Denetleyenin statüsüne göre denetim türlerini de iç denetim, dış denetim ve yüksek denetim olmak üzere üç türde incelenebilmektedir.
38KAYA; a.g.t., ss. 25-26.
*5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun Dış Denetim baslıklı 68. maddesinin (a) ve (b)fıkralarında Sayıştay tarafından yapılacak dış denetimin iki şekilde yapılacağı ifade edilmiştir. Sözü edilen maddenin (a) fıkrasında “…Kamu idaresi hesapları ve bunlara ilişkin belgeler esas alınarak, mali tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin mali denetimi ile kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin mali işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti..” denilmektedir. Burada mali denetim ve uygunluk denetiminden söz edilmektedir. Kısacası burada mali denetim uygunluk denetimini kapsayacak şekilde ele alınmamıştır.
39Kenan TEPE, “Risk Denetimi/Finansal Yönetim ve Kontrollerin Denetimi”, s. 57. 40CANDAN; a.g.t., s. 47.
19
1. İç Denetim
Avrupa’da 19. yüzyılın sonlarında, yapılan işler sonucunda ortaya çıkabilecek hataların araştırılması ve engellenmesini sağlayacak araç olarak banka ve demiryolu firmalarında kullanılmaya başlayan41 iç denetim; 5018 sayılı Kamu Mali
Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 63. Maddesinde, “kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız ve nesnel güvence sağlayan danışmanlık faaliyeti” olarak belirtilmiştir. Bu faaliyetler, idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile mali işlemlerinin risk yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek yönünde sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve genel kabul görmüş standartlara uygun olarak gerçekleştirilir.” şeklinde tanımlanmıştır.
İNTOSAİ Denetim Standartlarında göre iç denetim bir iç kontrol sistemi olup, “iç Kontrol” terimi, “… kurumun işlerini düzenli olarak, verimli, etkin ve tutumlu bir tarzda ifa etmesine; yönetim politikalarına bağlılığı sağlamaya; varlıkları ve kaynakları muhafazaya; muhasebe kayıtlarının doğruluğunu ve tamlığını teminat altına almaya; zamanlı ve güvenilir mali bilgiler ile yönetim bilgilerini üretmeye yardımcı olmak için kurumsal amaçlar çerçevesinde örgütsel yapı, iş görme metotları, prosedürler ve iç denetim de dahil olmak üzere yönetimce konulan tüm mali ve sair kontroller Sistemi”ni ifade etmek üzere kullanılmıştır42.
Uygulamada iç denetim beş temel faaliyet alanını kapsar. Bu faaliyetler mali denetim, uygunluk denetimi, performans denetimi, sistem denetimi ve bilgi teknolojileri denetimidir43.
Mali denetim: Mali raporlardaki verilerin, varlık ve yükümlülüklerin gerçek değeri ile tahsis edilen bütçe ödemeleri arasındaki uyumun değerlendirilmesidir.
Uygunluk denetimi: Bir örgütün belirlenen kurallar çerçevesinde gerek mali işlemler, gerekse diğer faaliyetler bakımından uygun olup olmadığının denetimini
41John A. EDDS, “İç ve Dıs Denetim”, Devlet Denetimi (Makaleler), çev. Fethi Heper, Sayıstay
Baskanlıgı Yayınları, Ankara, 1998, s. 76.
42 İNTOSAİ, Denetim Standartları, Sayıştay 135. Kuruluş Yıldönümü Yayınları, Ankara, 1997, s.30. 43KAYA; a.g.t., ss. 32-33
20
yapmaktadır. Bu denetim üst makamlar ve yasal mevzuatlar tarafından, önceden saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Uygunluk denetiminde sonuçlar geniş kesimlere değil, sadece ilgi duyanlara bildirilmektedir.Performans denetimi: Kurum ya da kuruluşun görevlerini yerine getirirken kullandığı kaynakların, etkinlik ve verimlilik denetimlerinin yapılmasıdır. Bu denetim türünde esas olan, kaynakların etkin kullanılıp kullanılmadığıdır. Performans denetimine ikinci bölümde daha geniş yer verilecektir.
Sistem Denetimi: Denetlenen birimin mali yönetim usullerini, eksikliklerini tespit etme ve giderme konusunda etkili olup olmadığının değerlendirilmesidir.
Bilgi Teknolojileri Denetimi: Denetlenen birimin bilgi sistemlerinin güvenli olup olmadığının denetlenmesidir.
2. Dış Denetim
Dış denetim, denetlenen kurum veya kuruluştan bağımsız organ veya kişilerce gerçekleştirilen denetimdir. Bağımsız denetçilerce kamu idaresinin mali işlemlerinin ilgili mevzuata uygunluk ve performans açısından denetlenmesi olarak tanımlayabileceğimiz dış denetim kavramını; “işletmenin ekonomik ve ticari faaliyetleri içerisinde, işletmeye giren, çıkan veya işletmede oluşan değer hareketlerinin ilgili formlara veya belgelere doğru yansıtılıp yansıtılmadığının, bunların muhasebe kayıtlarına doğru geçirilip geçirilmediğinin, kar veya zararın doğru hesaplanıp hesaplanmadığının, mali tabloların, işletmenin o hesap dönemine ve ileriye dönük ekonomik yapısını doğru bir biçimde yansıtıp yansıtmadığının kontrolü ve sağlanması”44 şeklinde de tanımlanabilir. Bu denetim, etkinliği en üst
seviyeye çıkarılmasında önem arz etmektedir.
3. Yüksek Denetim
Klasik anlamda yüksek denetim, dış denetim kapsamında değerlendirilirken, dış denetimin, yüksek denetim kurumlarının (Yüksek Denetleme Kurulları,
44Şefika DEMİRKAN; Türkiye’de Bağımsız Dış Denetimin Vergi Gelirlerinin Arttırılmasında
Etkenliği, Yayımlanmamış Doktora Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İzmir
21
Sayıştaylar) kamu kuruluşları üzerindeki parlamentolar adına yaptıkları denetimi tam olarak kapsamaması nedeniyle, günümüzde uluslararası literatürde ayrı bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir. Bu bağlamda kamu kesiminde; iç ve dış denetimin yanında, yüksek denetim ya da devlet denetimi terimleri kullanılmakta olup, dış denetimden ayrı olarak parlamento adına yapılan bağımsız bir denetimi nitelemek üzere yüksek denetim kavramı kullanılmaya başlanmıştır.Uluslararası boyutlar çerçevesinde yüksek denetim olgusu irdelendiğinde, anayasalarca desteklenmiş, yapılan işlemlerin anayasal dayanağı olan ve bu denetimi yapan meslek mensuplarının çeşitli yönlerden yasal güvenceleri olan bazı ülkelerde yargısal yetkilerle donatılmış bağımsız ya da özerk denetim kuruluşlarının, parlamento adına kamu kurum ve kuruluşlarında yapmış oldukları denetim tipidir45.
Diğer bir deyişle yüksek denetim, kaynağını anayasadan alan, meslek mensuplarının anayasal teminatlara sahip olduğu, Kıta Avrupa’sı ülkelerinde yargı yetkisiyle de donatılmış, bağımsız kuruluşlarca parlamento adına yürütülen denetimlerdir. Yüksek denetim bu özelliği ile dış denetimden ayrılmaktadır46.
Yüksek denetim birimleri, kamu kaynaklarının hukuka uygun olarak harcanması ve mali denetimin oluşturduğu uygunluk denetimi yanında kamu kaynaklarının etkin, verimli ve tutumlu olarak kullanılmasının sağlanmasına yönelik denetim olan performans denetimi yapmaktadırlar.
V. DENETİM YÖNTEM VE TEKNİKLERİ
Önceki bölümlerde açıklandığı üzere; çeşitli denetim türleri mevcut olup, denetimin türüne göre amaç ve konu da değişmektedir. Bu değişim de denetim faaliyetlerinin yapılış şekillerinin farklılaşmasına yol açmaktadır. Bu açıdan denetimin yapılış şekilleri/tarzları denetim yöntemlerini ifade etmektedir. Denetim türünün ve denetim yönteminin farklı olması bu denetimlerde kullanılan araçları da farklılaştırmıştır. Bu araçlarda denetim tekniklerini ifade etmektedir. Bu kısımda öncelikle denetim yöntemleri sonrada denetim teknikleri açıklanacaktır.
45KAYA; a.g.t., ss. 47-48.
46 Mehmet KARATAŞ; Yüksek Denetim:Tanımı,Özellikleri, Örgütlenmesi ve İngiltere’deki Uygulaması,