Uma vez constituído o crédito tributário através do lançamento e superada eventual fase de controle interno de legalidade, o crédito tributário será considerado como definitivamente constituído. Após essa fase, o fisco deverá proceder com a cobrança amigável do débito. Se frustrada, a dívida deverá ser inscrita em dívida ativa e executada judicialmente.
A partir da inscrição em dívida ativa, o Fisco pode extrair do termo de inscrição em dívida ativa um título executivo extrajudicial, chamado Certidão da Dívida Ativa (CDA), conforme art. 202 do CTN.
Na lição de Paulo de Barros Carvalho62:
O art. 202 do Código Tributário Nacional enumera as indicações que obrigatoriamente deverão estar contidas no termo de inscrição da dívida, autenticado pela autoridade competente: o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um ou de outros (I); a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos (II); a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado (III); a data em que foi inscrita (IV). Frisa o parágrafo único deste art. 202 que a certidão conterá, além dos requisitos enumerados, a indicação do número do livro e da folha de inscrição. Assim, produz a Fazenda seu título executivo extrajudicial: extraindo do livro de registro da dívida ativa a certidão da inscrição. Conforme prescreve o art. 204 do CTN, reproduzido pelo art. 3º da Lei 6.830/80, a CDA goza de presunção de certeza e liquidez. O parágrafo único de ambas as disposições prevê ainda que a referida presunção é iuris tantum, ou seja, pode ser ilidida em juízo.
Sendo assim, a presunção de liquidez e certeza do título fazendário não é ilimitada, como se verá a seguir.
4.1.4.1 LIMITES À PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA DA CDA
Independentemente do que dispõe o parágrafo único dos dispositivos, o que se deve ter em mente é que a CDA goza das referidas
presunções em razão da estrita obediência ao devido processo legal. Assim, o que se pressupõe é que todos os dados constantes na CDA são provenientes do processo administrativo de constituição do crédito tributário.
Sendo assim, a CDA deve estar obrigatoriamente vinculada ao livro de registro da dívida ativa, o qual é vinculado ao já mencionado ato de início de fiscalização ou qualquer outro que dê início ao processo administrativo de lançamento fiscal. Inexiste, portanto, espaço para discricionariedade do Fisco.
Destarte, a CDA deve ser uma reprodução fiel do processo administrativo, sendo defeso à Fazenda Pública incluir ou excluir arbitrariamente dados deste no título executivo, sob pena de nulidade parcial ou total deste.
É nesse sentido a jurisprudência dos Tribunais Federais:
TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. ADMINISTRATIVO. TERMO DE INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. AUSÊNCIA DO FUNDAMENTO LEGAL DA DÍVIDA. NULIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO. 1. É por meio da inscrição em dívida ativa que o fisco cria seu próprio título executivo - sem a participação do devedor -, por meio do qual poderá demandar, em ação executiva, contra o devedor. Trata-se de ato administrativo vinculado que pressupõe
a apuração, pela Administração, da liquidez e certeza da dívida ativa. 2. Tratando-se de ato vinculado, sujeito a controle de legalidade, a Fazenda Pública está obrigada a observar sumariamente o que dispõe a lei, não havendo no ato nenhuma margem de discricionaridade, mormente diante da prerrogativa legal de que goza o Fisco de autoconstituição de seu título de crédito. 3. Cuidando-se de um ato meramente formal e mecânico,
conducente ao controle da legalidade pelo Fisco em sua relação com o contribuinte, é inadmissível que os requisitos formais do Termo de Inscrição em Dívida Ativa e da Certidão de Dívida Ativa não sejam cumpridos fielmente. 4. Em relação à Certidão de Dívida Ativa devem- se acrescentar outros fatores: sem a presença, na CDA, dos dados corretos e facilmente inteligíveis, não se permite ao juiz o controle do processo e, ao executado, o exercício da ampla defesa. 5. Consoante se verifica da impugnação aos embargos de fls. 88/92 e das razões de apelação de fls. 132/137 o fundamento legal da dívida encontra-se nos arts. 5º da Lei nº 7.787/89 e 2º, § 1º, da Lei nº 5.939/73. A fundamentação correta da cobrança só veio a lume nos autos com a impugnação do fisco aos embargos à execução (fls. 88/106). 6. Apelação e remessa oficial desprovidas. Sentença mantida.63
(GRIFOU-SE)
63 BRASIL. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Acórdão na Apelação e Reexame
Necessário nº 2002.03.99.039110-9. Relator: Juiz Federal Convocado Alexandre Sormani. Publicado no Diário de Justiça em 18 de setembro de 2009. Disponível em: <http://web.trf3.jus.br/acordaos/Acordao/BuscarDocumentoGedpro/162857>. Acesso em 27/03/2016.
Ora, se a CDA é vinculada ao termo de inscrição em dívida ativa e este é vinculado ao ato de início do procedimento administrativo, não havendo qualquer margem para discricionariedade, não há de se admitir que o Fisco inicie a fase administrativa apenas contra a sociedade, efetue o lançamento apenas contra esta e, ao final de todo o processo, inclua arbitrariamente os sujeitos do art. 135 do CTN em sua Certidão da Dívida Ativa.
Se assim o faz, a inscrição é nula, permitindo aos sócios ou administradores da pessoa jurídica a invocação do parágrafo único dos arts. 204 do CTN e 3º da Lei de Execuções Fiscais (LEF).
Portanto, não se admite o redirecionamento da execução fiscal se a inscrição em dívida ativa não observou o devido processo legal com relação aos gestores da pessoa jurídica.
4.2 FASE JUDICIAL
Como se viu, a fase administrativa de cobrança do crédito tributário inicia-se com o procedimento administrativo de constituição do crédito tributário e encerra-se com a lavratura da CDA, sendo todo o processo vinculado.
Superada essa fase, o Fisco detém a capacidade de executar em juízo a dívida tributária contra os devedores arrolados na referida certidão, pois à CDA é conferida a natureza jurídica de título executivo extrajudicial pelo art. 784, inciso IX, do CPC de 2015.
Em se tratando de redirecionamento da execução fiscal, é de salutar relevância o estudo do ônus probatório dentro deste processo.
Na definição de Fredie Didier Jr. 64:
Em síntese, chamamos de demanda executiva aquela provocação da atividade jurisdicional que contém uma pretensão executiva (efetivação/realização/satisfação de um direito a uma prestação), calcada numa determinada causa de pedir (título executivo e inadimplemento/lesão), em função da qual os titulares das situações jurídicas materiais descritas no título executivo passam a estar vinculados na relação processual.
64 DIDIER JR., Fredie. et. al. Curso de Direito Processual Civil, vol. 5. 5. ed. São Paulo:
Sendo assim, a rigor, nem haveria se falar em produção de provas, ou ônus probatório, eis que, como se viu acima, o processo executivo não se presta a levar os fatos ao conhecimento do juiz, mas a satisfazer determinada pretensão.
Todavia, no âmbito específico da execução fiscal, há exceção a esta regra, sendo possível a produção de provas dentro do feito executivo para fins de redirecionamento da execução. É justamente neste aspecto que se encontra o cerne deste trabalho. Duas situações são verificadas com relação ao ônus da prova dentro do processo executivo fiscal, a depender se o nome dos corresponsáveis está ou não presente na CDA.
4.2.1 NOME DOS CORRESPONSÁVEIS NÃO INCLUSOS NA CDA
A primeira situação que se apresenta é a situação em que o nome do corresponsável contra quem se pretende redirecionar a execução fiscal não consta da CDA.
Em princípio, a situação parece teratológica, pois se o nome daquele que se pretende executar não está presente no título executivo, seria o caso de extinção liminar do processo, por ausência de certeza do título executivo. No caso, em se tratando de redirecionamento da execução, o pedido deveria ser indeferido pelo mesmo fundamento.
O próprio art. 2º, § 5º da LEF disciplina que: “§ 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter: I - o nome do devedor, dos corresponsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros”.65
Nos ensinamentos de Humberto Theodoro Júnior66:
Não sendo a execução forma de apurar responsabilidade, mas apenas de realizar créditos líquidos, certos e exigíveis, toda execução tem por base e por limite o título executivo (CPC, art. 583). Para definir-se a legitimação passiva do executivo, portanto, não basta pesquisar quem, em tese, pode responder pela dívida. É indispensável identificar quem,
65 BRASIL. Lei 6.830 de 22 de setembro de 1980. Consulta em 27/03/2016.
66 THEODORO JÚNIOR, Humberto. Lei de Execução Fiscal. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2009,
concretamente, se acha vinculado ao título, já que nulla executio sine
titulo.
Todavia, o STJ assentou entendimento de que é possível a modificação do polo passivo da demanda ainda que o nome devedor a ser incluído na execução não conste na CDA, homenageando assim o princípio da economia processual.
PROCESSUAL – EXECUÇÃO FISCAL – CITAÇÃO DE TERCEIRO – PROVA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – CERTIDÃO DE INSCRIÇÃO DA DÍVIDA – PRESUNÇÃO DE CERTEZA – ALCANCE (L. 6.830/80, ART. 3º) I – A presunção de liquidez da certidão de dívida ativa só alcança as pessoas nela referidas. II – Para admitir que a
execução fiscal atinja terceiros, não referidos na CDA, é lícito ao juiz exigir a demonstração de que estes são responsáveis tributários, nos termos do CTN (Art. 135).67 (GRIFOU-SE)
A rigor, a técnica empregada no aresto é inadequada, pois não se pode, sob o manto da economia processual, transformar o processo executivo em processo de conhecimento, no qual é possível a apuração de responsabilidade e culpa dos supostos corresponsáveis.
Na lição de Hugo de Brito Machado Segundo68: “para atribuir responsabilidade solidária às pessoas no art. 135 do CTN é indispensável a instauração de processo administrativo específico”. E continua: “Não basta simples petição transcrevendo o art. 135 do CTN e pedindo o redirecionamento e o despacho que determina o seguimento da execução contra os diretores ou gerentes da pessoa jurídica...”.
Assim, a solução adequada seria o indeferimento do pedido de redirecionamento da execução fiscal ou sua extinção contra o corresponsável que não está presente no título. “No entanto, por economia processual, a jurisprudência tem condescendido com a pretensão fazendária de inserir, diretamente no processo de execução, coobrigados do débito ajuizado”.69
Dentro da premissa adotada, as decisões da corte superior mostram-se acertadas no que diz respeito a distribuição do ônus probatório,
67 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 272.236. Relator: Min. Humberto
Gomes de Barros. Publicado no Diário de Justiça em 25 de junho de 2001. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=IMG&sequencial=516 62&num_registro=200000812560&data=20010625&formato=PDF>. Acesso em 27/03/2016
68 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Op. Cit., p. 242 e 244 69 THEODORO JÚNIOR, Humberto. Op. Cit., p. 45.
impondo ao Fisco o dever de demonstrar que o pretenso coobrigado incorreu em alguma das condutas previstas no art. 135 do CTN.
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO
PARA O SÓCIO-GERENTE. AUSÊNCIA DO NOME DO SÓCIO NA CDA. ÔNUS DA FAZENDA DE COMPROVAR OS REQUISITOS LEGAIS QUE ENSEJAM O REDIRECIONAMENTO. AUSÊNCIA DE
INDÍCIOS DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR. 1. A desconsideração da personalidade jurídica, com a consequente invasão no patrimônio dos sócios para fins de satisfação de débitos da empresa, é medida de caráter excepcional sendo apenas admitida nas hipóteses expressamente previstas no art. 135 do CTN ou nos casos de dissolução irregular da empresa, que nada mais é que infração à lei. 2. No caso dos autos, a certidão do Oficial de Justiça atesta a não localização do endereço indicado e não que a empresa não mais funciona em seu domicílio fiscal. Essa certidão não é indício de dissolução irregular, apto a ensejar o redirecionamento da execução para o sócio-gerente. Agravo regimental improvido.70 (GRIFOU-SE)
Ora, nem se poderia cogitar de solução distinta. A rigor, competia a Fazenda Pública instaurar procedimento administrativo e demonstrar a prática dos atos previstos no art. 135 do CTN para que se admitisse o redirecionamento da execução fiscal. Se assim não ocorreu, seria inadmissível que o judiciário aplicasse a inversão do ônus da prova em fase judicial que sequer deveria existir. E mais, nesse caso não é possível invocar a presunção de certeza e liquidez da CDA contra o corresponsável, exatamente porque a certidão aludida somente presta tal presunção aos fatos nela contidos.
O aresto ainda encontra fundamento no art. 373 do CPC de 2015 que corresponde ao art. 333 do CPC de 1973, pois a prática dos atos previstos no art. 135 do CTN são os fatos constitutivos do direito da Fazenda Pública de redirecionar a execução fiscal.
De se notar que, uma vez pretendido o redirecionamento da execução fiscal dentro da própria demanda executiva, ao pretenso corresponsável será garantido o direito à ampla defesa e ao contraditório, como não poderia ser diferente, pois estes lhe seriam garantidos na fase administrativa de constituição do crédito tributário. Ademais, a rigor, o processo executivo foi
70 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 329.575. Relator: Min. Humberto
Martins. Publicado no Diário de Justiça em 13 de setembro de 2013. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=125 2761&num_registro=201301088661&data=20130826&formato=PDF>. Acesso em 27/03/2016
convertido em processo de conhecimento, na qual são garantidos estes direitos ao demandado.
4.2.2 NOME DOS CORRESPONSÁVEIS INCLUSOS NA CDA
A outra situação que se apresenta é quando o nome do gestor da pessoa jurídica consta da CDA. Nesta hipótese, a presunção de certeza e liquidez do título é válida e abrange a responsabilidade do administrador, tornando-o corresponsável pelo débito tributário.
Por essa razão, a Fazenda Pública tem a faculdade de simplesmente requerer o redirecionamento da execução fiscal, independentemente de qualquer outra providência a não ser o despacho judicial autorizando.
Nesse diapasão, o ônus da prova inverte-se. Em decorrência da presunção de certeza e liquidez da CDA, cabe ao gerente da pessoa jurídica comprovar que não praticou os atos previstos no art. 135 do CTN. Confira-se a jurisprudência do STJ:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ- EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A orientação da Primeira Seção desta Corte
firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". 2. Por outro lado, é certo que,
malgrado serem os embargos à execução o meio de defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no sentido de admitir a exceção de pré-executividade nas situações em que não se faz necessária dilação probatória ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições da ação, os pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras. 3. Contudo, no caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento. 4. Recurso
especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543- C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 - Presidência/STJ.71
A tese assentada na corte, entretanto, não se mostra acertada. De início, deve-se lembrar que o processo de constituição não é sempre seguido com o devido rigor, isto é, vislumbra-se a situação em que apenas a pessoa jurídica participa efetivamente deste processo, sendo lançado o crédito apenas contra esta, sem qualquer oportunidade de defesa aos seus administradores.72 Todavia, diante de eventual impossibilidade de adimplemento do crédito pela sociedade, o Fisco inclui o nome dos gestores da CDA, de forma arbitrária.
Nessa hipótese, o suposto corresponsável encontra-se em situação absolutamente vulnerável. Durante todo o transcurso do processo administrativo, não teve qualquer oportunidade ampla defesa. Agora, na fase judicial, deve provar que não praticou qualquer dos atos previstos no art. 135, III, do CTN.
Note-se que o gestor sequer sabe o fato que lhe é imputado, em que período e de que forma este ocorreu. Simplesmente se lhe impõe o dever de comprovar que nunca praticou quaisquer daqueles atos. E mais, ainda que apresentante todos os livros e documentos empresariais, ao Fisco bastaria alegar que o contribuinte omite as provas de suas ações, culminando na impossibilidade de se desvencilhar de tal responsabilidade.
Está-se diante, portanto, de prova impossível de ser produzida, porquanto seja prova negativa ou diabólica, conforme tratou Ives Gandra da Silva Martins73 em breve artigo sobre outra decisão do STJ imputando ao contribuinte o ônus de prova negativa:
Sou obrigado, entretanto, a interpretar, talvez por minhas naturais deficiências, que prova negativa não é difícil, mas impossível de ser feita. É muito mais fácil exigir de quem diz ter enviado e entregue, a prova de que enviou e entregou.
71 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.104.900. Relator: Min. Denise
Arruda. Publicado no Diário de Justiça em 1º de abril de 2009. Disponível em: < http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?processo=1104900&&b=ACOR&thesaurus=J URIDICO>. Acesso em 29/03/2016
72 ALBERGARIA NETO, Jason Soares de; FERNANDES, Bernardo Teixeira Lima. O sócio na execução fiscal. In: Revista da Faculdade de Direito – Milton Campos. Belo Horizonte, p. 60-92, 2012.
73 MARTINS, Ives Gandra da Silva. A prova negativa. Gazeta Mercantil. São Paulo, 29
Aprofundando no tema, temos os ensinamentos de Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Machado74:
Só o que ocorre deixa marcas no mundo fenomênico, sendo registrado, fotografado, visto, sentido etc. Dessa forma, só existem meios de
provar a veracidade de afirmações sobre fatos que se diz terem
acontecido, sendo impossível provar a veracidade de afirmações negativas, vale dizer, afirmações segundo as quais certos fatos não
aconteceram.
Mesmo autores como Fredie Didier Jr. 75, que consideram superada a impossibilidade de se produzir prova negativa, ensinam que a situação negativa deve estar seguramente delimitada. Do contrário, em sendo indefinida, remanesce impossível. Verbis:
Por isso, diz-se, atualmente, que somente os fatos absolutamente negativos (negativas absolutas/indefinidas) são insusceptíveis de prova – e não pela sua negatividade, mas, sim, pela sua indefinição. Isto, por si só, já desautoriza a tese firmada no STJ, porquanto tem o condão de impor ao suposto corresponsável um ônus da prova impossível, seja por ser negativa (não praticou os fatos) ou por ser indefinida (não delimitar especificamente qual o ato que foi praticado e em que período).
Disso ressai-se que uma solução possível é a de que o ônus imposto ao contribuinte seja unicamente de apontar a falha na referida certidão, indicando apenas a omissão do Fisco no ato de incluir o nome do administrador, como ponderam Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Machado76:
Assim, como o ônus da prova dos fatos alegados na motivação do ato administrativo é da autoridade, e a aludida presunção de veracidade não a exime desse ônus, o que se impõe ao contribuinte é apenas o ônus de argumentar e demonstrar a invalidade do ato, por vício em sua fundamentação.
A solução parece atender a questão de retirar do contribuinte o ônus de produzir prova impossível. Bastar-lhe-ia, portanto, apenas apontar a
74 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Prova e verdade em questões tributárias. Revista do Instituto Brasileiro de Direito, 2014, p. 1245-1280. 75 DIDIER JR., Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil, vol.
3. 10. ed. São Paulo: Juspodivm, 2016, p. 117.
omissão fazendária, devolvendo a esta o ônus de demonstrar a obediência a todas as formalidades quando da lavratura da certidão.
De outro lado, é de bom alvitre observar que, todo o processo administrativo encontra-se em posse da Fazenda Pública, sendo muito mais fácil para esta a produção de provas.
Trata-se, portanto, de prova diabólica, fática ou juridicamente, no sentido de que a prova pode ser extremamente difícil (ou melhor, impossível) de se produzir para uma das partes, enquanto pode ser facilmente apresentada pela