Vergi Denetiminin Özellikleri

Vergi denetiminin beş temel özelliği vardır. Bunlar; hukukilik, yaptırımcı olma, tarafsızlık, kapsamlı denetim olma ve dış denetim olma şeklindedir. Bu kısımda vergi denetiminin özellikleri ele alınacaktır.

1.1.5.1. Hukukilik Özelliği

Anayasanın 73.maddesine göre “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” Bir idari işlem olan vergi denetimi idare hukukunun temel ilkelerinden kanuni idare ilkesine uygun olarak yasal düzenlemeler çerçevesinde yapılmaktadır. Ayrıca hukuk devleti ilkesi kapsamında idarenin tüm eylem ve işlemleri yargı denetimine tabidir. Bu bağlamda vergi denetimine ilişkin mükelleflerin yargı yoluna başvurabilmeleri denetimin hukuki bir işlem olduğunun göstergesidir.

Kanuni yetkiye dayanılarak kanuni usul ve esaslara göre yürütülen ve hukuki sonuçları olan vergi denetiminin en temel özelliği hukuki nitelik taşımasıdır (Merter, 2004: 15).

Bu bağlamda hukuk devleti denetimsiz olamayacağı gibi vergi denetimi de hukuksuz olamaz (Erol, 2010: 28).

1.1.5.2. Yaptırımcı Olma Özelliği

Yükümlülüklerini yerine getirmediği tespit edilen mükelleflere kanunlar çerçevesinde yaptırımlar uygulanması, denetim sonucunda kayıp ve kaçakların tespiti halinde ödenmesi gereken vergi ve cezaların gerektiğinde cebren tahsil edilebilmesi (Merter, 2004: 16) denetimin yaptırımcı olması özelliği ile ilgilidir.

Vergi kayıp ve kaçağına neden olan mükelleflere vergi borcunun aslını ödeme yükümlülüğünün yanında vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezası, gecikme zammı, gecikme faizi hatta hürriyeti bağlayıcı cezalar verilebilmesi denetimin yaptırımcı olma özelliğini gösterir (Gez, 2011: 47–48).

Gecikme faizi, vergi cezaları vb. uygulamalar düşünüldüğünde denetim, devletin mali işlevinin ayrılmaz bir parçası olan cebir gücünü de içermektedir (Akalın, 2014: 492). Bu özellik aynı zamanda vergi denetiminin hukuki olma özelliğinin de yansımasıdır (Somuncu, 2014: 140).

1.1.5.3. Tarafsızlık Özelliği

Her ne kadar idare tarafından yerine getirilen bir faaliyet olsa da vergi denetimi tarafsız bir niteliğe sahiptir. Vergi denetiminin etkinliği için, denetime ilişkin uygulamaların hiçbir sosyal veya siyasi etkiye maruz kalınmadan, kanunlar çerçevesinde bütün mükellefler için aynı titizlik ve özenle uygulanması, denetim personelinin gerek denetim sürecinde gerekse değerlendirme aşamasında sistematik ve disiplinli çalışmanın yanı sıra objektif, tarafsız ve yansız olması en önemli unsurdur.

Tarafsızlık özelliğinin sağlanması için hem anayasada hem kanunlarda hem de yönetmeliklerde birçok düzenleme yapılmıştır.

Anayasanın “Kanun Önünde Eşitlik” madde kenar başlıklı 10.maddesine göre herkes kanun önünde eşit olup hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.

Ayrıca “Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun “Tarafsızlık ve Devlete Bağlılık” başlıklı 7.maddesinde ise “Devlet memurları … görevlerini yerine getirirlerken dil, ırk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din ve mezhep gibi ayırım yapamazlar; hiçbir şekilde siyasi ve ideolojik amaçlı beyanda ve eylemde bulunamazlar ve bu eylemlere katılamazlar.” Ayrıca Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin Vergi İncelemelerinde Uyulacak Temel İlkeler başlığında yer alan 5.maddesinin d fıkrası

“Görevin yerine getirilmesinde sürekli gelişimi, saydamlığı, tarafsızlığı, dürüstlüğü, kamu yararını gözetmeyi, hesap verilebilirliği ve öngörülebilirliği esas almak” şeklinde iken e fıkrası “Tüm eylem ve işlemlerde yasallık, adalet ve dürüstlük ilkeleri doğrultusunda hareket etmek, tarafsızlıklarını engelleyecek herhangi bir etkiye izin vermemek.” şeklindedir.

Denetim Görevlilerinin Uyacakları Mesleki Etik Davranış İlkeleri Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesi de şu şekildedir: “Denetim görevlileri; a) Görevlerini

herhangi bir baskı, etkileme ve yönlendirme olmaksızın yerine getirir; tarafsızlığına zarar verecek veya çevresinde böyle bir izlenim uyandıracak herhangi bir faaliyet veya ilişkinin içerisinde yer almaz; her türlü baskıya karşı tarafsızlığını muhafaza eder;

siyasî, idarî, ekonomik, sosyal ve kültürel etkilerden kaçınır; tarafsızlığının etkilenmesi söz konusu olduğunda durumu yetkili makamlara bildirir. b) Görevleriyle ilgili bilgi ve belgeleri toplarken, değerlendirirken, aktarırken ve sonuçlandırırken, önyargısız ve tarafsız şekilde hareket eder; kariyerinin gerektirdiği nesnellik ilkesine uyar. c) Denetlenen birim ve taraflarca ileri sürülen bilgi, belge ve görüşleri alır; elde ettiği diğer bilgi ve belgelerle birlikte adil, tarafsız ve nesnel bir şekilde değerlendirir. ç) Raporlarını; denetimin amacına uygun nitelikte, süresi içinde, somut, güvenilir ve geçerli kanıtlara dayalı olarak özlü, açık, tam ve kesin olarak düzenler. d) Raporlarında yer verdikleri önlem ve tavsiyeleri gerekçeli olarak belirtir. e) Denetimlerine tâbi kişi, kurum ve kuruluşlar nezdinde aracılıkta bulunamaz.”

Gerek Anayasa gerek kanun gerekse de yönetmelikte ilgili hükümler ile tarafsızlığa vurgu yapıldığı görülmekte olup uygulamada ne derece bu ilkeye bağlı kalındığı tartışmaya açıktır⁴. Tarafsızlık özelliği taşımayan bir vergi denetimi formaliteden öteye geçemeyecek, denetimin asli fonksiyonu olan araştırma ve önleme işlevinin yerine getirilmesi mümkün olamayacaktır.

Denetim elemanları faaliyetlerini sürdürürken sadece hazine yararını değil tarafsız bir şekilde vergilemeye ilişkin sürecin gerçek mahiyetini de tespit etmek durumundadır (Tecim, 2008: 62). Elde edilen sonuç mükellef lehine veya idare lehine olabilir.

Denetim personeli her halükârda tarafsızlığını korumalıdır. Denetim kavramı her ne kadar tanımı gereği denetim yapılmasını isteyenlerin istekleri üzerine ve bu istekleri doğrultusunda yapılıyor olsa da tarafsız olma durumundadır aksi halde denetimin güvenilirliği zedelenerek çeşitli ihtilaflara sebep olabilir (Güçlü, 2004a: 2–3).

Denetim esnasında tüm mükelleflere eşit davranılmalı, denetimler mükellefe göre değil kanuna göre yapılmalı, mükelleflerin haksızlığa uğramayacağından emin olması

4 Aktan ve Savaşan (2009: 45), tekstil firmasında çalışan 748 katılımcı ile ankete dayalı araştırmaları sonucunda firma çalışanlarının %69’una göre denetim elemanlarının ayrımcılık yapmakta olduğu ve ayrımcı davranışa yol açan en etkili dört faktörün sırasıyla zenginlik (gelir) (%24), sosyal statü (tanınmışlık) (%10) ve siyasi düşünce (%6) ve iktidara yakınlık (%6) olduğu bulgularını elde etmişlerdir.

sağlanmalı, denetim personeli kamu görevlisi olduğu bilinci ile tüm baskılardan uzak ve objektif olmalıdır (Kılıçoğlu, 2016: 5).

1.1.5.4. Kapsamlı Denetim Olma Özelliği

Vergi denetiminin bir diğer özelliği de işlemlerin gerçeğe uygun olup olmadığının usul ve içerik yönleriyle denetlenmesi olup bu denetim sadece hesap denetimi ile sınırlı olmayıp tüm işlemlerin incelenmesini içerecek şekilde çok daha kapsamlıdır (Somuncu, 2014: 140).

Hesap denetimi, bir ülkenin mevzuatı çerçevesinde muhasebe ilkeleri de dikkate alınarak, işletmelerin mali tablolarının bu ilkelere uygunluğunun ölçülmesi ve raporlanmasıdır (Gez, 2011: 48).

Her vergi denetimi hesap denetimini içermekteyken her hesap denetimi bir vergi denetimi değildir. Vergi denetimi, hesap denetimini de kapsayan bir denetim türüdür (Gez, 2011: 48).

1.1.5.5. Dış Denetim Olma Özelliği

Dış denetim, işletme hesaplarının işletme dışından başka kişi veya kurumlarca denetlenmesi olup denetimi yapanların bağımsız olması halinde bağımsız dış denetim olarak adlandırılır (Tecim, 2008: 63).

Vergi denetim personeli kamu personeli olduğundan vergi denetimleri bağımsız denetim değildir bununla birlikte incelemeye tabi tutulanlar açısından ise bir tür dış denetimdir (Merter, 2004: 16).

1.2. Vergi Denetiminde Etkinlik Kavramı ve Uygulamalı Çalışmaların