Emsallere Uygunluk İlkesi

Emsallere uygunluk ilkesi ve emsal bedel tespit yöntemlerine ilişkin ayrıntılı açıklamalar OECD tarafından hazırlanan “Vergi İdareleri ve Çokuluslu Şirketler İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi” nde yer almaktadır. Konu, “1 Seri Numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ”inde de belirtilen rehberde yapılan açıklamalar baz alınarak anlatılmıştır (Tekin ve Kartaloğlu, 2007, s.105).

Emsallere uygunluk ilkesi, ülkelerin transfer fiyatlandırması karşısında vergi gelirlerini koruyabilmeleri amacıyla getirilmiş uluslararası bir kriterdir. İlkeye göre, kurumlar vergisi mükelleflerinin, hem yurt dışındaki hem de serbest bölgelerdeki ilişkili kişilerle gerçekleştirdikleri işlemlerde, serbest bölgelerdeki kurumlar vergisi mükelleflerinin ise bölge dışındaki ilişkili kişiler ile gerçekleştirdikleri işlemlerde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı gerçekleştirip gerçekleştirmedikleri dikkate alınır. Sözkonusu ilişkili kişilerin işlemi yaparken vergi kanunları karşısında cezalı tarhiyatla karşılaşmamaları için, emsallere uygunluk ilkesine göre fiyat belirlemeleri gerekir. Bu ilkenin kabulü ile, ilişkili kişiler ile kurumlar vergisi mükellefi şirketlerin birbirleriyle olan işlemlerinin, vergisel yükümlülüklerde neden olacağı sapmaların engellenebileceği düşünülmektedir (Eroğlu, 2014, s.113).

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet, alım ya da satım işleminde tespit edilmiş olan fiyatın veya bedelin, aralarında herhangi bir ilişki olmaması halinde tespit edilecek fiyat veya bedelle aynı olup olmadığı ile ilgilidir. Emsal bedel ilişkili sayılmayan kişiler arasında, işlemin yapıldığı tarihteki piyasa koşullarına göre oluşan bedeldir ve ilişkili kişilerle olan işlemlerde de bu bedel geçerli olmalıdır. Taraflar arasındaki ilişkinin varlığı, niteliği veya boyutu fiyatı etkilememelidir. Yani kurumların fiyat politikalarının, karşılarındaki kişi ya da kurum ister ilişkili ister ilişkisiz olsun karşılaştırılabilir olması gerekir (Tekin ve Kartaloğlu, 2007, s.105).

Karşılaştırılabilirlik analizinde, benzer işler, tarafların ilişkili olup olmadığına dayanılarak karşılaştırılmaktadır. Yani tarafları ilişkili olanlarla yapılan işlemler,

tarafları ilişkili olmayanlarla yapılan benzer işlerle kıyaslanmaktadır. Ancak bu karşılaştırmada sağlıklı sonuç elde edebilmek için karşılaştırma yapılan benzer nitelikli işlerin farklı koşulları varsa dikkate alınmalıdır. Bu çerçevede analiz yapılırken, karşılaştırılan mal veya hizmetin özellikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirmiş oldukları fonksiyonlar ve sözleşme şartları, katlandıkları riskler, pazarın yapısı (hacmi ve yeri gibi) ve pazarın mevcut ekonomik koşulları ile kurumların faaliyet stratejileri dikkate alınmalıdır. Örneğin, karşılaştırılan işlemlerde aynı nitelikte ürün söz konusu ise ve bu ürünlerden birinin marka değeri var, diğerinin yoksa güvenilir sonuç elde etmek için bu farklılık göz önünde bulundurulmalıdır.

Karşılaştırma analizi yapılmadan transfer fiyatlandırması yapıldığının ileri sürülmesi mümkün değildir (Tekin ve Kartaloğlu, 2007, s.105-106).

Karşılaştırma analizleri içsel karşılaştırma ve dışsal karşılaştırma olarak ikiye ayrılmaktadır:

İçsel karşılaştırma, ilişkili şirketlerin kendi aralarında yapmış oldukları işlemlerde uyguladıkları fiyatların ilişkili olmayan şirketler ile yaptıkları işlemlerde uyguladıkları fiyatlar ile karşılaştırılmasıdır. İçsel karşılaştırmanın yapılabilmesi için şirketin ilişkili olmayan şirketlerle de işlem yapmış olması gerekmektedir. Örneğin imalatçı bir şirketin ürünlerini pazarlamak için kullandığı kendisine bağlı bir pazarlama şirketinin olduğunu varsayalım. Aynı imalatçı şirketin ürettiği ürünleri bu şirketin dışında ilişkili olmayan başka şirketlere de satması halinde bu satışlarda belirlediği fiyat ile bağlı pazarlama şirketine satış fiyatları içsel karşılaştırma da kullanılacaktır (Uyanık, 2007a, s.63).

Dışsal karşılaştırma, ilişkili şirketlerin kendi aralarında yapmış oldukları işlemlerin, benzer ekonomik şartlar altında ilişkili olmayan şirketler arasında geçen benzer nitelikli işlemlerle karşılaştırılmasıdır. Dışsal karşılaştırma da ilişkili olmayan şirketlerin işlemlerini yaparken fiyatlarını etkileyen unsurların doğru tespit edilmesi karşılaştırmanın güvenilirliği açısından önemlidir (Uyanık, 2007a, s.64).

Emsallere uygunluk ilkesi bakımından karşılaştırmalar yapıldıktan sonra bulunacak tek bir bedel ya da fiyat olabildiği gibi bunun sağlanamadığı durumlarda fiyat aralığı belirlenmesi de söz konusu olabilmektedir. Fiyat aralığı olması

durumunda aritmetik ortalama, mod, medyan gibi yöntemlerden en uygun olanı ile bir tutar belirlenmektedir (1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, 2007, md.4.2).

Emsallere uygun bedelin tespitinde uygulanabilecek yöntemler aşağıdaki gibidir (1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, 2007, md.5);

 Geleneksel İşlem Yöntemleri

 Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi

 Maliyet Artı Yöntemi

 Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi

 Diğer Yöntemler

 Kâr Bölüşümü Yöntemi

 İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi

 Mükellefin Kendi Belirleyeceği Yöntem.

Mükellefler bu alternatif yöntemlerden yapmış oldukları işlemin niteliğine en uygun olanı tercih ederler. Emsal fiyata geleneksel yöntemler ile ulaşılamaması durumunda mükellef diğer yöntemleri, diğer yöntemlerin de yeterli gelmemesi halinde kendinin belirleyeceği ve diğer yöntemlere kıyasla daha doğru sonuç verecek bir yöntemi uygulayabilir.

Geleneksel yöntemlerden karşılaştırılabilir fiyat yönteminde, emsallere uygun satış fiyatı aynı nitelikte işlem yapan birbirinden bağımsız şirketlerin birbirleri arasındaki işlemlerde uygulayacağı fiyat ile karşılaştırılarak belirlenir. Yöntemin uygulanmasında ilişkili şirketler arasındaki işlem karşılaştırılabilir nitelik taşımalıdır.

Maliyet artı yönteminde, emsallere uygun fiyat işlem konusu mal veya hizmetin maliyet bedeline bir kâr oranı eklenerek hesaplanır. Buradaki kâr oranı şirketin ilişkili olmayan şirketlere uyguladığı orandır. Şirketin diğer satışlarına ait brüt satış kârı maliyetlere bölünerek elde edilir. Hesaplamadaki maliyetler hem doğrudan hem de dolaylı maliyetleri içermelidir.

Yeniden satış fiyatı yönteminde, emsallere uygun fiyat, işleme konu mal veya hizmet ilişkili olmayan bir başka kişiye yeniden satılırsa bu satışta oluşacak fiyattan

makul bir brüt kâr oranı düşülerek hesaplanır. Yani ilişkili kişiden alınan bir malın ilişkili olmayan bir kişiye satışı sırasındaki fiyat esas alınır ve bu fiyattan bir kâr marjı düşülerek bir önceki işlemin emsal satış fiyatına ulaşılır.

Kâr bölüşüm yönteminde, önce ilişkili şirketlerin gerçekleştirdiği işlemler sonucu oluşan kâr tespit edilir. Daha sonra ortaya çıkan kâr ilişkili şirketler arasında bölüştürülür. Bu yöntem, geleneksel yöntemlerin (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi) kullanımının mümkün olmadığı, özellikle emsal işlemlerin bulunmadığı ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin iç içe olduğu durumlarda kullanılmaktadır (1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, 2007, md. 5.4 ).

İşleme dayalı net kâr marjı yönteminde, satışlardan doğrudan ve dolaylı maliyetler indirilerek faaliyet kârı hesaplanır ve daha sonra bulunan faaliyet kârı varlıklara, maliyetlere, satışlara ve bunlar gibi mali değerlere oranlamak suretiyle kâr düzey göstergeleri elde edilir. İşleme dayalı net kâr marjı yönteminde, mükellefin kontrolü altındaki bir işleminde de net kâr marjının maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi değerlere göre hesaplanması gerekir. Bundan sonra kâr düzey göstergeleri kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemleri karşılaştırmada esas alınacaktır (Tekin ve Kartaloğlu, 2007, s.128).