Devlet muhasebesi konusunda devletin rolüne ilişkin bakış açılarından kaynaklanan farklı iki görüş mevcuttur.63 Bunlardan ilki geleneksel görüşü temsil etmekte olup devletin geniş ekonomiyi yönetmek ve eşitsizlikleri gidermek gibi bir görevi olduğunu kabul eder. Buna göre; devletin temel amacı faaliyetlerin eksiksiz bir şekilde yürütüldüğünü kontrol etmektir. Bu noktadan hareketle devlet muhasebesi nakit esaslı veya bütçe odaklı olmalıdır. İkinci görüşe göre ise devletin temel amacı kendisinden beklenen görevleri minimum maliyet ve mümkün olduğu kadar verimli şekilde yerine getirmektir. Dolayısıyla nakit esaslı devlet muhasebesinden devletin tüm eylemlerinin fotoğrafını çekebilecek tahakkuk esaslı devlet muhasebesine geçiş gerekli hale gelmektedir. Bu durum, 1980 yılından itibaren tüm dünyada yeşeren kamu mali reformunun ürünü olarak ortaya çıkmıştır. 1980 yılından önce ise tahakkuk esaslı muhasebenin yapılan işin ticari doğası, faaliyet sırasında kaynak kullanımı için sorumluluk oluşturma ihtiyacı, kar amacının ön sırada gelmesi, performans göstergelerinin ve finansal durumun ortaya konulması gereği gibi nedenlerle işletme teşebbüsleri için uygun hatta lüzumlu olduğu devlet açısından ise böyle bir şartın olmadığı kanaati yaygındı.64 Kamu bünyesinde faaliyet gösteren işletmelerin tahakkuk esaslı muhasebeye belli bir zaman önce geçmelerinin altında yatan gerçek buydu.
“Devlet muhasebesinde gelişmelerin temeli esas olarak OECD, IMF,
Dünya Bankası gibi uluslararası mali kuruluşlar ile Avrupa Birliği gibi ekonomik ve siyasi birleşmelerin devletlere ve birliklere ait mali istatistikler ve raporlar oluşturma ihtiyacından doğmuştur. Değişik muhasebe ve raporlama sistemlerinde üretilen mali raporları birbirleriyle karşılaştırmak ve konsolide etmek mümkün olmadığından bu hem ülkeler arası uygulamalarda ve hem de bir ulusal ekonomi içinde alt
63 Özhan Çetinkaya ve Zuhal Yıldırım, Devlet Muhasebesi, Ekin Kitabevi, Yıl 2006, s. 64. 64
OECD, “Accounting For What? The Value of Accrual Accounting to the Public Sector”, OECD Raporu, 1993, Sayıştay E-kütüphane, http://www.sayistay.gov.tr/yayin/elek/ekutupana2.asp?id=203 (26.01.2008), s. 8.
sektörlere ve sektörlere ve bunların sonucunda da ulusal ekonomiye ilişkin mali istatistiklerin oluşturulmasında aynıdır”65.
Türkiye’deki devlet muhasebesi alanındaki en temel sorun uygulamadaki dağınıklık, daha önce de değinildiği gibi genel yönetim kapsamındaki birçok kuruluşun farklı muhasebe sistemleri uygulaması ve bu kurumların bütününü kapsayan usul, standart, kurallar oluşturma çabasına girilmemesidir. Ayrıca devletin resmini tam olarak görme konusunda bir talebin veya ilginin olmaması bu karmaşanın sürdürülmesinde rol oynamıştır. Uluslararası mali kuruluşlarca Türkiye’ye yöneltilen eleştirilerin başında da genel yönetime ait bütünleştirilmiş mali istatistiklerin meydana getirilememesi gelmektedir.
Mali ve ekonomik politikalara ilişkin olarak karar alıcı konumunda olanların ihtiyaç duyacakları belgelerden en başta geleni ise devlet mali istatistikleridir. Devletin mali istatistiklerinin doğru, eksiksiz ve anlamlı bir biçimde oluşturulmasının yolu ise genel yönetime dahil kamu kuruluşlarını kapsayan ortak muhasebe ve raporlama standartları ve birleştirilebilir bir hesap planının hazırlanmasından geçmektedir. Nakit esaslı devlet muhasebesi, ileriye yönelik karar almada yardımcı olamamaktadır. Ayrıca tahakkuk esaslı devlet muhasebesine geçilmesinin nedenlerini Kamu Mali Yönetim ve Kontrol konusunda yapılan reform sürecini incelenerek görülebilir. Özellikle 2001 ekonomik krizinden sonra mali ve diğer konularda demokratikleşme talebinin yükselmesi; şeffaflık ve mali saydamlık ihtiyaçlarının artması; toplumun birçok kesiminin bütçe odaklarına ilgisinin artması; bu reform gereksinimini ortaya çıkarmıştır.
Devlet muhasebesinde reform konusu belirtilirken yarı mali işlemler kavramlarına da değinilmelidir. “Yarı mali işlemlerin merkezi hükümet bütçeleri66
içindeki giderek artan büyüklüğü ve uygulanacak politikaların başarısı üzerindeki
65 Baki Kerimoğlu, “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları”, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:5, Sayı:17, Temmuz-Eylül 2002 (Reform) , s. 91.
66
Merkezi hükümet bütçesi, konsolide bütçenin yanı sıra konsolide bütçe kapsamında yapılması gereken ancak yer almayan ve birtakım nedenlerle devlet mali istatistiklerinde raporlanmayan harcamaları da içeren bütçe olarak tanımlanabilir.
potansiyel etkileri, söz konusu işlemler üzerine olan dikkatleri arttırmıştır” 67. Yarı mali işlemlerinin dünyada en yaygın türleri; çoklu kur uygulamaları, döviz garantisi, sübvansiyonlu kredi ve banka kurtarma operasyonları olarak sıralanabilir. Bu işlemlere yarı mali işlemler denmesinin neden bu işlemlerin vergileme, sübvansiyon ya da doğrudan transfer nitelikleri taşıdıkları halde geleneksel kamu bütçelemesi sistemi içinde yer almamalarıdır. Yarı mali işlemler borçlanma sürecinde mahsup borçlanma veya nakit dışı borçlanma olarak ortaya çıkmaktadır. Bu tür borçlanma işlemleri nakit akımı oluşmadan gerçekleşmektedir. Yapılması gereken ödeme mevcut borca borç senedi verilmesi suretiyle hesaplanılmakta muhasebe sistemine de birtakım torba hesaplar kullanılarak tek taraflı olarak borç kaydedilmektedir. Bu hesaplar da yılsonunda devir vermemekte yılbaşında sıfırlanmaktadır. Yarı mali işlemlerin ortaya çıkmasının en önemli nedeni merkezi hükümetlerin kaynakları aşan taahhütlere girmesi ve bütçe kısıtlığı nedeniyle bu taahhütleri bütçe dışında gösterme yoluna gitmesidir. Sayıştay’ın yaptığı bir çalışmada 1971–1999 yılları arasında bütçede gösterilmeden merkezi hükümet tarafından harcanan tutarın 116 milyar dolara ulaştığı görülmektedir.68 Yarı mali işlemlerin en büyük makroekonomik sakıncası ise borç senedi verilmesi ile vadesi ötelenen bir borcun vadesi geldiğinde yaptığı tahribattır. Ayrıca mali saydamlık ve hesap verilebilirlik açısından bu tür işlemlerin durumu aşikardır. Türkiye’de yarı mali işlemler genellikle sübvansiyonlu krediler ve görev zararları; dış borç garantileri; tahkimler ve zorunlu karşılıklar yoluyla oluşmaktadır. Görev zararları bilindiği üzere Kamu İktisadi Teşebbüslerinin faaliyetleri sonucu oluşan zararlarının merkezi hükümet tarafından yüklenilmesi ile ortaya çıkmaktadır. Tahkim uygulaması ise kamu kurum ve kuruluşlarının birbirlerine olan borç ve alacaklarının mahsup edilmesi işlemidir. Dış borç garantileri işlemleri ise kamu kurum ve kuruluşlarının aldığı yurt dışı kredilerin hazine tarafından üstlenilmesi yolu ile meydana gelmektedir. Bunların yanı sıra Merkez Bankası bünyesinde özellikle 1994 ekonomik krizinden sonra artan Dış Krediler ve Kur Farkı Fonu (FERİS) açıklarının kapatılması sırasında da Hazine tarafından yüklenim ortaya çıkmaktadır. Bunlar da yarı mali işlemler olarak değerlendirilmektedir.
67
Mehmet Kara, “Bütçelerin Saydamlığı Açısından Türkiye’de Yarı Mali İşlemler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:257, Ocak 2003, s. 122.
Yarı mali işlemlerin bizi ilgilendiren yönü ise bu harcamaların gerçekleştirildiği dönem ile borç ve gider kaydı yapılması gereken dönem arasında önemli bir süre farkının ortaya çıkmasıdır. Yarı mali işlemlerin muhasebe kayıt sürecinde öncelikle harcama gerçekleştirilmekte borcun miktarının kesinleşmesi ise bir veya birden fazla yıl sonra olmaktadır. Kaydın yapılması ise borcun netleşmesinden de sonra bu borç için tahvil ya da bono verildiğinde söz konusu olmaktadır. Giderlerin ve borçların gerçekleştiği anda kaydedilmemesi ise daha önceki zamanlarda muhasebe sisteminin nakit esaslı olmasından kaynaklanmakta bu da borç ve gider kaydının ödeme aşamasında yapılması, hesap verme sorumluluğunun sağlanmasına değil, yanlış yönlendirilmesine yol açmaktadır. Bütün bu bahsedilenler tahakkuk esaslı devlet muhasebesine geçişin önemini vurgulamaktadır.
Nakit esaslı devlet muhasebesinde reform gereksinimine ihtiyaç duyulmasının nedenlerini aşağıdaki şekilde sıralanabilir.
2. Devlet muhasebesinin kapsamı dardır. Genel yönetime dahil kamu idarelerinde
muhasebe sistemleri açısından bütünlük mevcut değildir.
3. Kayıtlar nakit esasına göre tutulmakta ve muhasebe sistemi bütçe odaklıdır. Daha
önce de değinildiği gibi devlet faaliyetlerinin bir kısmı ve maddi duran varlıklar sistem kapsamına alınmamaktadır.
4. Hesaplar yeterli detayda olmayıp sınıflandırılmamıştır. Zaman ayırıcı hesaplar da
mevcut değildir.69
5. Nakit esaslı devlet muhasebesinin sürekliliği yoktur.
6. Devlet muhasebesi, ödenek ve nakit planlamasına yeterince yardımcı
olamamaktadır. Sistemin oluşturduğu veri tabanı yeterli seviyede değildir.
7. Devlet borçlarını, vergi harcamalarını ve yarı mali işlemlerini tam ve sağlıklı bir
biçimde görememektedir.
8. Kurumsal mali tablolar üretilememekte; ekonomik, fonksiyonel sınıflandırmaya
uygun raporlama yapılamamaktadır.
9. Devlet muhasebesi, uluslararası standartlara uygun mali rapor sunamamaktadır.
69
Ercan Çalış, “Türk Devlet Muhasebe Sisteminde Reform Çalışmaları”, Analiz Dergisi, Cilt:5, Sayı:14, Yıl 14, Ekim 2005, s. 103.
10. Devlet muhasebesi, Kesin Hesap Kanunu Tasarısı elde etmeye elverişli değildir. 11. “İyi ve etkin bir yönetimi geciken bir enformasyonla sağlamak mümkün değildir.
Muhasebe ve raporlama sisteminin kendisinden beklenen faydayı
gerçekleştirmesi hızlı ve yeterli enformasyon ile mümkündür70”. Nakit esaslı devlet muhasebesi bu faydayı sağlayamamaktadır.
12. Muhasebe işlemleri, esas, usul ve uygulama itibariyle disiplinden uzaktır.71