3.200 TL Varlığın vergi değeri (VD) : 0 TL

Pasif kalemin MD > VD olduğu için fark indirilebilir geçici (İGF) farktır ve İndirilebilir geçici fark (İGF) = 3.200 – 0 = 3.200 TL’dir.

Ertelenmiş vergi varlığı = 3.200 x %20 = 640 TL’dir. Şirket bu tutarı ilgili garanti yükümlülüğünü yerine getirdiği dönemin kurumlar vergisinden mahsup edecektir.