• çevre düzeni MAMUL DÜZEYLİ • süreç geliştirme
• mamul geliştirme
• mamul çeşidi sayısı • mamul geliştirme süresi PARTİ DÜZEYLİ • hazırlık
• satın alma siparişleri
• hazırlık süresi • sipariş sayısı BİRİM DÜZEYLİ • enerji • işçilik • makine saatleri • işçilik saatleri Kaynak: Esen (2002:20).
Yukarıda sayılan FTM kavramları dâhilinde sistemin varsayımlarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz (Holmen, 1995:38):
• Faaliyetler kaynakları tüketir.
• Ürünler veya siparişler faaliyetleri tüketir. • Harcamayı değil tüketimi ölçen bir sistemdir.
• Temel faaliyetleri belirlenmeli sonra ise her bir faaliyet tarafından tüketilen kaynakların maliyetleri önce maliyet havuzlarında sonra ise ürünlerde izlenmelidir.
• Maliyet havuzları homojen bir yapıya sahiptir.
• Her bir maliyet havuzundaki genel üretim gideri değişkendir.
1.12. Geleneksel Maliyetlemeye Karşı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sistemi Geleneksel maliyet muhasebesinde, mamul maliyetleri, yalnızca üretim faaliyeti sırasında tüketilen kaynakların (üretim faktörlerinin) maliyetleri esas alınarak belirlenir. Bu nedenle, üretim faaliyeti sırasında tüketilen kaynakların maliyetleri ile diğer işletme faaliyetleri (yönetim, satış ve pazarlama faaliyetleri) için tüketilen kaynakların maliyetlerini birbirinden ayırmak amacıyla, üretim faaliyeti sırasında tüketilen kaynakların maliyetleri “maliyet giderleri” olarak tanımlanır. Mal ve hizmet maliyeti belirlenirken, geleneksel maliyet sistemlerinde yalnızca üretim faaliyeti giderleri (ileri maliyetleme sistemlerinde üretim faaliyeti maliyetleri) ile mal ve hizmetler arasında ilişki kurulurken, ileri maliyetleme sistemlerinde, tüm işletme faaliyeti maliyetleri ile mal ve hizmetler arasında ilişki kurulur (Pazarçeviren, 2003:4).
Son yıllarda işletmelerin katlandığı toplam maliyetler içinde genel üretim maliyetleri payının yükselmesi bu maliyetlerin ürünlere dağıtımında problemlere neden olmaktadır. Genel üretim giderlerinin mamullere dağıtımındaki doğruluk derecesi, belirlenen iş ölçüleri arasından yapılacak seçimin isabetliliğine bağlıdır. Örneğin, genel üretim giderlerin büyük çoğunluğu hammaddeyle bağlantılı giderlerden (teslim alma, stoklama, üretim bölümlerine taşıma v.b.) oluşmaktaysa, iş ölçüsü olarak hammadde tüketim miktarları veya en azından direkt ilk madde ve malzeme giderleri esas alınmalıdır.
Bunun yerine, örneğin, direkt işçilik giderleri iş ölçüsü olarak seçilmişse ve direkt işçilik giderleri ile hammadde tüketim miktarları arasında paralellik yoksa, genel üretim giderleri mamullere yanlış dağıtılmış olacaktır (Büyükmirza, 2003:288).
Burada yer alan iş ölçüsü kavramı geleneksel maliyetlemeye göre dağıtım anahtarlarından, FTM sistemine göre ise maliyet etkenlerinden kaynaklanan mamullere dağıtım problemidir. Ancak, bu problem geleneksel maliyetleme yöntemi uygulandığında ortaya çıkmaktadır. Çünkü günümüz işletmeleri geleneksel maliyetleme sisteminde hacim tabanlı dağıtım anahtarları kullanarak yanlış maliyet bilgilerinin oluşabilmesine imkân tanımaktadır. Bu nedenle işletmelerin maliyet sistemlerini yeniden düzenlemeleri gerekir. Oysa ileri maliyetleme sistemlerinden biri olan FTM, geleneksel maliyetlemeye göre farklı bir yaklaşım tarzını ortaya koyar. FTM sistemi ile birim maliyetlerin hesaplanmasında hem iş ölçüleri doğrultusunda çok çeşitli maliyet etkenleri belirlenir hem de işletmenin tüm faaliyetlerinden doğan maliyetler ve geleneksel maliyetlemedeki gibi üretim unsurlarını oluşturan maliyetler dikkate alınır. Bu aşamada Akgün (2005:39) “Geleneksel maliyetleme yaklaşımının sakıncalarını önemli ölçüde gideren faaliyet tabanlı maliyetleme yaklaşımı; müşteri ve ürün kârlılık analizleri, mamul ve hizmet fiyatlandırma gibi stratejik karar süreçlerine yönelik uygun ve doğru bilgi sağlar” şeklinde görüş beyan etmektedir.
Yeni üretim ortamlarında kullanılan emeğin azalmasıyla birlikte geleneksel olarak en önemli maliyet unsuru olarak bilinen ve maliyetleme sürecinin önemli bir dayanağını teşkil eden direkt işçilik maliyetleri azalmış, önemini yitirmiştir. Bunun tersine genel üretim maliyetlerinin önemi ve tutarı artmıştır. Bunun anlamı, üretim maliyetleri içerisinde direkt maliyet unsurlarının azalması, endirekt unsurların artmasıdır. Günümüzde bir işletmede maliyetlerin; %10’unu direkt işçilik, %55’ini malzemeler, %35’ini ise genel üretim giderleri oluşturmaktadır. Bu yüzden maliyet dağıtımının tek bir dağıtım ölçütüne özellikle de direkt işçilik saatine göre yapılmasının ne kadar yanlış olduğu bu oranlardan da görülebilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminin en büyük yararı da bu noktada ortaya çıkmaktadır (Ergun ve Karamaraş, 2002:97).
Geleneksel maliyetleme sistemi, kullanılan kaynakları etkileyen tek faktörün üretim hacmi olduğunu (yani ne kadar birim üretilirse o kadar fazla üretim maliyetine katlanılacağını) kabul eder. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi, kaynak kullanımının çok
sayıda nedeninin bulunduğunu ve bunlardan birisinin üretim hacmi olduğunu ifade etmektedir. Nitekim geleneksel maliyetlemede genel üretim maliyetleri için yalnızca tek bir maliyet havuzu bulunurken, faaliyete dayalı maliyetlemede çok sayıda maliyet havuzu yer almaktadır. Geleneksel maliyetleme sadece bir tek maliyet dağıtım anahtarı kullanmakta ve o da üretim hacmine bağlı olmaktadır. Geleneksel maliyetlemeye göre ortak maliyet dağıtım anahtarı üretilen birim sayıları, direkt işçilik saatleri ve makine saatleridir. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde ise her bir maliyet havuzu için bir tane olmak üzere birkaç maliyet dağıtım anahtarı kullanılır. Sonuç olarak, geleneksel maliyetleme yalnızca bir tek maliyet dağıtım anahtarı kullanarak ürün maliyetlerini hesaplar, faaliyet tabanlı maliyet sistemi ise çeşitli maliyet havuzları için farklı maliyet dağıtım anahtarı kullanarak ürün maliyetleri tespit eder (Karcıoğlu, 2000:156).
Yukarıda anlatılanlar doğrultusunda maliyet yükleme ölçüleri açısından, geleneksel maliyetleme ile faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi arasındaki önemli farklılıkları aşağıdaki tabloda özetleyebiliriz:
Tablo 2: Geleneksel ve Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sistemlerinin Karşılaştırılması
Maliyet Yükleme Ölçüsü Geleneksel Maliyet Sistemi Maliyetleme Sistemi Faaliyet Tabanlı
1. Kullanılan kaynakları etkileyen faktörler
Yalnızca üretim hacmi Harekete geçirme sayısı veya üretim siparişleri sayısı gibi birkaç faktör 2. Maliyet havuzları sayısı Bir Kaynakların kullanımını
etkileyen her bir faktör için bir adet olmak üzere çok sayıda
3. Maliyet dağıtım anahtarları sayısı
Bir Her bir maliyet havuzu için
bir adet olmak üzere çok sayıda
4. Ürünlerin nasıl maliyetlendirildiği
Maliyet dağıtım anahtarı olarak üretim hacminin kullanılması
Maliyet dağıtım
anahtarlarının her birinin ilgili maliyet havuzu için kullanılması
Kaynak: Ketz ve diğerleri (1991:292).
Özkan ve Aksoylu (2002:55) “Kısaca geleneksel maliyet sisteminde mamuller kaynakları tüketirken, faaliyet tabanlı maliyet sisteminde faaliyetler kaynakları tüketir,
mamuller faaliyetleri tüketir” şeklinde görüş beyan etmektedirler. Bu görüşü basit bir şekil ile aşağıdaki gibi ifade edebiliriz:
Şekil 2: Geleneksel Maliyetleme ile Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Karşılaştırılması
Kaynak: Büyükmirza (2003:291).
Bu noktada geleneksel maliyetleme ile FTM arasındaki farkı bir üretim bölümünde toplam 168.000 makine saati (ms) ile bütçelenen, aşağıdaki gibi genel üretim giderlerine sahip işletme ile örnekleyebiliriz.
İlk Madde ve Malzeme Taşıma Maliyeti : 8.372,00 YTL Makine Amortisman ve Bakım Maliyeti : 16.800,00 YTL Makine Ayarlama Maliyeti : 748,00 YTL Mühendislik Maliyeti : 7.200,00 YTL
GELENEKSEL