Denetim Teknikleri

52 Vergi sistemimizin, gerçekleşen ekonomik hareketlilikleri takip edebilmesi, veri kayıt ve denetimde bilgisayar ortamından yararlanması açısından bilgisayar hatta ağ ortamları önem taşımaktadır.⁶

53 2.1.1.3.Belge İncelemesi

Belge incelemesi karşılaştırmanın belgeler üzerinde yapılan bir çeşidi olarak değerlendirilebilir.

Muhasebenin “belgesiz kayıt olmaz” prensibi gereği, muhasebe kayıtlarının mutlaka belgeye dayalı olması gerekir.

Elektronik denetimle alakalı olarak Vergi Usul Kanunu⁹’nun Elektronik ortamdaki kayıtlar ve elektronik cihazla belge düzenleme başlıklı Mükerrer 242. Maddesinin 2.

fıkrasının 2. paragrafında: “Elektronik belge, şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanuna göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren elektronik kayıtlar bütünüdür.” denilmek suretiyle elektronik belgenin tanımı yapılmıştır.

Denetim sürecinde belge incelemesi, denetim işlemleri içinde en önemli olanıdır.

Muhasebe kaydına başlanırken yapılacak bir hata ileriye doğru tüm muhasebe kayıtlarına aynı yönde yansır. Önemli olan hataların kaynağında yakalanması ve ileriye yansımasının önlenmesidir. Bu nedenle belge incelemesi denetimde büyük önem taşır.¹⁰

Belge incelemesi ile belgeye dayalı inceleme birbirine karıştırılmamalıdır. Belge incelemesi, belge ile defter kayıtları arasında uygunluk sağlanması ile belgelerin şekli ve maddi uygunluklarının araştırılması işlemlerini içerir.

Bir başka deyişle belge incelemesi işlemlerin belgeye dayalı olarak gözden geçirilmesinden ziyade düzenlenen ya da alınan belgelerin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı, sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadığı, kayıtlara doğru aktarılıp aktarılmadığı, kayıtların belgeye dayandırılıp dayandırılmadığı ve düzenlenen belgelerin kanunen gerekli hususları taşıyıp taşımadığı gibi noktalar üzerinde yoğunlaşır.¹¹

2.1.1.4.Puantaj

Aritmetik incelemeler ve karşılaştırma incelemeleri puantaj yöntemi kullanılmak suretiyle yapılır. Denetim elemanı belirli işaret koyarak incelediği rakamların karşılaştırmasını ve analizini yaparken, yaptığı işlemlerde unutma ihtimalini ortadan kaldırarak defter ve belgelerin de bir denetim elemanı tarafından incelendiğinin dayanağını oluşturur. Bu teknik denetim elemanlarının incelemelerinde en sık kullandığı tekniktir. Çünkü iş yoğunluğu esnasında denetim elemanı daha önce incelemiş olduğu bir konuyu daha sonra unutup tekrar incelemekle vakit kaybetmek yerine puantaj sayesinde koyulan işaretlerden yola çıkarak daha önceden yapmış olduğu işlemleri hatırlayabilecektir.

2.1.1.5.Destekleyici Kanıtlara Başvurma

Denetim programının yürütülmesi esnasında denetçiler belirli denetim teknikleri uygulayarak kanıt toplar. Finansal tabloların doğruluğu hakkında bir yargıya varmak için yeterli sayıda ve uygun kanıt toplanması zorunludur.¹²

9 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

10 Hasan Gürbüz, Muhasebe Denetimi, Bilim Teknik Yayınevi, 3. Baskı, İstanbul, 1990, s.105.

11 Tekin-Çelikkaya, a.g.e., s.56.

12 Tekin-Çelikkaya, a.g.e., s.57.

54 Denetim finansal tabloların işletmenin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığı hususunda finansal tablo kullanıcılarına sağlanan bir güvenceyi temsil etmektedir.

Bu yapı içerisinde denetçinin görevi, mali tabloların belirli bir mali raporlama sistemine tüm önemli açılardan uygun şekilde hazırlanıp hazırlanmadığı hakkında bir görüş oluşturmaktadır. Bu görüşün bir değer ifade edebilmesi için denetçinin finansal tablolar hakkındaki bu görüşünü yeterli miktarda uygun denetim kanıtı ile desteklemesi gerekmektedir. Yeterli miktarda uygun denetim kanıtının varlığı denetçi görüşünün sıhhati açısından önem oluşturmaktadır.¹³

Denetim genel anlamda bir kanıt toplama ve bunları değerlendirme faaliyetidir.

Denetim programlarının yürütülmesi safhasında denetçiler belirli denetim yöntem ve işlemleri uygulayarak kanıtlar toplarlar. Bu kanıtlar sayesinde işletme bildirimlerinin dürüstlüğü yargılandığı için yeterli kanıtın toplanması zorunludur. Buna etki eden başlıca faktörler ise önemlilik, risk, nitelik, maliyet, ana kütlenin büyüklüğü ve özelliğidir.¹⁴

Önemlilik kavramı, bir hesap kalemi veya mali bir olayın nispî ağırlık ve değerinin, mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeler veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder. Önemlilik hem muhasebede hem de denetimde aynı anlamda kullanılır. Mali tablolarda açıklanan bilgilerin yanlışlığı, bilginin doğru olduğuna güvenen kişilerin kararlarını değiştirecekse veya etkileyecekse, mali tablolardaki bilgi yanlışlığının önemli olduğu kabul edilmelidir. Tersine etkilemiyorsa önemsiz olarak kabul edilir.

Bir varlığın veya hakkın iktisadi önemi onun muhasebe kaydını etkiler. Kavram icabı, büyük küçük bütün varlıklara hep aynı gözle bakılmalıdır. Bununla beraber, kavramsal olarak doğru olan bu yaklaşım, uygulamada küçük tutarlar söz konusu olduğu zaman ihmal edilir.

Örneğin; üç yıl kullanılacağı tahmin edilen varlık, diğer dönemlere taşınır. Diğer taraftan, aynı dönemlerde faydalanılacağı tahmin edilen bir dolmakalem, gelecek dönemlere taşınmaz.

Çünkü bu davranışın maliyeti, kesin kayıt yapmayla sağlanacak olan avantajları aşacaktır.¹⁵ Özet olarak bu ilkeye göre, önemli olmayan durumlarda temel kavramlardan ve varsayımlardan uzaklaşılabilmektedir.¹⁶

Muhasebe denetiminde analitik inceleme, iç kontrol sisteminin değerlenmesinin, uygunluk denetimleri, denetim işlemlerinin seçimi ve uygulanması, iş gücü ve zaman planlaması, toplanan kanıtların miktarı önemliliğe etki yaparken; önemlilik de karşılıklı olarak bunları etkiler.¹⁷ Bir denetim faaliyetinde önemlilik ile ilgili olarak verilecek kararda denetçi finansal etkinin yanı sıra, önemliliğin mantıki, psikolojik, ekonomik ve yasal etkilerini de göz önünde bulundurmak zorundadır.

Türkiye’ deki muhasebe uygulamalarını önemlilik kavramı açısından göz önüne alırsak şunu söyleyebiliriz; Türkiye’de bilânçolar genellikle şirketin mali yapısını kuracak yeterli derecede ayrıntılı sınıflandırmaları içermektedir. Ancak, gelir tablosunda satış

13 Mehmet Şirin; “Uluslar arası Denetim Standartları Çerçevesinde Denetim Kanıtlarının Elde Edilmesi Ve Değerlendirilmesi”, Mali Pusula, yıl: 3, sayı: 25, Ocak 2007, s.70.

14 Tekin-Çelikkaya, a.g.e., s.57.

15 Kaçar; a.g.m., s.2.

16 Ülkü Ataman; “Tekdüzen Hesap Planı ve Mali Tablolar”, Türkmen Kitapevi Yayınları, İstanbul, 1997, s.7.

17 Kaçar; a.g.m., s.2.

55 hâsılatının ve satılan malın maliyetinin gösterilmesi zorunluluğunun bulunmaması ve bunların da ötesinde, örneğin taahhütlerin, koşula bağlılıkların ve uzun vadeli kredi sözleşmelerinin ayrıntılı açıklamalarının yokluğu mali tabloları okuyanlara noksan bir fotoğrafın verilmesiyle sonuçlanmaktadır.

Ülkemizde, muhasebe uygulamaları çeşitli kuruluşlara göre değişmekte ve karmaşıklık içinde bulunmaktadır. Her kuruluş kendi amaçları doğrultusunda muhasebe kavram, ilke ve kuralları belirlemekte ve bunların denetimini de yine kendi amaçları doğrultusunda yapmaktadır. Bu çok seslilik, muhasebenin amaçlarından sapılmasına yol açmaktadır.

Muhasebe kuralları ile muhasebe standartları Türkiye’de kolaylıkla tekdüze hale getirilebilir.¹⁸ Bu nedenle, uluslararası muhasebe standartları da göz önünde bulundurularak gerekli mevzuat düzenlemeleri yapılmalıdır.¹⁹

Önemliliğin ölçülmesinde hangi ölçütlerden hareket edileceği hakkında kesin bir şey söylenemez. Denetimde önemlilik ile ilgili olarak yapılmış bir araştırmada denetçilerin önemlilik konusunda karar alırken aşağıdaki değişkenlere başvurdukları saptanmıştır.

- İlgili kalemin türü

- İlgili kalemin cari yıl net kârına oranı

- İlgili kalemin toplam hâsılata veya giderlere oranı

- İlgili kalemin net çalışma sermayesi üzerine yapacağı etki - Kazançların büyüme hızı

- İlgili kalemin kazançların yükselme eğilimini ters yönde etkileyip, etkilemediği - İlgili kalemin mutlak (vergi etkisinden arındırılmış) tutarı

- Hisse senetleri fiyatına olacak etkisi²⁰

Bu araştırma sonuçlarına bakılarak denetçilerin önemliliği saptamada kararlarını daha ziyade sayısal değişkenlere dayandırdıkları söylenebilir.