Denetim ekonomik faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçlar ilgi duyanlara bildirmek amacı ile objektif ve tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir. Denetçi topladığı bilgileri kullanarak ilgili taraflar arasında haberleşme kuracaktır. Bu ortak haberleşme "önceden saptanmış ölçütler" aracılığı ile sağlanmaktadır. Bu ölçütler yasa organlarınca konmuş kurallar, yönetim tarafından saptanmış başarı kriterleri, bütçeler, finansal muhasebe standartlarını düzenleyen organlar tarafınca oluşturulmuş genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri olabilir. Denetim sürecinin sonunda denetçi bir değerlendirme raporu hazırlar. Denetçi bu raporunda yaptığı incelemelerin sonucuna dayanarak, denetlenen işletmenin yönetimi tarafından sunulan finansal tabloların, işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve düzenlilik açısından doğru ve dürüst bir şekilde, açıkça ve oldukça güvenilir bir biçimde yansıttığı hususundaki görüşünü açıklar. Denetçi raporunda hiçbir zaman finansal raporların yüzde yüzlük bir doğruluğunu onaylamaz, ya da bu konuda açıkça bir güvence vermez (Güredin 1997).
2.3.3 Denetim Türleri
Denetim faaliyeti literatür araştırmaları ve yazınına bakıldığında genel olarak
- Denetim amaçlarına göre
- Denetçi ve işletme arası ilişkiye göre iki ana sınıfa ayrılmaktadır.
2.3.3.1 Denetimin Amaçlarına Göre
78
- Finansal denetim (mali tabloların denetimi), - Usul denetimi ve
- Faaliyet denetimi.
2.3.3.1.1 Finansal Denetim
Finansal denetim ya da diğer bir deyişle mali tabloların denetimi, ilgili tabloların düzenleme ilkelerine, muhasebe usul ve esaslarına ve yasalara uygun olup olmadığının ölçümü ve güvenilirliğinin ortaya konulmasına yönelik bir faaliyettir. Finansal denetimde amaç bir bütün olarak belirlenmiş ölçütlerin uyum içinde olup olmadığının tespitidir. Genel geçer özelliğe sahip ve muhasebe ilkeleri doğrultusunda hazırlanan mali tablolar, bilanço, gelir tablosu, satışların maliyeti tablosu, fon akım tablosu ve özkaynak değişim tablosudur. Denetim esnasında bu tabloların farklı amaçlar için kullanılacağı da göz önünde bulundurulması gereken unsurlardandır (Topçu 2005). Geleneksel olarak denetim öncelikle mali tablo denetimi şeklinde yapılmaktadır (Gücenme 2004).
Finansal tabloların kalite, doğruluk, şeffaflık ve güvenirliğin sağlanabilmesi tüm olarak kurumsal yönetim sorumluluğunun yerleştirilmesine bağlı olduğu için, finansal raporlamaya olan güvensizliğin nedenlerinin, genel olarak kurumsal yönetim uygulamalarındaki başarısızlıklar olduğunu belirtebiliriz.
2.3.3.1.2 Usul Denetimi
Usul denetimi; işletmenin finansal işlem ve faaliyetlerinin işletmenin kendi yönetimi, yasalar ve diğer kişi ve kuruluşların belirlediği yöntem, kural ve mevzuatlara uygunluğunun denetlenmesi süreci veya uygunluk denetimi denir. Tüm işletme faaliyetlerini kapsayan bu denetim türünde, kıstas olarak alınanlar kanunlar, yönetmelikler, şirket ana sözleşmeleri, yönetim kurulu kararları, işletmenin kendi belirlediği ve hayata geçirdiği yönetmelik ve sirkülerler ve işletme yönetiminin belirlediği iç kontrol politika ve prosedürleridir.
Usul denetimini işletme üst yönetimi, kendi koyduğu kurallara uyulup uyulmadığını kontrol etmek amacıyla kendisi gerçekleştirebilir. (ISMMO, 2009) Usul denetimi, Vergi Usul
79
Kanunu (VUK) uyarınca, VUK ve diğer mevzuatlara uygun davranılıp davranılmadığı araştırılmaktadır (Gücenme 2004).
2.3.3.1.3 Faaliyet Denetimi
Faaliyet denetimi, işletmenin organizasyonel yapısı ve iş akışı gibi unsurlarına yönelik olan geniş kapsamlı bir inceleme faaliyetidir. Faaliyet denetiminin konusu olarak ayrıca işletmenin finans, pazarlama, satın alma, AR-GE ve insan kaynakları gibi bölümlerinin işletme politikalarına uygun davranıp davranmadığının tespiti de yer almaktadır.
Faaliyet denetimi, işletmenin etkinlik ve performansının denetlenmesinde önemli bir süreçtir. İşletmenin faaliyetlerinin etkinliği ve verimliliğini ölçmek amacıyla gerçekleştirilen ve tüm işletme faaliyetlerini kapsayan faaliyet denetiminde kıstas olarak bütçeler, performans ölçütleri ve verimlilik oranları kullanılmaktadır. Kamu ve özel sektör işletmelerinde iç denetçiler tarafından gerçekleştirilen faaliyet denetimi, işletmenin kendi belirlediği amaçlarına uygun hareket edip etmediğinin tespit edilmesi amacıyla gerçekleştirilmektedir (Gücenme 2004).
2.3.3.2 Denetçi ile İşletme Arasındaki İlişkiye Göre
Denetim faaliyetini denetçi ile işletme arasındaki ilişkiye göre sınıflandırmak istenirse iç denetim ve dış denetimden söz edilmektedir. Dış denetim ise kendi içinde pratikte bağımsız denetim ve kamu denetimi olmak üzere iki bölümde incelenmektedir.
2.3.3.2.1 İç Denetim
İç Denetim Enstitüsü’nün 1947 yılında yapmış olduğu tanıma göre iç denetim; kurum faaliyetlerinin incelenmesi ve değerlendirilmesi amacıyla gerçekleştirilen bağımsız bir değerleme faaliyetidir. İç denetim tanımına günümüzde, kuruma danışmanlık hizmeti vermesi ve değer yaratması gibi amaçlar eklenmiştir. Günümüzde Avrupa İç Denetim Enstitüleri Konfederasyonu’na göre iç denetim, iç sınırlara veya coğrafi kısıtlamalara bakmaksızın bir
80
kurumun faaliyetlerinin tamamını kapsamaktadır. Bunların dışında yönetişim, risk yönetimi ve iç kontrol süreçlerinin tamamını içine almaktadır. Buna durumda kurumun yaptığı tanımlamaya göre iç denetim; kurumun faaliyetlerini geliştirmek ve kuruma değer katmak üzere dizaynedilmiş, bağımsız ve tarafsız güvence ve danışmanlık hizmeti vermektir (Acar ve Şahin 2009).
İşletme üzerindeki karar almaya yetkili olan birimlere bilgi vermek amacıyla işletmenin kendi içinde oluşturduğu denetçiler grubunun gerçekleştirdiği faaliyet iç denetimdir (Topçu 2005: 6-7).
“İç denetim sisteminin amaçları, finansal raporlama güvenilirliği, kurallara uygunluk, işletme faaliyetlerinin etkinliğinin sağlanması ve bu amaçlara ulaşılmasında yeterli ölçüde güvence sağlamak üzere oluşturulan ve işletmenin yönetim kurulu, yönetici ve personeli tarafından etkilenen bir süreç olarak tanımlanan iç denetim sistemi, bir işletmede uygulanan tüm yöntem ve politikaları kapsayan bir kavramdır” (Doyrangöl 2002:1).
İç denetim, işletme faaliyetlerinin ve bu faaliyetleri uygulayanların yaptıkları işlerin uygunluk ve etkinliğini, bilgilerin güvenilirliğinin, finans, muhasebe ve diğer tüm konulardaki kontrollerin iç denetçiler tarafından araştırılarak üst yönetime rapor edilmesini ifade etmektedir. İç denetim yolu ile işletme varlıklarının korunması, güvenilir finansal bilgilerin edinilmesinin ve yönetim kararlarına kaynak sağlayarak muhasebenin önemli işlevlerinden birinin yerine getirilmesi mümkün olmaktadır.
Sawyer’in “İç Denetimde Mesleki Yetkinliklerin Güçlendirilmesi Arayışları” adlı çalışmasına göre; “iç denetim bir organizasyondaki; (Abdioğlu 2008: 93)
Finansal ve operasyonel bilginin doğru ve güvenilirliğinin,
İşletmenin risklerinin tanımlanmış ve en az düzeye indirildiğinin,
Dış düzenlemelerin ve iç politika ve usullerin izlenildiğinin,
Tatmin edici standartların oluşturulduğunun,
Kaynakların etkin ve verimli bir şekilde kullanıldığının,
Organizasyonun hedeflerine etkin biçimde ulaştığının belirlenmesi
ve yöneticiler ile diğer üyelerin görev ve sorumluluklarının yerine getirilmesine destek olmak amacıyla tüm işlem ve kontrollerin iç denetçilerce nesnel biçimde gözden geçirilerek onaylanmasıdır.”
81
2.3.3.2.2 Dış Denetimİşletmenin kendi bünyesinin dışındaki denetçiler tarafından gerçekleştirilen denetim faaliyetleridir. Dış denetim ile işletmenin faaliyetlerinden etkilenen tüm üçüncü şahıslara mali tabloların genel durumu, gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ve geçmiş yılların faaliyet sonuçlarının rapor edilmesi gibi bilgilendirmeler mümkün olmaktadır.
Uygulamada bağımsız dış denetim ve kamu denetimi olmak üzere iki bölümde sınıflandırılmaktadır. Bağımsız dış denetim, çoğunlukla mali müşavirler tarafından gerçekleştirilmektedir. İşletmenin talebi doğrultusunda bir denetim sözleşmesi ışığında gerçekleştirilen faaliyettir. Bağımsız dış denetçiler hazırladıkları raporda, finansal tabloların ve işletme faaliyetlerinin genel ilkelere uygun olup olmadıklarını sunmaktadırlar.
Kamu denetimi ise görev ve yetkileri yasalar tarafından belirlenmiş olan kamu denetçileri tarafından mali tablo, uygunluk ve faaliyet denetimlerinin raporlanıp sunulmasından ibarettir. Çeşitli kamu kuruluşları bünyesindeki denetçiler, işletmelerin faaliyetlerinin hukuka, devletin ekonomi politikalarına ve kamu yararına uygunluğunu denetlemekle görevlidirler. (Topçu, 2005,7-8) Kamu sektöründe bağımsız kamu dış denetimi de yüksek denetim olarak adlandırılmaktadır ve Türkiye’de bu konuda tek yetkili kurum Sayıştay’dır (Akyel 2010).
2.3.4 Kurumsal Yönetim Kapsamında Dış Denetim ve Finansal Performans