Denetlenen ve Denetleyen İlişkileri Bakımından

Denetlenen ve denetleyen ilişkileri bakımından denetim türleri iç ve dış denetim olarak ikiye ayrılmaktadır.⁷³

1.2.4.1.İç Denetim

İç denetim denilince akla ilk gelen şey, kurumların kendi kendilerini denetlemesidir.

İç denetim bir işletmenin mali ve mali nitelikte olmayan faaliyetlerinin gözden geçirilerek değerlendirildiği bir denetim türüdür. Amacı işletme varlıklarının her türlü zarara karşı korunup korunmadığını, faaliyetlerin saptanmış politikalara uyum içinde yürütülüp yürütülmediğini araştırmaktır.⁷⁴

2000’li yıllara kadar genel kabul gören tanıma göre iç denetim, örgüte hizmet etmek üzere onun faaliyetlerini incelemek ve değerlendirmek için örgütün içinde oluşturulmuş bağımsız bir değerlendirme fonksiyonudur.⁷⁵

Vergi yönetimi bünyesinde yer alan yönetsel denetim de diyebileceğimiz iç denetim, gelir tahsil eden kurumların kendi içlerinde yaptıkları denetimdir. Gelir toplama işlevini temelde Maliye Bakanlığı’nın bu işle görevli personeli gerçekleştirir, diğer kurumlar da

71 Meriç; a.g.e., s. 28.

72 Şeker, a.g.e., s. 17.

73 Meriç; a.g.e., s. 29.

74 Ersin Güredin, Denetim, 6. Baskı, Beta, İstanbul, Ekim, 1994, s.15.

75 Münevver Yılancı, İç Denetim, Türkiye’nin 500 Büyük Sanayi İşletmesi Üzerine Bir Araştırma, Osmangazi Üniversitesi Yayın No, 86, Eskişehir 2003, s.9.

21 Maliye Bakanlığı adına gelir toplar ve bu gelirleri Bakanlığa devreder. Bakanlığın gelir toplayan birimlerinde, astların hiyerarşik üstleri tarafından tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinin yasalara uygunluğunun hiyerarşik denetimi yapılmaktadır.

Ayrıca, denetim birimleri de uygulama sırasında ya da uygulamadan sonra işlemlerin yasalara uygunluğunu, görevlinin yanlışlarını belirlemek, düzeltmek ve sorumluyu bulmak amacıyla yönetsel denetim yaparlar. ⁷⁶

İç denetim, işletmeye bağlı ve işletmenin ücretli personeli (iç denetçiler) tarafından yapılan denetimdir. İç denetçiler, esas itibariyle muhasebe sisteminin düzenli ve standartlara uygun olarak çalışıp çalışmadığını araştırırlar.

İç denetçiler, işletme yöneticilerine karşı sorumlu olduklarından objektif olmayabilirler. Bu olgu, özellikle işletme hissedarları ve işletmeye borç verenler açısından dış denetimin önemini artırmıştır.

İç Denetçiler Enstitüsü tarafından yapılmış tanıma göre, iç denetim, kurumun faaliyetlerine değer katmak ve bunları geliştirmek amacıyla tasarlanmış bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir.⁷⁷

Söz konusu tanım artık iç denetimden, geriden gelip bir şeyler olduktan sonra tespitte bulunmasını değil, öne geçip öngörülerde bulunması, sadece riskleri değil bunun yanında fırsatları da ortaya koymasını beklemektedir. Bir başka deyişle iç denetimin bir inceleme ve değerlendirmeden çok, değer katma ve geliştirme işlevi ön plana çıkmıştır.⁷⁸

Kamu kesiminin iç denetimi ile işletmelerin iç denetimi arasındaki en önemli fark fiziksel sınırlama alanıdır. Devletin iç denetiminde gerektiğinde diğer devlet organlarına ve özel kesime yönelim ve yansıma olanaklı iken işletmelerin iç denetiminde ise böyle bir şey söz konusu değildir. Bir başka deyişle kamu otoritesinin iç denetimi gerektiğinde her gerçek ve tüzel kişiyi kapsamına alabilmekte, özel kesimin iç denetimi ise sadece kendi örgütsel yapısı içinde kalmaktadır. Bu da kamu erkinin doğal bir sonucudur.⁷⁹

Bütün bu açıklamalar doğrultusunda vergilendirme alanında iç denetimin amacı, gelir idaresi birimlerinin mevzuata uyup uymadığının, doğru, adil, süratli, düzenli, ekonomik ve etkin çalışıp çalışmadığının saptanmasıdır.

Bu sayede, iç güvenliğin sağlanması, yasaların eşit uygulanması, yanlış ve eksiklerin düzeltilmesi, düzgün personel yetiştirilmesi imkânı sağlanmış olur.⁸⁰

1.2.4.2.Dış Denetim

Dış denetim; işletmelerin hesaplarının kendi istekleri veya kamu otoritesinin isteği doğrultusunda dışarıdan sağlanan bir denetçi tarafından denetlenmesi faaliyetine verilen addır.

76 Figen Altuğ, Mali Denetim, Uludağ Üniversitesi Basımevi, Bursa, 1995, s.1-2.

77 H. Serdar Özdemir, Türleri ve Fonksiyonları Bakımından “Denetim” Kavramı, Vergi Raporu, Şubat-Mart, 2000, s.52-53.

78 Tekin-Çelikkaya, a.g.e., s.46.

79 Ahmet Erol, Finansal Kurumların Denetimi ve Vergilendirilmesi, Yaklaşım Yayınları, Temmuz 2000, s.28.

80 Erdal Kenger, Denetçi Yardımcıları Eğitim Notu, Şubat 2001, www.google.com.tr

22 Dış denetimde işletmenin çalışanları veya yöneticilerinin denetim sırasında herhangi bir müdahale şansı bulunmamaktadır.

Vergi inceleme elemanlarınca yapılan vergi incelemeleri ile yeminli mali müşavirlerce gerçekleştirilen denetimler bu kapsamdadır.⁸¹

Dış denetim, yükümlülerin yasalara ne ölçüde uyduklarını görmek amacıyla yapılan bir denetim türü olarak karşımıza çıkmaktadır. Dış denetim, vergi yönetiminin başarısının temel ölçütü olup, bu denetimin etkinliği, vergi yönetiminin de gücünün ölçütü olacaktır.⁸²

Kamu denetimi, kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan ve kamu yararına denetim yapan denetçilerce yapılır. Kamu denetçileri ilgili mevzuata ve genel politikalara göre denetim faaliyetlerinde bulunurlar.⁸³

Dolayısıyla vergi denetiminde de vergi incelemesini de kapsayan bir dış denetim söz konusu olup, dış denetimi de kendi içinde bağımsız denetim ve kamu denetimi şeklinde ikiye ayırmak mümkündür.⁸⁴

1.2.4.2.1.Bağımsız Denetim

Bağımsız denetim işletmelerin kendilerini kontrol etmek amacıyla bağımsız dış denetim firmalarına kendi istekleriyle yaptırdıkları denetim türüdür.

İktisadi kuruluşların her geçen gün çoğalması, gelişmesi ve fonksiyonlarının artması, bu kuruluşların kendi iç denetim sistemlerini de etkilemekte ve karmaşıklaştırmaktadır. Bu durum ise sistemden elde edilmesi beklenen yararları azaltmaktadır. Ayrıca iktisadi kuruluşlar, sadece kendileri ile ilgili değildirler. Çeşitli açılardan; devlete, ortaklarına, borç verenlere, müşterilere, çalışanlarına ve diğer ilgili gruplara karşı sorumludurlar. Bu yüzden de belli dönemleri ilgilendiren faaliyetleri hakkındaki bilgileri, mali tablolar aracılığı ile ilgili grupların bilgisine sunmaları gerekmektedir. Zira bu bilgiler, ilgili grupların işletme hakkında alacakları kararlara etki edecektir. Fakat mali tablolar, işletmenin kendisi tarafından hazırlandığı için, güvenilir olup olmadıkları hakkında devamlı olarak soru işaretleri ortaya çıkacaktır. Bu soru işaretlerinin giderilebilmesi için, mali tabloların, konusunda uzman ve profesyonel kişilerce incelenmesi ve sonuçların bir rapor halinde ilgililere aktarılması gerekmektedir. İşte bu profesyonel kişilere “Bağımsız Dış Denetçi”, yaptıkları işe ise;

“Bağımsız Dış Denetim” denilmektedir. Bağımsız dış denetim müessesesi, doğru ve güvenilir bilgi arayışı sonucunda ortaya çıkmıştır.

Bağımsız dış denetim; iktisadi kuruluşlarca açıklanan mali tabloların, bağımsız ve tarafsız uzman kuruluşlarca, öngörülen standartlara uygun olup olmadığının ve dolayısıyla da güvenilir olup olmadığının belirlenmesi amacıyla yapılan incelemeler olarak tanımlanabilir.

81 Meriç; a.g.e., s. 29.

82 Kemal Kılıçdaroğlu; “Gelirler İdaresinin Denetim Fonksiyonu İle Denetimde Bilgisayar ve Diğer İletişim Araçlarının Kullanımı” 1989 Yılına Girerken Türkiye’de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği Sempozyumu, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Araştırma, Planlama, Koordinasyon Kurulu, Yayın No:1990/308 Ankara, Şubat 1990, s.193.

83 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, İstanbul, Alfa Basım Yayım, 2000, s.34.

84 Tekin-Çelikkaya, a.g.e., s.48.

23 Ülkemizde de bağımsız dış denetim kuruluşlarının faaliyette bulunmaları bir zorunluluk olmuş ve bununla ilgili kanuni düzenlemeler oluşturularak, bağımsız dış denetim müessesesinin yerleştirilmesine çalışılmıştır. Fakat sadece uzman ve tarafsız bir kişi olarak bağımsız denetçi ile gerçekte ortaya konan anlayış çerçevesinde oluşturulmuş yeminli mali müşavirlik mesleği arasındaki temel farklılık; yeminli mali müşavirlik mesleğinin devlet tarafından bir vergi denetçisi olarak görülmesi ve kullanılmak istenmesidir.⁸⁵

Bağımsız dış denetim kamu otoritesinin yetkilerinden bir bölümünü kontrollü olarak devretmesi suretiyle ortaya çıkmış, çalışma yöntemi, ilke ve kuralları yasalarla düzenlenmiş bir denetim şeklidir. Müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan, serbest meslek sahibi olarak kendi adına veya bir denetim kurumuna/firmasına bağlı olarak faaliyet gösteren denetçi veya denetçiler tarafından gerçekleştirilir.

Bağımsız denetim talebi, işletmeden, işletme yöneticilerinden, işletme ortaklarından, işletme sahiplerinden ya da işletmeye iş yapan veya işletme ile ilgilenen kişi ya da kuruluşlardan gelebileceği gibi yasal düzenlemelerle kamu denetiminin özelleştirilmesi kapsamında bir takım kamu organlarından da kaynaklanabilir. Bu durumda denetimin şekli, kapsamı, nitelikleri, ölçüleri vb. tümüyle kamu otoritesi tarafından belirlenir.

Bağımsız denetçiler finansal denetim, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimi yapabilirler. Ancak uygunluk ve faaliyet denetimi bir zorunluluk olmayıp, genelde işletmelerin talebi üzerine yapılmaktadır. Dolayısıyla bağımsız denetimde asıl amaç finansal denetimdir. Ancak buradaki finansal denetim, muhasebenin bir dalı olmayıp, muhasebe ve diğer işlemlerin sonuçlarına ve verilere dayanan bağımsız bir disiplin olarak ortaya çıkmaktadır.

Bağımsız denetimde, muhasebe verileri denetimin konusunu oluşturur ve denetim kaydedilen bilgilerin muhasebe döneminde meydana gelen mali ve ticari işlemleri gerektiği gibi yansıtıp yansıtmadığını belirler.

Bağımsız denetimde iç denetime kıyasla, mali işlemlerin ve hesapların kurallara uygunluğuna ilişkin kanıt aranır. Bir başka deyişle bağımsız denetçilerin bakış açısı daha çok geçen yıl ne olduğuna odaklanmış iken iç denetçiler ise şu anda ne olduğuna ve gelecekte ne olacağına bakarlar. Dolayısıyla dış denetçilerin temel hedefi sonuçların değerlendirilmesi iken iç denetçiler daha önce kurulmuş ve uygulanmakta olan mali sistemleri değerlendirirler.

Ayrıca iç denetçiler, kurumun üst yönetimi için çalışıp onlara rapor verirken dış denetçiler daha üst otoritelere karşı sorumludurlar.⁸⁶

1.2.4.2.2.Kamu Denetimi

Kamu denetimi; dış denetim çeşitlerinden ikincisi ve en önemlisidir. Çünkü kamu denetimi; vergi incelemesini de kapsayan geniş çaplı bir kavramdır. Devletin denetim elemanları eliyle gerçekleştirilen kamu denetiminde işletmelerin hesapları devlet tarafından incelenmektedir.

Kamu denetimleri, kamusal kuruluşlara bağlı olarak çalışan denetçilerin gerek kendi kuruluşları içinde gerekse diğer kamu kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişiler ve özel kuruluşlar

85 Selin Ertürk; 1989 Yılından Günümüze Türkiye’de Vergi Denetiminde Yeminli Mali Müşavirlik Kurumunun Etkinliği, Yayınlanmamış YLT, Gazi Üniversitesi SBE, Ankara, 2007, s.12,13.

86 Tekin-Çelikkaya, a.g.e., s.49,50.

24 nezdinde yaptıkları denetimlerdir.⁸⁷ Kamu denetimi; yasama, yargı, idari ve mali denetimleri kapsamaktadır. Kamu denetimi; gerek kamu idare ve işletmelerinin gerekse özel sektörün kamu hukuku yönünden denetimidir. Kamu denetiminin amacı; kişilerin ve kuruluşların eylem ve işlemlerinin devletin kanunlarına ve tabi oldukları mevzuata ve devletin iktisadi ve sosyal politikalarına uygunluğunun araştırılmasıdır.⁸⁸

Kamu denetimi mali ve idari denetim olmak üzere iki kategoriye ayrılır. Doğaldır ki, özel sektörde yapılan kamu denetimi idari denetimi içermemektedir.⁸⁹

Kamu denetimi kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan ve kamu yararına denetim yapan denetçilerce yapılır. Kamu denetçileri ilgili mevzuata ve genel politikalara göre denetim faaliyetlerinde bulunurlar.⁹⁰

Kamu denetimi, görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarını karşılamak üzere denetim yapan kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerini ifade eden bir denetimdir.⁹¹

Bağımsız dış denetimden farklı olarak kamu denetiminin amacı, ilgili kuruluşların vergi ziyaına neden olup olmadıklarını veya tabi oldukları mevzuata aykırı uygulamalarının ve suiistimallerinin olup olmadığını araştırmak bunlara karşı işlem yapmaktır.

Bu denetimin kapsamı son derece geniş olup kapsamına tüm kamu organlarını (TBMM, Cumhurbaşkanlığı, TSK vb. kuruluş yasalarında özel denetimi gerektiren hükümler bulunan organlar dışında) ve devlet içinde yer alan tüm gerçek ve tüzel kişiler girmektedir.⁹²

Kamu denetimini, denetimin amaçlarına, kapsamına, denetimi yapan birimlere göre sınıflandırabiliriz.⁹³ Yasa hükümlerince ya da uygulamaya göre, kamu gelirleri giderleri ve mal varlığı üzerinde her türlü mali denetimle yetkili organlara; Genel Denetim Organları denmektedir.⁹⁴ Buna göre ülkemizde Devlet Denetleme Kurulu, Maliye Teftiş Kurulu ile Sayıştay genel denetim organlarıdır.

Kamu gelirlerinin denetimi kapsamında işletmelerin işlem ve hesaplarının vergi yasalarına uygunluğunun ve bildirimlerinin doğruluğunun denetimini yapmaya yetkili birimler, V.U.K.’nun 135. Maddesinde şu şekilde açıklanmıştır: “Hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.

Maliye Müfettişleri, Maliye Müfettiş Muavinleri, Gelirler Kontrolörleri ve Stajyer Gelirler Kontrolörleri, Gelirler Genel Müdürlüğünün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.”

87 Faruk Güçlü; “Kamuda Denetim Sorunu ve Çözüm Yolları”, ASMMMO BÜLTEN, Yıl:12, Sayı: 137-138, Temmuz – Ağustos, 2002, s.13.

88 Ertürk; a.g.e., s.13.

89 Aktan; a.g.m., s.1.

Duygu Turan; Vergi Denetiminde Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri Ve Bir Uygulama, Yayınlanmamış YLT, Marmara Üniversitesi SBE, İstanbul, 2006, s.7.

91 Özdemir, a.g.m., s.54-55.

92 Tekin-Çelikkaya, a.g.e., s.50,51.

93 Celal Kepekçi, “Denetim”, Siyasal Kitapevi, Ankara, Mart 1995, s.6.

94 Kulmanova; a.g.e., s. 12.

25 Maliye Bakanlığı denetim birimlerinin 2008 yılı denetim sonuçları aşağıdaki tabloda özetlenmiştir.

Tablo 1 - 2008 Yılı Denetim Sonuçları

Denetim Birimi İnceleme Sayısı İncelenen Matrah (YTL)

Bulunan Matrah Farkı (YTL) Vergi Denetmenleri 68.089 48.488.423.808 7.803.234.736

Hesap Uzmanları 2.257 19.205.401.726 11.828.006.641

Gelirler Kontrolörleri 2.351 6.906.461.648 190.481.501.165

Maliye Müfettişleri 214 1.989.392.091 158.452.669

Vergi Dairesi Müdürleri 40.162 2.249.210.344 821.694.129

TOPLAM: 113.073 78.838.889.617 211.092.889.340

Vergi denetmenleri inceleme grupları arasında toplam incelemelerin %91’ini gerçekleştirmektedirler. Toplam denetim gücünün %80’i Vergi Denetmenlerinden meydana gelmektedir.⁹⁵ Açıkladığımız bu oranlar değerlendirilirken denetim birimlerinde çalışan denetim elemanı sayısının artırılmasının denetimin etkinliği açısından önemli ve gerekli olduğu anlaşılmaktadır.⁹⁶