Denetçi Rotasyonunun Dezavantajları

Zorunlu denetçi rotasyonuna karşı olan argümanların pek çoğu aslında denetim kalitesi kavramını temel almaktadır. Dolayısıyla karşıt argümanları incelemeden önce denetim kalitesi kavramından söz etmekte yarar vardır.

Denetim kalitesi kavramı muhasebe literatürünü oldukça meşgul eden ve üzerinde uzun yıllardır çalışmalar yapılan bir kavramdır. Denetim kalitesi kavramını literatürde pek çok farklı

85

değişken ile ilişkilendirilmek suretiyle açıklanmaya çalışılmaktadır. Denetim kalitesi kavramı ile ilişkisi kurulmaya çalışılan değişkenler denetim firmasının büyüklüğü, finansal raporların finansal çerçeve ile uyumu, denetçinin işinde sürekli kalabilme hakkı, denetçi rotasyonu, denetim şirketinin piyasada sahip olduğu itibarı, denetim çalışması yapacak ekip çalışanların kişisel özellikleri vb. gibi oldukça geniş bir perspektifte ele alınmaktadır.

De Angelo (1981) yılında yaptığı çalışmasında denetim kalitesini iki farklı boyut üzerinden tanımlamıştır: Finansal tablolara ilişkin yapılan asılsız ve hileli beyanların tespit edilmesi ve sözü edilen asılsız ve hileli beyanlar içeren unsurların raporlanarak ortaya çıkarılması. De Angelo’nun tanımına göre denetim kalitesi denetçinin asılsız beyanları tespit etme becerisinin ve bu asılsız beyanlardan kaynaklanan hataların raporlanmasının bir fonksiyonudur (Chadegani:2011;312). Burada denetçinin asılsız beyanları tespit etme becerisi denetçinin teknik yeterliliği ile, hataların raporlanması ise denetçinin bağımsızlığı ile ilişkilendirilmektedir.

Dehkordi ve Makarem (2011;12) yılında yaptıkları çalışmalarında ise De Angelo’nun denetim kalitesi kavramına ilişkin yaptığı tanımlamadan yola çıkarak denetçinin sahip olduğu teknik yeterlilik ve denetçi bağımsızlığı kavramlarını doğrudan denetim firmasının büyüklüğü ile ilişkilendirmişlerdir. Yazarlara göre hiçbir büyük denetim firması belli bir müşterinin lehine davranmak suretiyle piyasada sahip olduğu şan ve şöhreti dolayısıyla bağımsızlığına ilişkin algıyı tehlikeye atmak istemeyecektir. Buna ek olarak büyük denetim firmaları küçük denetim firmalarına göre daha üstün teknoloji kullanmak ve daha nitelikli denetim personeli ile çalışma imkanına sahip olmaları nedeniyle hata ve hilelerin ortaya çıkarılması aşamasında daha avantajlı durumda olacaklardır.

Dehkordi ve Makarem’in argümanı destekleyecek nitelikte olan diğer bir çalışma ise Behn ve arkadaşları (2008) tarafından yapılmıştır. Yazarlar yaptıkları çalışmada 4 Büyük (PricewaterhouseCoopers, Deloitte Touhce, Ernst and Young, KPMG) olarak nitelendirilen denetim şirketlerinde çalışan analistlerin geleceğe ilişkin yaptıkları tahmin ve öngörülen küçük denetim şirketi analistlerinin tahmin ve öngörülerine oranla daha geçerli ve gerçekçi olduğunu ortaya koymuşlardır. Büyük denetim şirketlerinin küçük denetim şirketlerine göre daha nitelikli

86

personel çalıştırma, daha üstün teknoloji kullanma yönlerinden daha avantajlı oldukları da yapılan çalışma neticesinde ulaşılan önemli sonuçlardandır.

Benzer bir çalışma Francis ve Wilson (1988) tarafından yapılmıştır. Bu çalışmada yazarlar büyük ölçekli ve uluslar arası alanda faaliyet gösteren denetim firmalarının belli bir marka itibarına sahip olduklarını ve sundukları denetim hizmetinin yüksek kalitesi ile de bu itibarı korumak ve sürdürmek motivasyonuna sahip olduklarını öne sürmüştür. Buna ek olarak müşteri ile herhangi bir düzeyde finansal bağımlılığın olmaması, bu denetim firmalarının daha bağımsız davranmalarının da yolunu açmaktadır. Daha bağımsız davranabilmek konusunda büyük denetim firmalarına küçük denetim firmalarına oranla müşterileri ile daha fazla pazarlık yapabilme gücü de sağlamaktadır.

Dunn ve Mayhew (2004) yılında yaptıkları çalışmalarında sektörde uzman olmak ve raporlama kalitesi arasında pozitif yönlü bir ilişkinin bulunduğunu ortaya koymuşlardır. Dunn ve Mayhew sektörde uzman olmayı denetim şirketinin artan pazar payının bir fonksiyonu biçiminde tanımlamışlardır. Bu kapsamda yazarlara göre belli bir sektörde pazar payı daha yüksek olan denetim şirketinin sektör uzmanlığı da diğerlerine göre daha fazladır. Sektörde uzman olan denetim şirketinin de sektördeki diğer denetim şirketlerine göre denetim kalitesi daha yüksektir. Ayrıca denetim firmasının belirli bir sektördeki denetim yapma tecrübesi arttıkça, şirkette çalışan denetçilerin de sektöre ilişkin sorun belirleme ve problem çözebilme kabiliyetleri artacaktır. Bu alandaki kabiliyetleri artan şirketler sektördeki tecrübesine leke düşürmeyecek kalitede denetim faaliyeti yürütme konusunda oldukça istekli davranacaklardır.

Owhoso ve diğerleri (2002) yaptıkları çalışmalarında, sektörde uzmanlığı bulunan denetçilerin aynı sektörde uzman olmayan denetçilere oranla hata ve hileleri ortaya çıkarma konusunda daha yüksek beceriye sahip olduklarını ortaya koymuştur. Bu açıdan bakıldığında hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasındaki başarısı denetim kalitesinin belirgin bir işareti olarak kabul edilecektir.

87

Carcello ve Nagy (2004) yılında yaptıkları çalışmalarında sektörde uzmanlık ve finansal raporlama kalitesi arasındaki ilişkiyi araştırmışlardır. Yapılan çalışma denetim firması tercihini sektör uzmanlığı yüksek olan şirketler arasından tercih eden müşterilerin SEC’in60 _{zorlayıcı bir} takım düzenlemelerinin daha kolay üstesinden geldiklerini ortaya koymuştur.

Yukarıda anlatılmaya çalışılan denetim kalitesi kavramının bileşenleri zorunlu rotasyon kavramı ile birleştirildiğinde ortaya aşağıdaki sonuçlar çıkabilecektir:

- Zorunlu rotasyon neticesinde denetçi şirketin müşteri şirkete ilişkin yıllar içinde biriktirmiş olduğu tüm faydalı bilgiler (örneğin şirket faaliyetleri, şirketteki süreçler, kontrol ve riskler hakkında) boşa gidecektir. Yeni gelen denetçi şirketin de tüm bu bilgilere ulaşması uzun yıllar sürecektir. Raiborn ve diğerlerine göre bir denetçi şirketin bir müşteri işletmenin faaliyetleri, süreçlerini ve nüanslarını anlaması için 2-3 yıl uzunluğunda bir zamana ihtiyacı vardır (2006;41). Bu zaman müşteri firmanın faaliyetlerinin yerel/global olarak ne kadar yaygın olduğuna bağlı olarak da uzayabilmektedir. Yeni gelen denetçi eski denetçinin yaptığı çalışmayı yapabilmek için çok daha uzun zaman harcayacaktır. Daha fazla zaman harcamak da dolaylı yoldan denetim ücretlerinin artmasına neden olacaktır.

- Zorunlu rotasyon denetim piyasasında haksız rekabete neden olur. Yapılan çalışmalar pazar payı daha yüksek olan denetim şirketinin sektör uzmanlığının da diğerlerine göre daha fazla olduğunu, sektörde uzman olan denetim şirketinin de sektördeki diğer denetim şirketlerine göre denetim kalitesi daha yüksek olduğunu ortaya koymuştur. Bu durum 4 Büyük şirketlere avantaj sağlarken yerel olarak çalışan küçük ölçekli firmalara dezavantaj teşkil edecektir. Buna ek olarak büyük denetim şirketleri küçük denetim şirketlerine göre daha üstün teknoloji kullanmak ve daha nitelikli denetim personeli ile çalışma imkanına sahip olmaları nedeniyle hata ve hilelerin ortaya çıkarılması aşamasında daha avantajlı durumda olacaklardır.

88

- Zorunlu rotasyon “sektörde uzmanlık” avantajını göz ardı etmektedir. Denetim firmasının belirli bir sektördeki denetim yapma tecrübesi arttıkça, firmada çalışan denetçilerin de sektöre ilişkin sorun belirleme ve problem çözebilme kabiliyetleri artacaktır. Örneğin sorumlu ortağın rotasyonu ile birlikte deneyimli ve uzman personel işten uzaklaşmak zorunda kalacaktır. Bu durum da dolaylı olarak denetim kalitesini olumsuz etkileyecektir.

Yukarıda zorunlu denetçi rotasyonu hakkında verilen bilgileri kısa bir biçimde özetlemek gerekirse aşağıdaki belirtilen hususları bir kez daha tekrar etmek faydalı olacaktır:

- Zorunlu denetçi rotasyonu uzun yıllardır akademisyenleri, düzenleyici otoritenin ve denetim şirketi profesyonellerinin üzerinde tartıştıkları bir konudur.

- Avrupa Birliği ülkeleri zorunlu denetçi rotasyonu uygulamasını 17 Haziran 2016 tarihinden itibaren uygulamaya başlamışlardır. Türkiye’de ise zorunlu denetçi rotasyonu uygulaması 2010 yılından bu yana yürürlüktedir.

- Dünya ülkeleri genelinde incelendiğinde ise zorunlu denetçi rotasyonu uygulamasındaki genel eğilimin şu biçimde olduğu gözlenmiştir: KAYİK’ler61 _{açısından bakıldığında} gerek denetim şirketi gerekse sorumlu denetçi açısından bir takım zorunlu rotasyon süreleri bulunmaktadır, buna karşılık KAYİK niteliğinde bulunmayan işletmeler açısından ise genel eğilim rotasyon zorunluluğu bulunmaması yönündedir.

- Zorunlu denetçi rotasyonuna taraftar olan ve karşı olan bir takım görüşler bulunmaktadır. Bu tartışmaların odak noktasında ise “denetim kalitesi” kavramı yer almaktadır.

61 _{KAYİK, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların kısaltmasıdır. Avrupa Birliği açısında kamu yararını}

ilgilendiren kuruluşlar kredi kuruluşları, sigorta şirketleri ve borsaya kayıtlı olan şirketler biçiminde tanımlanabilmektedir. Buna ek olarak Avrupa Birliği’ne üye ülkelerde bulunan sahip oldukları işin yapısı, büyüklüğü ve çalışan sayısı nedeniyle de önemli düzeyde kamu yararını alakadar eden kuruluşlar da KAYİK olarak adlandırılacaktır. Ülkemizde ise 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesinde “Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK): Halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşları ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. Yatırım fonları da Sermaye Piyasası Kurumlarından bir tanesi olduğu için KAYİK olarak değerlendirilecektir.

89