DÜfiÜK ORANLI GEL‹R VE KURUMLAR VERG‹S‹ UYGULAMASI Günümüzde özellikle yabanc› sermaye çekmek ve çevre ülke konumundan

kurtularak uluslararas› iktisadi faaliyetlerin yo¤unlaflt›¤› bir merkez düzeyine eriflebilmek için al›nan vergisel önlemlerle, neredeyse her geliflmifllik düzeyin-den onlarca ülke di¤erleriyle k›yas›ya bir rekabet içine girmifltir. Bu çerçevede vergi oranlar›, söz konusu rekabetin önemli bir arac› olarak karfl›m›za ç›kmak-ta ve vergi yükünün en önemli belirleyicilerinden olma özelli¤ine sahip düflük vergi oranlar› bu rekabet için kullan›lmaktad›r. Oran rekabeti, herhangi bir ikti-sadi faaliyetin vergi d›fl› b›rak›lmas› veya vergi oran› s›f›ra ulaflabilecek flekilde indirime gidilmesini kapsamaktad›r.

Dünya genelinde bir çok ülkenin, benzer stratejik davran›fla yönelmesiyle özel-likle ak›flkan nitelikli üretim faktörlerine uygulanacak vergi oranlar›nda afla¤›

yönlü bir yar›fl bafllam›flt›r. Baflta Merkez ve Do¤u Avrupa ülkeleri olmak üzere birçok ülke günümüzde "düz vergi" (flat tax) veya dual sistem olarak an›lan sistemlere benzer uygulamalara baflvurmakta veya vergi oranlar›n› ola-bildi¤ince düflürmektedir. Yap›lan vergi indirimleri sonucunda, vergi oranlar›

çok düflük düzeylere çekilebildi¤i gibi, bazen de kurumlar vergisi oran› %0 olarak uygulanmak suretiyle söz konusu yükümlülük mükellefler aç›s›ndan fiili anlamda bütünüyle ortadan kald›r›labilmektedir.

Dünya uygulamalar›na bakt›¤›m›zda, 1986-2006 döneminde OECD ülkelerinin birço¤u, kurumlar vergisi oranlar›nda önemli indirimlere gitmifllerdir. Tablo 1’den görüldü¤ü gibi, OECD ülkelerinde en yüksek gelir dilimine uygulanan kurumlar vergisi oran› 1986 y›l›nda ortalama olarak %41 düzeyinde iken bu oran giderek azalm›fl ve 2006 y›l›nda %27’lere kadar gerilemifltir. Kurumlar vergisi oranlar› bak›m›ndan, 1986 y›l›ndan bu yana OECD ortalamas›nda büyük bir düflüfl olmakla birlikte, üye ülkelerin her biri farkl› bir geliflim sergilemifltir. Söz konusu ülkeler aras›nda ‹rlanda, yapt›¤› 37 puanl›k indirim-le kurumlar vergisi alan›nda yaklafl›k %74 oran›nda bir indirim gerçeklefltirmifltir. 1986-2006 döneminde ‹rlanda’y›, ‹zlanda, Almanya, Türkiye,

‹sveç, Portekiz ve Yunanistan’›n takip etti¤i görülmektedir (Oktayer, 2007: 80).

Tablo 3.1. OECD Ülkelerinde Kurumlar Vergisi Oranlar›

Kaynak:1986-2000 y›llar›: OECD, Tax Rates Are Falling, March-April (2001); 2001-2006 y›llar›: OECD Vergi Veri Taban›, www.oecd.org.

Türkiye’de, 1950 y›l›nda uygulamaya konulan kurumlar vergisinin geliflen ve de¤iflen ekonomik ve toplumsal koflullara uyum sa¤lamas›na önem verilmifltir.

1949 y›l›nda bafllat›lan büyük vergi reformunun asli unsurlar›ndan birisi olan 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu, on bir y›ll›k ilk uygulama döneminin ard›ndan, özellikle dar mükellefiyete tabi kurumlar›n vergilendirilmesine yönelik ciddi yetersizlikler nedeniyle 1960 y›l›nda baz› önemli de¤iflikliklere u¤ram›fl ve günümüze kadar da muhtelif tarihlerde gerçeklefltirilen düzen-lemelerle bu Kanunun güncel ekonomik ve sosyal ihtiyaçlara yan›t vermesi sa¤lanmaya çal›fl›lm›flt›r.

2005 y›l›n›n bafl›ndan itibaren çal›flmalar› bafllayan ve Haziran 2006 tarihinde Resmi Gazetede yay›mlanarak geneli itibar›yla 1 Ocak 2006’dan itibaren

1986 1991 1995 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 1986-2006

Avustralya 49 39 33 34 30 30 30 30 30 30 -19

yürürlü¤e giren 5520 say›l› yeni Kurumlar Vergisi Kanunu, ülkenin stratejik öncelikleri göz önünde bulundurularak haz›rlanm›fl ve iktisadi, mali ve hukuki bütünlü¤ü sa¤lamas› hedeflenmifltir. Bu ba¤lamda büyümeyi destekleyen, mükellefin gönüllü uyumunu gözeten, ek vergi güvenli¤i sa¤layan, genifl tabanl› ve düflük oranl› bir vergi sistemi oluflturulmaya çal›fl›lm›flt›r.

Böylece 1990’l› y›llar bafl›nda fon pay› ile birlikte al›nan Kurumlar Vergisi % 49 düzeylerinde iken 2006 y›l› kapsaml› de¤iflikli¤i ile yasal Kurumlar Vergisi oran› % 20’ye düflürülmüfltür. Kurumlar vergisinde, yüksek oranlarda indirime giden tüm ülkeler uluslararas› vergi rekabeti nedeniyle bu yolu tercih etmekte-dirler. Türkiye de küresel rekabete uyum ve yabanc› sermayeyi çekebilmek amac›yla, 5520 say›l› yasa ile vergi oranlar›nda bir indirime gitmifltir.

Kurumlar vergisinin yan› s›ra kar da¤›t›mlar› üzerinden gelir vergisi tevkifat›n›n yap›lmas› da, kiflisel gelir vergisini vergi rekabeti kapsam›na sokan nedenler aras›ndad›r (Saraç, 2006: 163). 1980-2000 döneminde Kore’de yap›lan rekor düzeydeki indirimle, kiflisel gelir vergisi oran› % 89 düzeyinden

% 44’e düflürülmüfltür. Yine ayn› dönemde ‹ngiltere ve Portekiz’de yap›lan indirimlerle vergi oranlar› 40 puan› aflan miktarlarda gerilemifltir. Bu ülkeler haricinde, ‹rlanda, ‹sveç, Japonya, Almanya, Lüksemburg, Norveç, Belçika, Kanada, Finlandiya, Hollanda, Yunanistan, Yeni Zelanda ve Avustralya gibi ülkeler de kiflisel gelir vergisi oranlar›nda önemli indirimlere gitmifllerdir.

Yap›lan bu indirimler sonucunda, 1980-2000 döneminde OECD ülkelerinde gelir vergisi (üst dilim) oranlar› ortalama olarak %67 düzeyinden %47 seviye-sine düflmüfltür (Edwards, De Rugy, 2002b:47).

Türkiye’de yap›lan vergisel düzenlemeler çerçevesinde, Gelir Vergisinde de son olarak genel üst dilim oran› % 40’tan % 35’e düflürülmüfltür. Ayr›ca Asgari Geçim ‹ndirimi 2008 y›l› itibar›yla yürürlü¤e konmufltur. Gelir vergisindeki indirim ve düzenlemelere iliflkin yasa yaz›m› çal›flmas› devam etmekte ve Vergi Usul Hukukunun mükellef odakl› olmas› yönünde de kapsaml›

çal›flmalar sürmektedir.

Kurumlar vergisi ve gelir vergisi oranlar›ndaki indirimlerle Türkiye;

Macaristan, Romanya, Bulgaristan, Slovakya, Polonya, Çek Cumhuriyeti, H›rvatistan gibi ülkelerle benzer oranlara geçmifl bulunmaktad›r. Bu say›lan ülkelerde kurumlar vergisi ortalamas› yüzde 20'nin alt›nda, gelir vergisinin en yüksek oran› ise ortalama yüzde 35 dolay›nda bulunmaktad›r. Sonuçta Türkiye, vergi oranlar›n› ayarlayarak rekabet eflitli¤ini sa¤lamaya çal›flmak-tad›r (E¤ilmez, 2006).

3.1.1.2. VERG‹ MATRAHINI ETK‹LEYEN ‹ST‹SNA VE ‹ND‹R‹MLER

‹LE D‹⁄ER BAZI DÜZENLEMELER

Do¤rudan yabanc› yat›r›mlar›n ülkeye çekilmesinde, vergi oranlar›nda gerçek-lefltirilecek indirimlerin yan› s›ra, vergi matrah›n› etkileyen çeflitli istisna ve indirimler ile zararlar›n nakli gibi di¤er baz› düzenlemelerin de önemli bir yeri bulunmaktad›r.

i. ‹fltirak Kazançlar› ‹stisnas›

Bir flirketin bir baflka flirkete sermaye koyarak ortak s›fat›n› kazanmas› iktisadi hayatta s›kl›kla karfl›lafl›lan bir durumdur. fiirketler aras›ndaki bu iliflki, ortak s›fat›na sahip kurumlar›n portföyündeki hisse senetleri veya ortakl›k paylar› ile ifade edilir. Böyle bir durumda ana flirket ve yavru flirket olmak üzere iki kuru-mun varl›¤›ndan söz edilebilir; bunlardan birincisi sahip oldu¤u sermayeyi baflka bir kuruma koyan bir di¤er ifade ile “ifltirak eden” ana flirket, di¤eri ise baflka bir kurumun sermayesini alan yani “ifltirak edilen” yavru flirkettir. Söz konusu iliflki içinde ifltirak edilen yavru kurum önce kazanc› elde edecek daha sonra elde etti¤i bu kazanc› ifltirak eden ana kuruma aktaracakt›r (fienyüz, 2000: 309).

‹fltirak kazançlar› istisnas› ifltirak eden kurum itibariyle uygulanan bir istisna türüdür. Yavru flirketten ana flirkete aktar›lan kazanç esasen yavru kurumda kurumlar vergisine tabi tutulmufl kazançt›r. Bu kazanc›n ayr›ca bir defa daha ana kurumun vergi matrah›na dahil edilip vergilendirilmesi, daha önceden ifltirak edilen kurum taraf›ndan vergisi ödenen kazanc›n bir kez daha ifltirak eden kurum bünyesinde vergilendirilmesinden baflka birfley olmaz. Ayn›

kazanc›n iki farkl› kurum bünyesinde vergiye tabi tutulmas› mükerrer vergileme olaca¤›ndan söz konusu mükerrerli¤i ortadan kald›rmak üzere ifltirak kazançlar› istisnas› uygulamas› benimsenmifltir. ‹fltirak kazançlar› istis-nas› ile yavru kurumda vergilendirilen kazanc›n ana kurumda ikinci kez vergilendirilmesi önlenmeye çal›fl›lmaktad›r. Bu uygulama ile ifltirak kazançlar› yavru kurumdan zincirleme flekilde kaç ana kuruma giderse gitsin, elde edilen ifltirak kazançlar› kaç›nc› dereceden olursa olsun her defas›nda elde eden kurumun safi kurum kazanc› d›fl›nda b›rak›lmaktad›r (fienyüz, 2000: 309-310).

‹fltirak kazançlar› istisnas› teknik amaçl› bir istisna olup vergilemede müker-rerli¤in önlenmesi amac› ile hemen hemen tüm ülkelerde uygulanmaktad›r.

‹stisnaya konu olan kazanç esas itibariyle kazanc›n elde edildi¤i kurumda vergilendirildi¤inden, kar da¤›t›m› yoluyla intikali sa¤lanan di¤er kurumda

mükerrer vergilemenin önüne geçilmek istenmifltir. Bu suretle kurum kazanc›n›n gerçek kiflilere do¤rudan intikali ve araya giren baflka kurumlar arac›l›¤› ile dolayl› intikali aras›nda bir farkl›l›k olmayacakt›r (B›y›k, K›ratl›, 2001: 548-549).

Modern vergicili¤in en önemli unsurlar›ndan biri olarak kabul edilen ifltirak kazançlar› istisnas› Türk vergi sisteminde de yer alan bir uygulamad›r.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5 inci maddesinin 1 numaral› f›kras›n›n (a) bendi çerçevesinde, kurumlar›n tam mükellefiyete tabi baflka bir kurumun ser-mayesine ifltiraklerinden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden müstes-na tutulmufltur. Ülkemizde ifltirak kazançlar› istismüstes-nas›, tam mükellefiyete tabi kurumlardan elde edilen kar paylar›na uygulanmaktad›r. Kar pay›n› alan kuru-mun tam veya dar mükellefiyete tabi olmas›n›n bu istisnan›n uygulanmas›nda bir hükmü yoktur.

ii. Emisyon Primi ‹stisnas›

Modern vergi sistemlerinde, özellikle anonim flirket fleklinde faaliyet gösteren kurumlara yönelik olarak tesis edilmifl olan istisnalardan biri de emisyon primi istisnas›d›r. Söz konusu flirketler kurulufllar› esnas›nda ya da sermayelerini artt›rd›klar› s›rada hisse senedi ihraç ederler. Emisyon primi, ihraç edilen hisse senetlerinin üzerinde yaz›l› olan de¤erden fazlaya sat›lmas› halinde ortaya ç›kmaktad›r. Bu durum sermaye art›r›m›na kat›lmak için belirlenen süre içinde rüçhan haklar›n› kullanmayan ortaklar›n hisse senetleri ihraç eden flirket taraf›ndan sat›lmas› halinde de söz konusu olur. Hisse senedinin sat›fl bedeli ile nominal bedel aras›ndaki farka emisyon primi ad› verilir. ‹ster kurulufl isterse sermaye art›r›m› s›ras›nda olsun anonim flirketlerin ç›kartt›klar› hisse senetleri nedeniyle emisyon kazanc› ya da primi sa¤lamalar› durumunda bunlar kurum-lar vergisi d›fl›nda tutulur. Do¤al okurum-larak hisse senetlerinin üzerinde yaz›l› olan de¤erden sat›lmas› durumunda herhangi bir farktan da söz edilemeyece¤inden emisyon primi ortaya ç›kmamakta ve istisna uygulamas›na gidilmemektedir (fienyüz, 2000: 319).

Emisyon primlerine yönelik olarak getirilen ve gerçekte ortada olmayan bir kazanc›n vergilendirilmesini önlemek amac› ile tüm dünya ülkelerinde uygu-lanan bu istisna, ülkemizde de Kurumlar Vergisi Kanunu (md.5/1-(ç)) ve Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde uygulanmaktad›r.

iii. AR-GE Vergi ‹ndirimi

Yat›r›mc›lar aç›s›ndan vergi matrah›n› azaltan uygulamalardan biri de AR-GE vergi indirimi uygulamas›d›r. Bilindi¤i gibi, yeni ürün, üretim yöntemleri ve teknoloji gelifltirme faaliyetlerinin desteklenmesi ekonomik geliflmenin en önemli koflullar›ndan biridir. Araflt›rma ve gelifltirme faaliyetlerine gayrisafi milli has›ladan ayr›lan pay ülkelerin geliflmifllik düzeyiyle do¤ru orant›l›d›r.

Geliflmifl ülkelerin ekonomilerini inceledi¤imizde araflt›rma ve gelifltirme faaliyetlerine yo¤un bir biçimde destek verildi¤i ve bu faaliyetlerin de¤iflik mekanizmalarla teflvik edildi¤i görülmektedir.

AR-GE vergi indirimi uygulamas›n›n temel amac› ülkedeki araflt›rma ve gelifltirme faaliyetlerini teflvik etmek iken, söz konusu uygulama yat›r›mc›lar aç›s›ndan vergi matrah›n› azaltan unsurlardan biri olarak karfl›m›za ç›kmak-tad›r. Ülkemizde de söz konusu faaliyetlerin desteklenmesi için Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlar›nda baz› düzenlemelere gidilmifltir.

Bu çerçevede yap›lan de¤ifliklik ve düzenlemelerle, 31.07.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere iflletme bünyesinde gerçeklefltirilen ve yeni teknoloji ve bilgi aray›fl›na yönelik araflt›rma ve gelifltirme harcamalar›

tutar›n›n %40’›n›n y›ll›k beyanname ile bildirilen gelirden ya da kurum kazanc›ndan indirilebilmesine imkan sa¤lanm›flt›r (GVK md.89/1-9; 5228 s.

Kanun Geçici md. 5, KVGT 86).

iv. Zararlar›n Sonraki Y›llara Nakli

Gerek ülke içindeki yat›r›mlar› gerekse d›flar›dan gelecek do¤rudan yabanc›

yat›r›mlar› ülkeye çekmede kullan›lan vergisel teflviklerden biri de, yap›lan yat›r›m neticesinde ortaya ç›kan zararlar›n belirli bir zaman diliminde ileriye nakline imkan sa¤lanmas›d›r. Dünya uygulamalar›na bak›ld›¤›nda söz konusu zaman diliminin ülkeden ülkeye oldukça farkl›l›k arzetti¤i görülmektedir.

Amerika Birleflik Devletlerinde bu süre 20 y›l iken, Hollanda’da 9 y›l olarak uygulanmakta, baz› ülkelerde de zararlar›n nakline herhangi bir zaman k›s›t›

olmaks›z›n imkan sa¤lanmaktad›r.

Bu teflvik uygulamas›nda yat›r›mc›n›n faaliyetlerinden kaynaklanan zararlar›n›

Kanun’da belirtilen süreler itibariyle takip eden dönemlere aktarmas› söz konusu olmaktad›r. Bu mekanizma sayesinde, y›llara yay›l› yat›r›mlar›n ilk y›llar›nda yat›r›m maliyetleri nedeniyle ortaya ç›kan giderler, takip eden dönemlerde vergi matrah›n› küçültmekte ve dolay›s›yla yat›r›mc› daha az vergi ödemektedir (Ak›n, 2005: 70).

Zararlar›n ileriye nakli yönündeki teflvik uygulamas› bizim vergi sistemimizde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesi çerçevesinde yürütülmektedir.

Bu madde uyar›nca, her y›la iliflkin tutarlar ayr› ayr› gösterilmek ve befl y›ldan fazla nakledilmemek koflulu ile, geçmifl y›llar›n mali bilançolar›na göre mey-dana gelen zararlar kurum kazanc›ndan indirilebilmektedir. Söz konusu hüküm, direkt olarak yabanc› sermaye teflvikine yönelik olmamakla birlikte, Kanun’da belirtilen flartlar› yerine getiren yabanc› yat›r›mc›lar›n da bu imkan-dan yararlanmalar›na iliflkin herhangi bir engel bulunmamaktad›r.

v. Transfer Fiyatland›rmas›

Özellikle do¤rudan yabanc› yat›r›mlar aç›s›ndan önem tafl›yan hususlardan biri de, söz konusu yat›r›m›n yap›laca¤› ülkenin vergi sisteminin uluslararas› norm-lara uygunlu¤udur. Bu alanda ön plana ç›kan uygulamalardan biri transfer fiy-atland›rmas› alan›ndaki düzenlemelerdir.

Transfer fiyatland›rmas›, aralar›nda iliflki bulunan flirketler aras›nda mal ve hizmet al›m-sat›mlar› ile finansal ifllemlerde uygulanan fiyat olarak tan›mlan-maktad›r. Baflta çokuluslu grup flirketleri olmak üzere, iflletmeler aras›nda gerçe¤e uygun olmayan fiyat ve bedellerle yap›lan mal ve hizmet al›flveriflleri yoluyla, bir iflletmeden di¤er bir iflletmeye (yurt içi veya yurt d›fl›) kazanç aktar›labilmektedir. Bir ülkeden di¤er bir ülkeye gelir aktar›lmas› durumunda milli gelir kayb›na u¤rayan ülke, ayn› zamanda vergi kayb›na da u¤ramaktad›r.

Bir iflletmeden di¤er bir iflletmeye haks›z kazanç aktar›lmas› durumunda ise, bu iflletmelerden her ikisi de yurt içinde olsa dahi Hazine aç›s›ndan yine bir vergi kayb› do¤abilmekte, ayr›ca bu yöntemle kaynaklar› aktaran iflletmeden men-faati olan hissedarlar, alacakl›lar ve çal›flanlar hak kayb›na u¤rayabilmekte-dirler. Söz konusu vergi ve gelir kay›plar›n› önlemek amac› ile iflletmelerin, ekonomik faaliyetlerini uluslararas› standartlara göre kay›t alt›na almalar›, tablolaflt›rmalar› ve uluslararas› denetim standartlar›na göre denetlenmeleri büyük bir önem tafl›maktad›r. Söz konusu önlemlerin yan› s›ra, baflta Amerika Birleflik Devletleri olmak üzere, OECD ülkelerinde “transfer fiyatland›rmas›

yoluyla örtülü kazanç aktar›m›”n› ortadan kald›r›lmaya yönelik yasal düzen-lemelere gidilmifltir.

Örtülü kazanç da¤›t›m›n›n tespit edilmesine yönelik kriterler 5422 say›l›

Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenmiflti (KVK md. 17). Ancak 5520 say›l›

Kanun ile “transfer fiyatland›rmas› yoluyla örtülü kazanç da¤›t›m›” bafll›kl›

yeni bir düzenleme getirilmifltir (KVK md. 13). Düzenlemenin amac›, “iliflkili kiflilerle, mal veya hizmet al›m ya da sat›m›nda bulunan gerçek kifli ve

kurum-lar›n gelirlerinin tam ve do¤ru olarak beyan edilmesini sa¤lamak ve transfer fiyatland›rmas› yoluyla vergi matrah›n›n afl›nd›r›lmas›na engel olmak” olarak tan›mlanm›flt›r.

Transfer fiyatland›rmas›na iliflkin olarak sistemimize getirilen düzenlemeler yabanc› yat›r›mlar›n ülkeye çekilmesinde do¤rudan bir teflvik niteli¤i tafl›masa da, söz konusu düzenlemenin yaratt›¤› etkiler, dolayl› yoldan yabanc›

yat›r›mlar›n teflvikini destekler niteliktedir. Özellikle uluslararas› yat›r›mc›lar aç›s›ndan yat›r›m yeri karar›n›n al›nmas›nda, gidilecek ülkede OECD norm-lar›n›n benimsenmifl olmas› son derece büyük bir önem tafl›maktad›r.

Uluslararas› düzeydeki normlar›n benimsenmifl olmas› yat›r›mc›lar aç›s›ndan

“öngörülebilir” ve “objektif” bir vergi ortam› yaratmak suretiyle büyük bir güven unsuru teflkil etmekte ve yabanc› sermayenin ülkeye çekilmesinde önemli bir faktör olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r.

3.1.1.3. YATIRIMLARI TEfiV‹KE ‹L‹fiK‹N ÖZEL VERG‹ TEDB‹RLER‹

i. Yat›r›m ‹ndirimi

Yat›r›m indirimi, baz› ülkelerde yat›r›mlar› teflvik etmek amac›yla vergi matrah›n›n, yat›r›m yap›lan tutarlara ba¤l› olarak azalt›lmas› yoluyla ödenecek verginin düflürülmesini öngören bir vergi teflvik uygulamas›d›r. Yat›r›m›n kap-sam›n› belirlemek söz konusu teflvikin istenen amaca ulaflmas›nda kilit nokta olsa da, bu belirlili¤i gerçeklefltirebilmek, yat›r›m indirimi uygulamas›n›n en zor yönünü oluflturmaktad›r.

Kapsam›n genifl tutulmas› durumunda yat›r›mlar›n tercih edilen yönde yap›l›p yap›lmad›¤› kuflkusu do¤makta, yat›r›m›n fizibilitesinde ve yat›r›m karar›nda vergi hesaba kat›lsa da teflvik edici özelli¤i arka planda kalmaktad›r.

Yat›r›m indirimi uygulamas› matrahtan bir indirimi öngörmekte olup, teorik anlamda istisna olarak de¤erlendirilemez. Zira istisna, vergi matrah›n›n d›fl›nda tutulmas› istenen belirli bir kazanç unsurudur. Yat›r›m indiriminde ise ayr›ca tan›mlanabilen bir kazanç unsuru bulunmay›p, tüm kazanc›n yat›r›m tutar›na ba¤l› olarak azalt›lmas› söz konusudur.

Ülkemizde yat›r›m indirimi 1963 y›l›ndan 2006 y›l›na kadar çeflitli varyasyon-larda uygulanm›flt›r. Önce DPT ve daha sonra Hazine Müsteflarl›¤›’ndan teflvik belgesi al›m flart›na ba¤l› olan yat›r›m indirimi, 2003 y›l›ndan itibaren 4842 say›l› yasa ile teflvik belgesi olmaks›z›n mükelleflere uygulanm›flt›r. 4842 Say›l› yasa uygulamas›nda amortismana tabi yat›r›m mal› al›m› tutar›n›n % 40’› oran›nda bir Kurumlar Vergisi matrah indirimi sa¤lanm›flt›r. Ancak bunun

ard›ndan, 1.1.2006 tarihinden itibaren geçifl hükümleri ile kazan›lm›fl haklar bir ölçüde korunarak yat›r›m indirimi tamamen kald›r›lm›flt›r. Kapsam›n geniflletilmesinin 3 y›l sonras›nda böylesine bir dönüflün iki temel belirleyicisi mevcuttur.

Birincisi; yak›n zamanda gelir vergisi genel üst dilim oran›n›n % 40’tan % 35’e düflürülmesi ve kurumlar vergisi oran›n›n da % 30’dan % 20’ye düflürülmesinin öngörülmüfl olmas› karfl›s›nda matrahlar›n genifl ölçüde afl›nmas›na yol açan bu uygulamay› sona erdirmek ve oran indiriminden do¤an gelir kayb›n› k›smen telafi etmektir. Bu mant›¤› tafl›yan bir baflka yön daha vard›r. Bu da; genifl bir uygulama taban› bulan yat›r›m indiriminin zaten neredeyse tüm ticari ve zirai faaliyette bulunanlar›n yararland›¤› bir imkan oldu¤u, teflvik özelli¤ini yitirdi¤i ve uygulamada sadece bir efektif vergi yükü azalmas› olarak sonuç do¤urdu¤u, bu mükelleflerin efektif vergi yüklerinin yasadaki oran düflürülerek zaten azalt›ld›¤›, böylece tüm kazanç unsurlar›n›n vergi yükünün azalt›lmas›n›n ter-cih edildi¤i yönündedir.

‹kincisi de; Kurumlar Vergisi yasam›z›n, 1949 y›l›ndan beri ilk defa bütün olarak yeniden yaz›lmas› ile paralel olarak bir düflünce de¤iflikli¤idir.

Kurumlar vergisine yeni bir yaklafl›m getirilirken yasan›n yeniden yaz›m›nda yer yer radikal kararlar al›nm›flt›r. Yarat›lan bu ortamda kapsam› henüz yeni geniflletilmifl olsa da kurumlar vergisi mükelleflerinin büyük ölçüde yarar-land›¤› yat›r›m indirimi, bu ortamda yeniden de¤erlendirilmifl ve kald›r›lmas›

böylece gündeme gelmifltir. Zira yine; gayr›menkuller ve ifltirak hisselerinin 2 y›l elde tutularak sat›lmas›nda uygulanan kurumlar vergisi istisnas› henüz iki y›l önce geçici olmaktan ç›kar›l›p kal›c› hale getirilmiflken bu tür kazançlar›n bir miktar vergilenmesi yönünde bir karar›n al›nmas› da bu ortama ikinci bir örnek olabilir.

Sonuç olarak, Türk Vergi Sisteminde, 5479 say›l› Kanunla 01.01.2006 tarihin-den itibaren geçerli olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yat›r›m ‹ndirimi ‹stisnas›” bafll›kl› 19. maddesi yürürlükten kald›r›lm›fl olup, geçifl dönemi uygulamalar› bu Kanuna eklenen Geçici 69.

madde ile düzenlenmifltir. Buna göre;

• Önceki y›llarda kazanc›n yetersiz olmas› nedeniyle 01.01.2006 tarihinden önce indirilemeyen istisna tutarlar›,

• GVK’n›n 4842 say›l› kald›r›lmadan önceki Ek 1.-.6. maddeleri çerçevesinde bafllan›lan yat›r›mlarda, 24.04.2003 tarihinden önce yap›lan müracaatlara isti-naden düzenlenen teflvik belgeleri kapsam›nda 01.01.2006 tarihinden sonra yap›lacak yat›r›m harcamalar› dolay›s›yla hesaplanacak istisna tutarlar›,

• GVK 19. maddesi kapsam›nda 01.01.2006 tarihinden önce bafllan›lan yat›r›mlarla iktisadi ve teknik aç›dan bütünlük arz etmek flart›yla bu tarihten sonra yap›lacak yat›r›m harcamalar› dolay›s›yla hesaplanacak istisna tutarlar›, yat›r›m indirimi istisnas› olarak indirimi konusu yap›labilecektir ².

ii.Vergi Tatili

Vergi tatili genellikle yabanc› sermayeyi bazen de yeni yerli yat›r›mlar› hedef alan ve yeni yerli yat›r›m›n yap›lmas› veya yabanc› sermayenin ülkeye giriflinden sonraki belirli bir dönem için vergi d›fl› tutulmas›n› sa¤layan vergi ayr›cal›klar›d›r. Vergi tatili ile hedeflenen amaç; yap›lan yat›r›mlar sonucunda belirli bir periyottaki hesap dönemlerinde elde edilecek gelirlerin ve ifllemlerin vergiden müstesna tutularak yat›r›m›n yap›lmas›nda verginin etken olmas› ve iflletme dönemi kârl›l›¤›n›n artt›r›lmas›d›r. Vergi tatili, geliflmekte olan ülkeler de ve geçifl ekonomilerinde özellikle yabanc› sermaye çekmede ve vergi reka-betinde yayg›n olarak kullan›lan bir vergisel teflvik yöntemidir. Bu uygulama, genellikle komple yeni yat›r›mlar›n yap›lmas›n› teflvik için yayg›n olarak kul-lan›lan bir vergisel teflvik fleklidir. Vergi tatili dönemi, ülkeden ülkeye de¤iflmekle birlikte, genellikle yat›r›m›n hacmine veya sektörüne göre 3 ila 10 y›l aras›nda belirlenebilmektedir.

Bir ülkede komple yeni yat›r›mlar bir potansiyel olufltururken mevcut

Bir ülkede komple yeni yat›r›mlar bir potansiyel olufltururken mevcut