DENETÇİ OLMASI VE DENETİM YAPMASI YASAKLANANLAR…

Denetçinin bağımsızlığı ve tarafsızlığı, bağımsız denetimin en önemli unsurudur. Denetim faaliyetlerinin tarafsız bir şekilde yürütülmesi denetçinin bağımsızlığının sağlanması ile mümkün olmaktadır. Denetçilerin, denetim hizmetlerini yürütürken her aşamada bağımsız olmaları, bağımsız denetiminin işlevinin değerinin korunması yönünden önem arz etmektedir.

TTK’nın “Denetçi olabilecekler” başlıklı 400 üncü maddesinin 1 inci fıkrası, yukarıda belirttiğimiz üzere bağımsız denetim yapabilecekleri belirtmiştir. Ancak söz konusu fıkranın devamı, madde kapsamında belirtilen hallerin varlığı halinde, bunların denetçi olamayacağını; denetim ile görevlendirilemeyeceğini düzenlemiştir.

Yeni TTK bu düzenlemeyle, kimlerin denetçi olamayacaklarını belirleyerek;

denetçinin bağımsızlığını koruyabilmeyi amaçlamıştır.¹⁸⁰ Ayrıca, denetçinin bağımsızlığına ve tarafsızlığına gölge düşüreceği düşünülen koşulları da tanımlamıştır. Kanun’da sayılan tüm bu koşullar, denetçinin yanı sıra denetçilerin çalışanlarını ve mesleği birlikte icra ettikleri kişileri de içine almaktadır. Bu şekilde, denetçinin, denetlenecek şirket ile arasında söz konusu bu kişiler üzerinden dolaylı yoldan kurulacak her türlü ilişki de kanun kapsamında yasaklanmış olmaktadır.¹⁸¹

Maddede belirtilen hususların tahdidi ya da tadadi olduğu yönünde açık bir hüküm yer almamakla birlikte ARI; maddenin bu sayımının tadadi olduğunun kabul

180 Hikmet Ulusan, Elçin Eren, Çağrı Köylü, “6102 Sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nun Muhasebe ve Denetim Uygulamalarına Getirdiği Yenilikler Üzerine Bir Araştırma”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, S.55, Temmuz 2012, s.11-34, s.19.

181 Sağmanlı, Cömert, s.55, 57.

93 edilmesinin uygun olacağını, aksi durumun kabul edilmesinin ise birçok kuşkuyu da beraberinde getireceğini belirtmiştir.¹⁸²

Yazarın bu görüşü, bağımsız denetimin ruhuna uygun olmakla birlikte madde metninin ifade ediliş şekline bakıldığında böyle bir sonuç çıkmamaktadır. Zira, maddede sayılan bu hususların, tahdidi olmadığı yönünde ne doğrudan ne de dolaylı olarak bu anlama gelecek bir ifadeye yer verilmemiştir. Dolayısıyla Yazarın maddede sayılanların tahdidi kabul edilmesinin birçok kuşkuya yol açacağı fikrine katılmakla beraber; madde metninde gerekli değişikliklerin yapılması gerektiği kanısındayız.

Anılan madde; “….Aşağıdaki hallerden birinin varlığında, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve/veya sermaye şirketi ve bunların ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamaz.

Şöyle ki, önceki cümlede sayılanlardan biri;

a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse,

b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa,

c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dâhil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa,

d) Denetlenecek şirketle bağlantı hâlinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa,

182 Arı, s.464.

94 e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa,

f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise,

g) (a) ilâ (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa,

h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa, denetçi olamaz.”.

Dolayısıyla maddede yer alan ve denetçinin bağımsızlık ve tarafsızlığını ortadan kaldırdığı düşünülen ilişki ve durumlar;

- Ortaklık İlişkisi [m.400/1(a) ve (c)]

- Çalışan/İşveren İlişkisi [m.400/1(b) ve (d)]

- Diğer İş İlişkileri [m.400/1(e) ve (f)]

- Ekonomik Bağımlılık [m.400/1(h)]

olmak üzere dört ana noktada özetlenebilir.¹⁸³

Kanunda sayılan tüm bu hallerin varlığında, denetçinin bağımsızlığının ortadan kalktığına dair kesin bir karine oluşması sebebiyle; söz konusu hallerin

183 Sağmanlı, Cömert, s.57.

95 varlığına rağmen, bağımsızlığın ortadan kalkmadığının ispat edilmesi mümkün değildir.¹⁸⁴

VI. DENETÇİLERE GETİRİLEN SINIRLAMALAR

6102 sayılı TTK’nın 400 üncü maddesinin 2 nci ve 3 üncü fıkraları denetçilere bir takım sınırlamalar getirmektedir. Buna göre 2 nci fıkra, denetçinin sürekli olarak aynı şirketi denetleyememesini; 3 üncü fıkra ise, denetçinin denetim dışı hizmet vermesine yasak öngörmektedir. Anılan 2 nci fıkranın ilk hali; “Bir bağımsız denetleme kuruluşunun, bir şirketin denetlenmesi için görevlendirdiği denetçi yedi yıl arka arkaya o şirket için denetleme raporu vermişse, o denetçi en az iki yıl için değiştirilir.” şeklindeydi.

Buna göre, bağımsız denetim kuruluşunun bir şirketin denetimi için görevlendirdiği denetçi, on yıl içinde aynı şirket için (bazı yıllar ara vermiş olsa dahi) toplam yedi yıl denetçi olarak seçilmişse, iki yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemeyecekti. Anılan bu düzenleme uyarınca, bağımsız denetim kuruluşlarında ekip rotasyonu yeterli olacaktı; bağımsız denetleme kuruluşunun değişmesi ise gerekmeyecekti.

Ancak söz konusu fıkra 6335 sayılı Kanun’un 19 uncu maddesi ile değiştirilmiş; “On yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemez. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu bu süreleri kısaltmaya yetkilidir.” halini almıştı. Böylelikle fıkrada geçen bekleme süresi iki yıldan üç yıla çıkarılmış ve bu süre sınırlaması bağımsız denetçi ile bağımsız denetim kuruluşunu da kapsar hale getirilmiş oldu.

184 Arı, s.464.