İlk çağlarda yaşayanlar finansal bilgilerin güvenirliliğini artırmak amacıyla denetçiler kullanmış olmalarına rağmen Endüstri Devrimi’ne kadar denetim bir meslek olarak ifade edilmemiştir. Fakat Endüstri Devrimi’nden sonra günümüze kadar hızlı bir şekilde gelişme göstermiştir. Bu bağlamda denetimin gelişim sürecini dört evrede incelemek mümkündür.
• Endüstri Devrimi Öncesi (1900’lere Kadar Olan Dönem) :
Bu dönemde denetimde, işletme sahipleri için finansal belge ve kayıtlarda meydana gelecek hata ve hileleri ortaya çıkarmak ve önlemek amaçlanmıştır.
Denetçi
Kanıtların toplanması ve değerlendirilmesi
Aralarındaki uygunluğu tespit etmek
ve Ekonomik
verilere ilişkin bilgiler
Belirlenmiş kriterler
Sonuçların iletilmesi
İlgili kullanıcılar
6 Buradan hareketle denetçiler söz konusu belge ve kayıtları tek tek inceleyerek (%100’lük inceleme söz konusu idi) denetlemişlerdir 10.
• 1900-1930 Dönemi:
Bu dönemde meydana gelen bazı ekonomik değişimler denetimin amacını değiştirmiştir11. Endüstri devrimi ile üretim metotlarının değişmesi, işletmelerin yönetim yapılarındaki karmaşıklık ve birden fazla ortağa sahip işletmelerin faaliyete geçmesi işletmelerle ilgili tarafların genişlemesine, işlem ve kayıt sayılarının artması sonucu denetim ihtiyacı daha da artırmıştır12. Bu nedenle denetçiler belge ve kayıtları tek tek incelemek yerine işletmelerin finansal tablolarını bir bütün olarak inceleyerek genel bir denetim görüşü oluşturmayı amaçlamışlardır13.
• 1930-1950 Dönemi:
1930’lu yıllardan sonra gelişim hızlanarak devam etmiştir. Bu dönemde denetimin amacı, finansal tabloların tümünü onaylamanın yanı sıra tabloların doğruluğu ve güvenirliliği ile ilgili görüş beyan etmektir. Denetimler örnekleme teknikleri kullanılarak yapılmıştır14.
• 1950’lerden Günümüze Kadar Gelen Dönem:
Denetimde asıl değişim 1950’lerden sonra meydana gelmiştir. Bu dönemde, elektronik bilgi işlem sistemlerinde meydana gelen gelişmeler ile birlikte denetim çalışmalarında bilgisayar programlarından yararlanılmıştır. Buna ek olarak çeşitli istatistiki yöntemler ve analitik inceleme yöntemleri kullanılmıştır. Bunların sonucunda denetim çalışmalarının alanı genişlemiştir15.
Günümüzde denetimin amacı, finansal tablolarla ilgili görüş oluşturmaktır.
Bu da işletmelerin iç kontrol sistemlerinin gözden geçirilmesi ile yapılmaktadır.
10 F. Münevver Yılancı, Birol Yıldız, Murat Kiracı, Muhasebe Denetimi, Detay Yayıncılık, Ankara, 2013, s.9.
11 Ersin Güredin, a.g.e., s.14.
12 Dan M. Guy, C. Wayne Alderman, Alan J. Winters, a.g.e, s.8.
13 Nejat Bozkurt, a.g.e, s.23.
14 F. Münevver Yılancı, Birol Yıldız, Murat Kiracı, a.g.e., s.9.
15 Nejat Bozkurt, a.g.e., s.24.
7 1.1.3. Denetimin Türleri
Denetim; amacına, kapsamına, yapılış nedenine, uygulama zamanına ve denetçinin statüsüne göre çeşitlendirilmektedir.
1.1.3.1. Amacına Göre Denetim Türleri
Amaçları bakımından denetim türleri finansal tablolar denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimidir.
1.1.3.1.1. Finansal Tablolar Denetimi
İşletmelerin finansal tablolarından sürekli olarak yararlanılması nedeniyle dünya da yaygın olarak uygulanan denetim türüdür. Bu denetim “bağımsız denetim”
ya da “dış denetim” olarak da ifade edilmektedir16.
Finansal tabloların denetimi, işletmenin sunduğu finansal tabloların tarafsız olarak incelenmesi, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasalara uygunluğunun değerlendirilmesi, elde edilen bulguların denetçi tarafından bir raporla iletilmesi sürecidir17.
Finansal tablolar denetiminin amacı, Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Bağımsız Denetim Standartları Hakkındaki (SERİ: X, NO: 22) Tebliğ’ de “Bağımsız Denetimin Amacı” başlığı altında 3. Maddede aşağıdaki şekilde ifade edilmektedir:
“(1) Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır18.
(2) Bağımsız denetçinin görüşü, finansal tabloların güvenilirlik derecesini yükseltmekle beraber, bu görüş finansal tabloları bağımsız denetime tabi tutulan işletmenin gelecekteki durumu hakkında ve işletme yönetiminin işletmenin
16 Nejat Bozkurt, a.g.e., s.33.
17 F. Münevver Yılancı, Birol Yıldız, Murat Kiracı, a.g.e., s.3.
18 SPK, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ, Seri: X, No: 22, 12.06.2006, 26196 Sayılı Resmi Gazete, Birinci Kısım, Md.3(1), (Erişim) http://www.spk.gov.tr/displayfile.aspx?action=displayfile&pageid=590&fn, 10 Ekim 2016.
8 faaliyetlerini etkin ve verimli bir biçimde yönettiğine dair bilgi sağladığı şeklinde değerlendirilmez.19”
Denetçi finansal tabloları incelerken, söz konusu tabloların her kesimden kullanıcı için fayda sağlayacağını göz önüne bulundurarak genel amaçlı denetim yapmaktadır. Daha sonra denetim sonuçlarını tüm ilgililerin bilgisine sunmaktadır20.
1.1.3.1.2. Uygunluk Denetimi
Uygunluk denetimi, üst yönetim tarafından oluşturulan düzenlemelere, belirlenen kurallara, uygulanan politika ve yöntemlere işletme çalışanlarının ne derece uygun hareket ettiklerini belirlemek amacıyla yapılan çalışmadır21. Bu denetim hem işletme personeli tarafından hem de işletme dışındaki kişiler tarafından da yapılabilmektedir.
İç denetçinin, bir işletmede mahsup fişlerinin görevlendirilen çalışanlar tarafından imzalanıp imzalanmadığını incelemesi veya banka müfettişlerinin, bir banka şube müdürünün kredi verme sınırını aşıp aşmadığını kontrol etmesi uygunluk denetimine örnek teşkil etmektedir22.
Uygunluk denetiminden elde edilen sonuçlar, geniş bir kitlenin yanı sıra, genellikle işletmede daha fazla yetkiye sahip olan üst yöneticilere raporlanmaktadır23.
1.1.3.1.3. Faaliyet Denetimi (Yönetim Denetimi)
Faaliyet denetimi, işletmenin verimliliğini ve etkinliğini değerlendirmeyi amaçlayan denetim türüdür. Etkinlik, işletmenin hedeflerine nasıl başarılı bir şekilde ulaştığını ölçmektedir. Verimlilik ise işletmenin hedeflerine ulaşırken kaynakları ne derece verimli kullandığını ölçmektedir. Örneğin, bir üretim firmasının amaçladığı üretim miktarı veya üzerinde üretim yapması etkinlik, amaçlanan üretim miktarına ulaşmak için minimum kaynak kullanması verimliliktir.
Faaliyet denetiminin konusunu, muhasebe faaliyetlerine ek olarak işletmenin pazarlama, üretim, araştırma-geliştirme, yönetim ve satın alma faaliyetleri de
19 SPK, a.g.tb., Birinci Kısım, Md. 3(2)
20 Vasfi Haftacı, Muhasebe Denetimi, Umuttepe Yayınları, Kocaeli, 2014, s.6.
21 Alvin A., Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, a.g.e., s.14.
22 Nejat Bozkurt, a.g.e., s.35.
23 Ersin Güredin, a.g.e., s.17.
9 oluşturmaktadır24. Bu yüzden faaliyet denetimi diğer denetim türlerine göre daha kapsamlı ve karmaşıktır.
1.1.3.2. Kapsamına Göre Denetim Türleri
Kapsamına göre denetim türleri genel ve özel amaçlı denetim olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.
1.1.3.2.1. Genel Amaçlı Denetim
Genel amaçlı denetim, işletmelerin muhasebe işlemlerinin doğru bir şekilde kayıt altına alınıp alınmadığının incelenmesi amacıyla yapılan denetimdir. İşlemlerin özetlendiği finansal tabloların bu denetimin kapsamını oluşturması nedeniyle finansal tablolar denetimi aynı zamanda genel amaçlı denetimdir25.
1.1.3.2.2. Özel Amaçlı Denetim
Özel amaçlı denetim, belirli bir konu hakkında bilgi elde etmek için yapılan denetimdir. Denetimin sonunda elde edilen bilgileri içeren rapor hazırlanır ve ilgili kullanıcılara iletilir. Bu rapor kullanıcıların karar verme sürecini kolaylaştırmaktadır26.
1.1.3.3. Uygulama Zamanına Göre Denetim Türleri
Uygulama zamanına göre denetim çalışmaları devamlı (sürekli) ve ara (sınırlı) denetim olmak üzere iki başlık altında incelenmektedir.
1.1.3.3.1. Devamlı Denetim (Sürekli Denetim)
Sürekli denetim, denetime tabi olan işletmelerin finansal tablolarının genel kabul görmüş denetim standartlarına göre bağımsız denetim kuruluşları tarafından denetlenmesidir. Bu denetimin özeliği, denetçiye denetimini planlaması, planını uygulaması, fazlasıyla kanıt toplayabilmesi ve görüş bildirmesi için yeterince zaman tanımasıdır. Ayrıca denetçi, denetim standartlarının tamamını uygulayabilme imkânına sahip olmaktadır. Belirtilen durumlar, denetim sonunda sunulan raporun güvenirliliğini yükseltmektedir27.
24 Hasan Türedi, Denetim, Celepler Matbaacılık, Trabzon, 2007, s.26.
25 Vasfi Haftacı, a.g.e., s.7.
26 Ferruh Çömlekçi vd., Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi, Eskişehir, 2004, s.8.
27 Hasan Kaval, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2008, s.13.
10 1.1.3.3.2. Ara Denetim (Sınırlı Denetim)
Ara denetim, ara dönem finansal tablolarının yayımlanan finansal tablo standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadıklarının öncelikle bilgi toplama (soruşturma) ve analitik inceleme teknikleri kullanılarak SPK tarafından tespit edilmesi ve incelemenin “finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlıkların bulunmadığı”
şeklinde bir sonuca bağlanarak raporlanmasıdır. Bu kapsamda işletmelerin ara dönemine ilişkin genel amaçlı tam set finansal tabloları ve/veya özet finansal tabloları incelemeye tabi tutulur28. Başka bir ifadeyle, ara denetim, ara dönemde oluşturulan bilanço, gelir tablosu ve bunların eki dipnotları ile finansal tabloların finansal tablo standartları doğrultusunda düzenlenip düzenlenmediğinin sürekli denetim yapan kuruluş tarafından denetlenmesidir. Ara denetim “Bağımsız Sınırlı Denetim” olarak da adlandırılmaktadır29.
Bu denetime tabi olan işletmelerin, SPK tarafından yayımlanan finansal raporlama standartlarına ilişkin düzenlemelerdeki özel hükümler saklı kalmak kaydıyla, altı aylık ara dönem finansal raporları inceleme (sınırlı bağımsız denetim) kapsamındadır. Söz konusu işletmeler aşağıda belirtilmiştir30:
• Yatırım kuruluşları,
• Yatırım fonları hariç kolektif yatırım kuruluşları,
• İpotek finansmanı kuruluşları,
• Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer pazar yerlerinde işlem gören anonim ortaklıklar,
Ara denetimi, sürekli denetimden ayıran yönü kanıt toplama konusunda sınırlı olmasıdır. Ayrıca, ara dönemdeki finansal tablolar envantere dayalı olarak hazırlanmadığından tablolardaki bazı kalemler geçici rakamlardan oluşmaktadır. Bu durum denetimin doğruluğunu ve güvenilirliğini etkilemektedir31.
28 SPK, a.g.tb., Otuz Dördüncü Kısım, Md. 2(2).
29 Vasfi Haftacı, a.g.e., s.10.
30 SPK, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri:X, No:22)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ, Seri:X, No:28, 28.06.2013, 28691 Sayılı Resmi Gazete, Md.
5(2), (Erişim) http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2013/06/20130628-17.htm?submenuheader=null, 12 Ekim 2016.
31 Hasan Kaval, a.g.e., s.15.
11 1.1.3.4. Yapılış Nedenine Göre Denetim Türleri
Yapılış nedenine göre denetim türleri zorunlu ve isteğe bağlı denetim olarak gruplandırılmaktadır.
1.1.3.4.1. Zorunlu Denetim
Denetim çalışmalarının kim tarafından, nasıl, ne zaman yapılacağının kanun, yönetmelik, tüzük ve genelgelerle belirlendiği, devlet kuruluşlarının gerekli gördüğü durumlarda yapılan denetimdir. Bu denetime banka ve sigorta şirketlerinin yasal denetimleri örnek verilebilir32.
1.1.3.4.2. İsteğe Bağlı Denetim
İsteğe bağlı denetim, ilgililer tarafından işletmenin gerçek durumunu ortaya çıkarmak maksadıyla yaptırılan denetimdir. Bu denetimin sınırları isteğe göre belirlenmektedir33. Denetçi, denetim çalışmalarını genel kabul görmüş muhasebe standartları ve ilkelerini dikkate alarak titizlikle ve dikkatle sürdürmelidir34.
1.1.3.5. Denetçinin Statüsüne Göre Denetim Türleri
Denetçinin statüsüne göre denetim türleri bağımsız denetim, iç denetim ve kamu denetimidir.
1.1.3.5.1. Bağımsız Denetim
Bağımsız denetim, işletmenin üçüncü kişilere sunmuş olduğu finansal tablolarındaki bilgilerin doğruluğunu ve sağlamlığını incelemek ve bu tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluğunu tespit etmek için işletme dışındaki kişi ve kurumlar tarafından yapılan denetimdir35.
1.1.3.5.2. İç Denetim
İç denetim, işletme faaliyetlerini incelemek, işletme çalışanları tarafından yapılabilecek hata ve yolsuzlukları önlemek ve yapılmış olan hata ve hileleri
32 Hasan Türedi, a.g.e., s.28.
33 Hasan Türedi, a.g.e., s.28.
34 Vasfi Haftacı, a.g.e., s.8.
35 Ümit Gücenme, Muhasebe Denetimi, Aktüel Yayınları, İstanbul, 2014, s.4.
12 belirlemek amacıyla işletme içinde oluşturulan bağımsız bir birim tarafından yapılan denetimdir36. İç denetime bu bölümün ikinci kısmında ayrıntılı olarak değinilmiştir.
1.1.3.5.3. Kamu Denetimi
Kamu denetimi, kamu kurum ve kuruluşları içerisinde yapılanmış, görev ve yetkileri kanunlara göre belirlenmiş olan, kamunun gereksinimlerini karşılamak için yapılan denetimdir. Çok çeşitli kamu denetim kuruluşları mevcuttur. Bu kuruluşlar, devlet kurumlarının faaliyetlerinin yasal mevzuata, devletin ekonomik politikasına ve kamu yararına uygun olup olmadığını denetlemek ve bağlı bulundukları kamu birimlerine rapor sunmakla yükümlüdürler37.
1.1.4. Denetçi Türleri
Denetçi, denetim çalışmalarını tarafsız bir şekilde ve özenle yürüten, gerekli ahlaki nitelikleri taşıyan, yeterli mesleki bilgi ve deneyime sahip olan uzman bir kişidir38.
Denetçiler yürüttükleri çalışmaların alanına göre bağımsız denetçi, iç denetçi ve kamu denetçisi olarak sınıflandırılmaktadır.
1.1.4.1. Bağımsız Denetçi
Dış denetçi olarak da bilinen bağımsız denetçi, denetim hizmeti sunduğu işletmeden bağımsız olarak, kendi adına faaliyette bulunan kişidir. Bağımsız denetçi, gerekli kanıtları toplayarak müşterisinin finansal tablolarının denetimini yapmak ve bu tablolarla ilgili fikirlerini sunmakla sorumludur. Ayrıca, denetçi hazırlanan finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olup olmadığını tarafsız bir şekilde raporlamakla da yükümlüdür39.
1.1.4.2. İç Denetçi
İç denetçi, denetimini yaptığı işletmenin bir çalışanı olarak faaliyetlerini sürdüren kişidir. İç denetçi, işletmenin varlıklarının yeterince korunup korunmadığını incelemek, işletme üst yönetimince belirlenen politika ve usullere uyulma derecesini
36 Vasfi Haftacı, a.g.e., s.9.
37 Cem Niyazi Durmuş, Oktay Taş, SPK Düzenlemeleri ve 3568 Sayılı Mevzuat Kapsamında Denetim, Alfa Yayınları, İstanbul, 2008, s.11-12.
38 Hasan Gürbüz, Muhasebe Denetimi, Bilim Teknik Yayınevi, İstanbul, 1995, s.17.; Nejat Bozkurt, a.g.e., s.37.; Vasfi Haftacı, a.g.e., s.13.
39 Dan M. Guy, C. Wayne Alderman, Alan J. Winters, a.g.e., s.10-11.
13 izlemek, işletme faaliyetlerinin etkin ve verimli olup olmadığını incelemek, işletme yönetiminin istediği özel araştırmaları yapmak, muhasebe bilgi ve belgelerinin güvenilir olup olmadığını tespit etmekle sorumludur. İç denetçi faaliyet ve uygunluk denetimi yapmaktadır. Denetim sonucunda elde ettiği bulguları ve önerilerini rapor şeklinde üst yönetime iletmektedir40.
1.1.4.3. Kamu Denetçisi
Kamu denetçileri, kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan kişilerdir. Bu denetçiler kanun, yönetmelik, politika ve usuller doğrultusunda denetim faaliyetlerini yürütmektedirler. Bu denetçilere, Maliye Müfettişleri, Sayıştay Denetçileri örnek olarak verilebilir.
1.1.5. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
Genel kabul görmüş denetim standartları ilk kez 1947 yılında Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants /AICPA) tarafından kabul edilmiştir. Bu standartlar denetimin kalitesini üst düzeyde tutabilmenin yanı sıra denetçilerin niteliklerini, sorumluluklarını ve denetim çalışmalarında neler yapmaları gerektiğini belirleyen, onlara yol göstermeyi amaçlayan kılavuzlardır. Kısaca, denetimde uyulması gereken asgari standartlardır.41 Zaman zaman denetimle ilgili bir sorun oluştuğunda bu sorunu çözebilmek için bu standartlara ilişkin yorumlamalar ve açıklayıcı alt ilkeler yayınlanmaktadır. Bu yorumlamalar ve alt ilkelere denetim standartları denilmektedir. Denetçi bunlara uymakla yükümlüdür42.
Genel kabul görmüş denetim standartları toplam on standarttır. Genel Standartlar, Çalışma Alanı Standartları ve Raporlama Standartları olmak üzere üç ana kısımdan oluşmaktadır.
40 Nejat Bozkurt, a.g.e., s.39.
41 Nejat Bozkurt, a.g.e., s.41.
42 Ersin Güredin, a.g.e., s.41.
14 1.1.5.1. Genel Standartlar
Genel standartlar denetçinin karakteri, sorumluluğu, mesleki kişilik ve yeterliliği ile ilgili standartlardır43. Üç standarttan oluşmaktadır. Her bir standart aşağıda açıklanmıştır:
1.1.5.1.1. Mesleki Eğitim ve Deneyim Standardı
Bu standarda göre denetçinin muhasebe ve denetim alanında gerekli mesleki eğitime, yeterli bilgi ve deneyime sahip olması gerekmektedir44. Ayrıca, denetçi işletme, muhasebe ve denetim alanındaki yeni gelişmelerden sürekli haberdar olmak zorundadır. Çoğu ülkede bu mesleği yürütebilmek için ihtiyaç duyulan mesleki eğitimlerin alınması zorunlu kılınmıştır45. Ülkemizde 3658 Sayılı Kanun’da (Madde 9) denetim mesleğini icra edecek olan yeminli mali müşavirlerin bu mesleğe girişi için sahip olması gereken genel ve özel konular belirtilmiştir.
1.1.5.1.2. Bağımsızlık Standardı
Bağımsızlık standardı, denetçinin kurum ve kuruluşların denetimini yaparken tarafsız ve dürüst davranması gerektiğini öngörmektedir. Bağımsızlık, bağımsız denetim mesleğinin temel unsurudur46. Mesleki Ahlâk İlkeleri (The Code of Professional Conduct) ve Denetim Standartları Beyanlarında (SAS) bağımsızlığın netlemönemi vurgulanmıştır47.
Bu standart gereği, denetçinin denetimini yaptığı firma veya işletme ile doğrudan bir mali çıkar içerisinde olmaması gerekmektedir. Örneğin, denetçinin kendisinin ya da yakın akrabalarının denetlenen işletmenin ortağı ve yöneticilerinden biri olması bağımsızlığı olumsuz etkilemektedir. Bu durumu ortadan kaldırmak için hem Sermaye Piyasası Kanunu’nda hem de Türk Ticaret Kanunu’nda bağımsızlığın önemine değinilerek hangi durumlarda denetçi olunup olunamayacağı kesin hükümlerle ifade edilmiştir. (SPK Seri X No:22, TTK Md.400)
43 Seval Kardeş Selimoğlu, v.d., Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, 2014, s.14.
44 Ersin Güredin, a.g.e., s.43.
45 Dan M. Guy, C. Wayne Alderman, Alan J. Winters, a.g.e., s.22-23.
46 Nejat Bozkurt, a.g.e., s. 43.
47 Alvin A. Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, a.g.e., s.35.
15 1.1.5.1.3. Mesleki Dikkat ve Özen Standardı
Bu standarda göre denetçi, denetim çalışmalarında gerekli dikkat ve özeni göstermelidir. Bu bağlamda denetim raporunu standartlara uygun bir şekilde hazırlamalı, denetimle ilgili yeterli kanıt toplamalı ve çalışma kâğıtlarının bütünlüğünü sağlamalıdır. Ayrıca, görevini yerine getirirken ihmal ve kasıttan kaçınmalıdır48.
1.1.5.2. Çalışma Alanı Standartları
Çalışma Alanı Standartları, denetim sürecinde denetçiye yol gösteren standartlardır. Denetimin planlanması, denetlenen firmanın veya işletmenin iç kontrol yapısının incelenmesi ve kanıtların toplanması faaliyetlerinden oluşmaktadır.
1.1.5.2.1. Planlama ve Gözetim Standardı
Denetimin daha etkin bir şekilde yapılması, mevcut yanlışlıkların hızlı ve kolayca fark edilmesi için uygun bir denetim planlaması yapılmalıdır49. Denetim planlaması için denetlenen işletmenin içinde bulunduğu sektör, işletmenin organizasyon yapısı, üretim süreci, mali yapısı hakkında araştırma yapılarak bilgi toplanmalıdır. Ayrıca, önceki denetime ait çalışma kâğıtlarının, denetlenen işletmenin yöneticileri ile yapılan görüşmelerden ve işletmenin iç denetim bölümünde çalışanlardan elde edilen bilgilerden yararlanmak denetim planlamasına fayda sağlamaktadır50.
Yine, bu standarda göre, denetçi yardımcılarının denetim sürecinde verilen görevleri doğru bir şekilde yapıp yapmadıklarını uzman denetçinin gözlemlemesi gerekmektedir.
1.1.5.2.2. İç Kontrol Yapısının İncelenmesi ve Değerlendirilmesi Standardı
İç kontrol, işletmenin mali tablolarının güvenirliğini, faaliyetlerin verimliliğini ve etkinliğini, işletme çalışanlarının kanunlara, yönetmeliklere, kurallara uygun hareket etmesini sağlayan bir süreçtir. Etkin ve güvenilir bir iç kontrol yapısına sahip işletmelerde denetim riski büyük ölçüde azalmaktadır. Buna
48 Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, Auditing: An İntegrated Approach, Prentice- Hall International Editions, s.19.
49 William F. Messier, JR., Auditing: A Systematic Approach , The McGraw-Hill, 1997, s.26.
50 Ersin Güredin, a.g.e., s. 45.
16 ilaveten, yapılması gereken işlem ve toplanması gereken kanıt sayısının az olması denetimde zaman tasarrufu sağlayarak maliyeti azaltmaktadır. Bundan dolayı denetçinin, denetlenen işletmenin iç kontrol yapısını ayrıntılı bir şekilde incelemesi ve değerlendirmesi gerekmektedir51.
1.1.5.2.3. Kanıt Toplama Standardı
Kanıt toplama standardı, denetçinin denetimini yaptığı işletmelerin finansal tabloları ile ilgili fikir beyan etmeden önce yeterli miktarda uygun kanıt toplamasını öngörmektedir. Denetim kanıtlarının hangi miktarda ve ne tür olması gerektiği denetçinin kararı neticesinde belirlenmektedir. Denetim kanıtlarının yeterliliğinde doğruluk ve uygunluk kriterleri dikkate alınmaktadır. Kanıtların doğruluğunun belirlenmesinde işletme dışındaki kaynaklardan sağlanan bilgiler, işletmenin iç kontrol sistemi ve işletme çalışanlarından elde edilen bilgiler önemli rol oynamaktadır. Kanıtların uygunluğu ise iddiaların test edilmesi ve tarafsız denetim yapılması ile mümkün olmaktadır52.
1.1.5.3. Raporlama Standartları
Raporlama Standartları, denetçinin denetim süreci sonunda hazırladığı raporun finansal tablolardan fayda sağlayan kullanıcılara sunulmasını içermektedir.
Aşağıda belirtilen dört standarttan oluşmaktadır53:
Raporlama standartları; Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standardı, Devamlılık Standardı, Açıklayıcı Bilgiler Standardı ve Denetçi Görüşü Standardı olmak üzere dört standarttan oluşmaktadır.
1.1.5.3.1. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standardı Bu standarda göre denetçinin, denetlenen işletmenin finansal tablolarındaki bilgilerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk derecesini denetim raporunda açıkça belirtmesi gerekmektedir. Muhasebe ilkeleri ile işletmenin durumunu gösteren finansal tablolardaki bilgiler arasında farklılıklar söz konusu ise denetçi, bunların nedenlerini ve sonuçlarını raporda anlaşılır bir şekilde açıklamalıdır54.
51 F. Münevver Yılancı, Birol Yıldız, Murat Kiracı, a.g.e., s.23.
52 Dan M. Guy, C. Wayne Alderman, Alan J. Winters, a.g.e., s. 25.; Ersin Güredin, a.g.e., s.46-47.
53 Ersin Güredin, a.g.e., s.50-52.
54 Nejat Bozkurt, a.g.e., s.46.
17 1.1.5.3.2. Muhasebe İlkelerinde Değişmezlik Standardı (Tutarlılık Standardı)
Tutarlılık kavramı, muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının, birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanmasını öngörmektedir. Bu kavramın amacı işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve bunlarla ilgili yorumların karşılaştırıla bilirliğini ortaya koymaktır.
Uygulanan muhasebe politikaları, geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda değiştirilebilmektedir. Fakat bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin açıklanması gerekmektedir55.
Denetlenen işletmenin cari dönemdeki finansal tablolarını etkileyen muhasebe yöntem ve teknikleri ile bir önceki dönem finansal tablolarını etkileyen muhasebe yöntem ve teknikleri arasında farklılık söz konusu ise denetçi bu durumu denetim raporunda açık ve anlaşılır bir şekilde ifade etmek zorundadır56.
1.1.5.3.3. Tam Açıklama Standardı
Tam açıklama kavramı, finansal tabloların, bu tablolardan fayda sağlayacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını belirtmektedir. Bu kavram gereği, muhasebe işlemlerinin tam açıklayıcı şekilde olmasına gayret edilmeli, aksi durumlarda muhasebe raporlarına konulacak “dipnot”larla gerekli açıklamalar yapılmalıdır57.
Bu standart kapsamında, denetçi incelediği işletmenin finansal tablolarının tam açıklama kavramına uygunluğu araştırmaktadır. Finansal tablo kullanıcıların kararlarını olumlu veya olumsuz etkileyecek her türlü bilginin finansal tablolarda ve eklerinde ifade edilmiş olması gerekmektedir. Finansal tablo dipnotlarında yetersiz bilgi olması durumunda denetçinin, denetim raporunda açıklayıcı bilgilere yer vermesi gerekmektedir58.
1.1.5.3.4. Denetçi Görüşü Standardı
Denetçi, denetim çalışmaları sonucunda hazırladığı denetim raporunda
Denetçi, denetim çalışmaları sonucunda hazırladığı denetim raporunda