Ülkemizde 2004 yılı başından itibaren genel kabul görmüş muhasebe ilkeleriyle uyumlu ve tahakkuk esaslı muhasebe sistemi genel ve katma bütçeli idarelerde uygulanmaya başlanmıştır. 20.02.2004 tarihli Resmi Gazete kararı ile uygulanmasına karar verilen “Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği” aracılığıyla her türlü dönem sonu ve dönem içi mali rapor ve verileri üretmeye ve yönetsel kararlar vermeye muktedir olan bir muhasebe sistemi oluşturulmuştur. Bu tarihten önce Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından genel yönetim kapsamındaki bazı teşkilatlarda tahakkuk esaslı devlet muhasebesinin pilot uygulama çalışmaları başlatılmış ve uygulanmış olmasına rağmen bu pilot
14
Yanık, (Uluslararası Standartlar), s. 3.
çalışmalardan önce ülke genelinde birbirinden ayrı olarak kamu kurum ve kuruluşlarında nakit esaslı, uyarlanmış nakit esaslı, uyarlanmış tahakkuk esaslı ve tahakkuk esaslı devlet muhasebesi uygulanmıştır. Örneğin 2004 yılından önce genel ve katma bütçeli idarelerde uygulanmış muhasebe sisteminin uyarlanmış nakit esaslı muhasebe ile uyarlanmış tahakkuk esaslı muhasebe arasında bir yerde olabildiği söylenebilir.16 Bu bölümde ülkemizde uzunca bir süre uygulanmış olan devlet muhasebesinin ana esasları ortaya konmaya çalışılmıştır.17
Devlet faaliyetleri ile işletmelerin faaliyet ve amaçları farklı olduğu müddetçe bunların kayıt tespit ve sonuçlarını tayin eden muhasebeler arasında mutlaka farklar bulunacaktır. Dolayısıyla devlet muhasebesinin özel sektör kapsamındaki işletmelerin muhasebe sistemlerini ifade eden ticari muhasebe veya Tek Düzen Muhasebe Sistemi’nden yapı ve içerik olarak farklılık arz edeceği açıktır. Devlet muhasebesi ile ticari muhasebe arasındaki temel farklılıklar dört esastan kaynaklanmaktadır18:
• Devlet, çoğunlukla tüketici olup işletmeler ise genellikle üreticidir.
• Devlet, yasal güce dayanarak gelirini genellikle vergi toplama yolu ile temin ederken; işletmeler ise mal ve hizmet satımı ile gelir toplar.
• Devlet, işletmelerin aksine temelde kar amaçlı hareket etmez.
• Devletin gider ve faaliyetleri yıllık bütçelerle alınan yetki ve limitlerle sınırlıdır. İşletmelerde böyle bir durum söz konusu değildir.
16
Erkan Karaarslan, Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebesi Standartları, TÜRMOB Yayını, Ankara, 2005 (Devlet Muhasebesi Standartları), s. 24.
17 Ülkemizde şu an itibariyle tüm kamu kuruluşlarında tahakkuk esaslı devlet muhasebesi uygulanmaktadır. Bu bölümde, uygulanan tahakkuk esaslı devlet muhasebesi ile daha önce uygulanmış olan devlet muhasebesi arasındaki farkı ortaya koymak amacıyla devlet muhasebesi eski sistemi, çeşitli açılardan incelenmeye tabi tutulmuştur. Ancak daha önceki zamanlarda farklı kamu kurumlarında değişik muhasebe sistemleri uygulandığından ( uyarlanmış tahakkuk esaslı, uyarlanmış nakit esaslı, nakit esaslı gibi) karmaşıklığa yol açmamak nedeniyle bu üç muhasebe sisteminin ana esasları dikkate alınarak; uygulanmış olan devlet muhasebesi eski sistemi, devlet muhasebesi adı altında okuyucuya sunulmuştur. Ancak literatür taraması yapıldığında; birçok kitap ve makalede devlet muhasebesi eski sisteminin “nakit esaslı devlet muhasebesi” ortak adıyla sunulduğu görülmüştür. Bundan sonraki bölümlerde biz de bu ortak adı kullanmayı uygun gördük. Bilginize sunulur.
18
Yusuf Sürmen, “Türkiye’de Devlet Muhasebesi ile Ticari Muhasebenin Karşılaştırılması ve Eleştirisi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:92, Mayıs 1996, s. 94.
1.5.1. Amaçlar Açısından Devlet Muhasebesi Eski Sistemi
Demokratik her rejim, ülkeyi yönetenlerin halkın seçim veya atama yoluyla kendilerine verilen yetkileri nasıl kullandıklarının hesabını çeşitli araçlarla vermelerini öngörür. Belli bir dönem içerisinde ne kadar ve nasıl vergi toplanmıştır? Bu toplanan vergiler nasıl ve ne şekilde kullanılmıştır? Halkın emaneti olan kamu mal varlığı bu süreçte ne hale gelmiştir? Bütün bu işlemler, kanunlar ve rasyonalite çerçevesinde yerine getirilmiş midir? Ana çerçevesi hesap verilebilirlik olan tüm bu soruların cevabının halkı tatmin etmesi için devletler çeşitli mali sistemler ve muhasebe alt sistemleri oluşturmuştur. Devlet muhasebesinin ana amacı da bu fikirden vücut bulmaktadır. Doğal olarak devlet muhasebe sistemi bu amacın şekillenmesi ile farklılaşmaktadır. Ülkemizde uygulanmış olan devlet muhasebesinin amacı; devletin gelir ve giderlerini, bütçeye paralel olarak kontrolünü sağlayacak bir biçimde sınıflandırmaktır.
1.5.2. Hukuki Dayanak Açısından Devlet Muhasebesi Eski Sistemi
Devlet muhasebesinin hukuki dayanak noktası, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nun 139.maddesi ile 178 sayılı Kanun hükmünde Kararnamenin 11. maddesi ve bu maddelere dayanılarak Maliye Bakanlığı’nca hazırlanan Devlet Muhasebesi Yönetmeliğidir.
1.5.3. Dönem Sonu İşlemleri Açısından Devlet Muhasebesi Eski Sistemi
Devlet muhasebesi eski sisteminde borç ve alacak kalanı veren hesaplar ile hiçbir zaman kalan vermeyecek bütçe giderleri ve bütçe gelirleri gibi hesaplar 1990 yılında yayınlanmış Devlet Muhasebesi Yönetmeliği’nde belirtilmiştir. Dönem sonu işlemlerinden biri olan amortisman ayırma, devlet muhasebesi eski sisteminde mevcut değildir. Amortismanın milli muhasebede gayri safi milli hasılanın hesaplanmasında çok önemli bir yeri vardır. Amortismanın ayrılıp ayrılmaması gerektiği konusunda öteden beri tartışmalar yapılagelmiştir. Çoğu uzman enflasyonun yoğun olarak yaşandığı dönemlerde amortismanın maliyet değeri
üzerinden değil de ikame değeri üzerinden ayrılması gerektiğini savunmuşlardır. Ancak ne olursa olsun amortisman, devletin yaptığı hizmetlerin ikamesini sağlamak amacıyla gereklidir. Devlet muhasebesi eski sisteminde ise amortisman ayırma cari tüketim harcamaları olarak kabul edilmektedir.
Devlet muhasebesinde bilanço ve gelir tablosu düzenlenmesi söz konusu değildir. Örneğin bazı idarelerde uygulanmış olan nakit esaslı sistemde son kez Aralık ayı sonunda bir sağlama yapılmakta bu sağlamanın sonucuna göre devir veren hesapların listelenmesi ile devir cetveli düzenlenmektedir. Devir veren hesaplar doğal olarak cari dönem işlemleriyle karışacak böyle bir durum ise cari dönem işlemlerinin geçmiş dönem işlemlerinden ayrılmasını engelleyecektir.
1.5.4. Denetim Açısından Devlet Muhasebesi Eski Sistemi
Devlet muhasebesinde19 saymanlar, yaptıkları her işlem sonucunda Maliye Bakanlığı ile doğrudan Sayıştaya karşı sorumluluk sahibidirler. Devlet muhasebesinde denetim, Maliye Bakanlığı’na bağlı olarak çalışan merkez ve taşra teşkilatları kanalıyla gerçekleşmektedir. Merkezi denetim, Türkiye düzeyinde denetim yetkisine sahip maliye müfettişi ve muhasebat kontrolörleri tarafından gerçekleştirilir. Taşra denetim elemanları ise il düzeyinde denetim yetkisine sahip olan muhasebe denetmenleridir.
1.5.5. Değerleme Açısından Devlet Muhasebesi Eski Sistemi
Devlet Muhasebe Sisteminin temeli; harcamalar ve gelirlere göre atılmıştır. Dolayısıyla devletin sahip olduğu taşınır ve taşınmaz malların muhasebesinin tutulmaması bunların tam olarak listelenememesi, listelenenlerin ise gerçek değerlerini yansıtmaması bu varlıkların değerlemesinin yapılmasını imkansız hale getirmektedir.
1.5.6. Muhasebe Sistemi İle Hesap Planı Açısından Devlet Muhasebesi Eski Sistemi
Devlet muhasebesi eski sisteminde kullanılan hesap planındaki hesapların sayısı sınırlıdır ve bazı hesaplar kolayca birbirinden ayırt edilebilecek birçok işlemi kapsamaktadır. Hesapların analitik bir tasnif şekli de mevcut değildir. Yeni ihtiyaçlara göre hesaplar açılmış ve mevcut kod düzeni içinde hangi hesap boşsa onun numarası verilmiştir. Devlet muhasebesi hesap planında yer alan bazı hesaplar ticari muhasebe bünyesinde Tek Düzen Hesap Planındaki hesapların adlarından ve anlamlarından farklı şekillerde kullanılmışlardır. Örneğin Kişi Borçları Hesabı, Emanetler Hesabı, Takipli Borçlular Hesabı, Hazine Kefaletleri Hesabı, Para Farkları Hesabı, devlet alacaklarını ifade eden ve kamu hizmetinin doğası düşünülerek oluşturulmuş hesaplardır. Devlet muhasebe sisteminde yer alan bazı hesapları göz önünde bulundurarak Tek Düzen Muhasebe Sistemi ile bazı karşılaştırmalar yapılabilir. Örneğin “Emanetler Hesabı, saymanlıklarca herhangi bir işlem
dolayısıyla veya mevzuat gereğince emanet olarak nakden veya mahsuben tahsil edilen paraları ile bunlardan yapılan ödemeyi, iade veya göndermeleri gösterir” 20. Bu hesap pasif karakterlidir. Ticari muhasebede işletmenin emanet aldığı mallar veya paralar, işletmeye istatistikî ve hatırlatıcı bilgi veren ne aktif ne de pasif karakter arz eden Nazım Hesaplarda gösterilir. Takipli borçlular; takibe alınan alacakları, tecil ve tehiri kaldırılan alacaklardan takibe alınanları, takipli alacaklardan yapılan tahsilâtı, terkini, tecili ve tehir edilenleri göstermek amacıyla açılmıştır. Tek Düzen Hesap Planı’nda bu borçlular yani alacaklar, Şüpheli Ticari Alacaklar hesabıyla ifade edilmektedir. Para Farkları hesabı, yabancı paralar ile yapılan işlemlerden lehte ve aleyhte sonuçlanan kur farklarını göstermektedir. Ticari muhasebede ise lehte kur farkları 64 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar Hesap Grubu altındaki Kambiyo Karları Hesabında; aleyhte oluşan kur farkları ise 65 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar Hesap Grubu altındaki Kambiyo Zararları Hesabında gösterilmektedir. Teminat mektubu hesabı devlet muhasebesinde saymanlıklara teminat ve depozito olarak teslim edilen teminat mektupları ile bunlardan ilgililere
20 Sürmen, s. 101.
geri verilenler veya paraya çevrilenleri göstermektedir. Ticari muhasebede ise işletmenin aldığı teminat mektupları Nazım Hesaplarda gösterilmektedir.
1.5.7. Yöntem Açısından Devlet Muhasebesi Eski Sistemi
Mali nitelikli işlemlerin kaydedilmesinde Devlet muhasebesi eski sisteminde çift yanlı işleme yöntemi uygulanmaktadır. Devlet muhasebesi eski sisteminde stok hareketlerini kaydetme ve amortisman kaydetme gibi yöntemler için gerekli hesaplar bulunmamaktadır.
1.5.8. Diğer Açılardan Devlet Muhasebesi Eski Sistemi
Devlet muhasebesi eski sisteminde yevmiye defterindeki hatalar, üzerleri çizilerek doğrusu ilgili sütuna yazılmak suretiyle düzeltilmektedir. Tutulan kasa defteri, bütçe emanetleri, yevmiye defteri, menkul kıymet defteri, ödeme emirleri defteri gibi defterler kullanılmaktadır. Belgelerin, defterlere işin hacmine ve gereğine bakılmaksızın günü gününe kaydedilmesi gerekmektedir.
1.5.9. Devlet Muhasebesi Eski Sistemine Eleştiriler
Şimdiye kadar ülkemizde kamu kurum ve kuruluşların çoğunluğunda uygulanagelmiş devlet muhasebesi anlatılmaya çalışılmıştır. Bu noktadan hareketle Bu muhasebe sistemine belli başlı şu eleştiriler getirilebilir.
• Devlet muhasebesinde kullanılan belgeler karmaşık bir yapıdadır.
• Devlet muhasebesi, bilgisayar ve diğer teknolojik alt yapı ile yeterince desteklenmemiş bu durum personel istihdamı gerekliliğini arttırmıştır.
• Devlet muhasebesi ile stok hareketleri, mal varlığı dökümü gibi yeterince veri elde edilememekte ve hızlı karar almayı sağlayacak olanak ortadan kalkmaktadır. Bu durum ekonomik ve mali konulara ilişkin kararların başarısının kalitesini de olumsuz yönde etkilemektedir.
• Devlet muhasebesi tüm kamu kuruluşlarında aynı usullerle uygulanmamıştır. Bu durum konsolidasyon ve koordinasyon açısından en önemli engeldir.
• Devletin menkul ve gayrimenkullerini izleme imkânı yoktur.
1.6. TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİ UYGULAMALARININ