Belge Sahtekârlığı

Bu bölümde, öncelikle muhasebe hile yöntemleri içinde çok yaygın olarak kullanılan yöntemlerden biri olan belge sahtekârlığının tanımı yapılıp, amaçlarının ve yöntemlerinin neler olduğu ortaya konulacak, ardından da mevzuattaki yerine değinilecektir.

2.1.2.1.4.1.Belge Sahtekârlığı Tanımı

Belge sahtekârlığı, belgeler yoluyla yapılan bir muhasebe hilesi türüdür. Belge sahtekârlığı, muhasebe hile yöntemleri içinde en çok başvurulan yöntemlerden biridir. Belge sahtekârlığı iki şekilde gerçekleştirilebilir. Birincisi, hem belgenin kendisinin

75

Bayraktar, a.g.e., s.27

72

hem de içeriğinin gerçek olmamasıdır. Bu, tam anlamı ile sahte belge kullanımıdır. İkincisi ise, belgenin kendisinin gerçek olup, içeriğinin gerçek olmamasıdır. Bu yöntemde, belgede yer alan miktar veya fiyat, olduğundan farklı gösterilir. Dolayısıyla, belge gerçekleşen işlemi olduğundan farklı gösterir. Bu tür belgelere de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge denir. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımının tespit edilip, ortaya çıkarılması oldukça güç bir iştir. Bu nedenle, belge sahtekârlığı en çok başvurulan muhasebe hile yöntemlerinden biridir.

Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre sahte veya yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması kaçakçılık suçu sayılmaktadır. Sahte belge ile yanıltıcı belgenin birbirinden ayırt edilmesi önem arz etmektedir. Sahte belge, gerçek bir işlem olmadığı halde böyle bir işlem varmış gibi düzenlenen belge iken, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise gerçek bir işlemi miktar veya mahiyeti itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belgedir. Sahte belge kullanımında ortaya konulan belge tamamen hayal ürünü iken, yanıltıcı belge kullanımında belge içeriğinde bir takım değişikler yapılmaktadır.77

Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren, alıcı veya satıcısı, seri numarası, tarihi tahrif edilmiş, mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine bir başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belgeler kullanıcı açısından yanıltıcı belgedir) muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge sayılmaktadır.78

Gerek zimmet, gerekse Vergi Usul Kanunu’ na aykırı davranışların tespit edilip, ortaya çıkarılması açısından sahte belge ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin kullanıp kullanılmadığının tespit edilmesi son derece önemlidir. Son yıllarda yapılan vergi incelemelerinin en büyük bölümünü sahte belge incelemeleri almaktadır. Kullanılan belgelerin ve kullanıcı sayısının çokluğu vergi idarelerini güç durumda bırakmaktadır.

77

Bayraktar, a.g.e., s.28

78

Nedim Şener, Vatandaşta Nayloncu Çıktı, http://www.milliyet.com.tr/2000/01/14/ekonomi/eko01.html, [23.05.2012]

73

2.1.2.1.4.2.Belge Sahtekârlığı Nedenleri

Muhasebede hile yapmaya götüren ana nedenlerin sahte veya yanıltıcı belge kullanımı için de geçerli olduğu söylenebilir. Bunun yanında, sahte veya yanıltıcı belge kullanımının bir takım özel nedenlerinden bahsedilebilir. Belge sahtekârlığının başlıca nedenleri olarak şunlar sayılabilir:

• Gelir ve Kurumlar vergisi matrahını azaltmak (sahte veya yanıltıcı belgelerle gider oluşturmak),

• Belgesiz bir harcamayı belgeli hale getirmek • Tahsil edilen KDV’yi devlete ödememek

• KDV iadesi alabilmek, alınan iadeyi yükseltebilmek • Bir takım teşviklerden yararlanmak

• Şirkette bir yolsuzluğu gizlemek • Önceki süreçlerde mal kayıt dışı ise • Alınan mal, ülkeye kaçak girmişse79

• Tarım sektöründe müstahsilden yapılan alımlar (KDV ve Stopaj nedeniyle) • Belgelenemeyecek komisyon vb. harcamalar nedeniyle

• Enflasyon dolayısıyla sermayeyi kaybetme kaygısı ile • Vergi veriyor olmayı haksız rekabet olarak algılamak • Kazancı şahsi servete dönüştürme hırsı

• Suç gibi algılanmaması

79

74

Sahte belge kullanımının ilk madde ve malzeme alımlarında daha yaygın olduğu görülmektedir.80

Türkiye’ de gerçekleşen sahte veya yanıltıcı belge kullanımı ile ilgili olaylar incelendiğinde vergi kaçırma ve KDV iadesi alma amacı ön plana çıkmaktadır.

2.1.2.1.4.3.Belge Sahtekârlığı Yöntemleri

Belgeler üzerinde yapılan hilelerin farklı yöntemleri bulunmaktadır. Belge sahtekârlığında yaygın olarak kullanılan yöntemler şunlardır:

• Mal veya hizmet bedelinin faturada düşük veya yüksek gösterilmesi • Mal veya hizmet tanımının faturada değiştirilerek yer alması

• Gerçekte mal veya hizmet alınmadığı halde alınmış gibi fatura almak • Faturanın üst suretine farklı, alt suretine farklı rakamlar yazmak • Belgelerde tahrifat yapılması

• Gerçek alıcı, satıcı yerine başka birinden fatura alınması veya alıcıdan başkası adına belge düzenlenmesi

• Sahte belgelerle vergi iadesi veya diğer çeşitli teşvikler alınması

• Gayri faal veya ticari faaliyetine son vermiş firmaların faturalarının kullanılması

• Fiilen ihraç edilmemiş malların ihraç edilmiş gibi gösterilerek KDV iadesi alınması ve ihracat taahhüdünün yerine getirilmiş gibi gösterilmesi

• İhraç edilen mal bedellerini yüksek göstererek haksız KDV iadesi alınması • Varlıksız, hayali ya da ölü kişiler adına vergi kaydı açılması, ortaklıklar, şirketler kurulması ve faaliyetlerin (özellikle vergi kayıp ve kaçağına yol açan faaliyetlerin) bunlar üzerinden yürütülmesi

75

• Vasfının veya miktarının veya fiyatının doğru beyan edilmemesi suretiyle ithalat yapılması

• Vergi iadesi almak için sahte (naylon) fatura veya fiş kullanılması • İthal edilen ürün belgelerindeki döviz cinsini değiştirme.81

Belge sahtekârlığı, uygulamasının kolay olması nedeniyle çok yaygın bir şekilde başvurulan bir muhasebe hile yöntemidir. Türkiye’ de gerçekleşen muhasebe hilesi olayları incelendiğinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımının ne kadar yaygın olduğu açık bir şekilde görülmektedir. Özellikle de, bazı kişilerin sahte belge düzenlemeyi bir meslek haline getirmesi ve komisyon karşılığında bu eylemi yapması dikkatleri çekmektedir. Dikkatleri çeken diğer bir önemli nokta ise, belge sahtekârlığına başvuranların sahte belge akışını paravan şirketler kurarak onlar üzerinden gerçekleştirmeleridir.

2.1.2.1.4.4.Belge Sahtekârlığının Mevzuattaki Yeri

Yasa koyucunun sahte belge terimi ile ifade etmek istediği, gerçekte olmayan, alınması veya verilmesi gerekmeyen bir belgenin fail tarafından oluşturulmasıdır. Yanıltıcı belge düzenlenmesi durumunda ise, fail, gerçekte alınması veya verilmesi gereken bir belge olduğu halde, bu belgenin içeriğini gerçek hukuki durumu yansıtmayacak şekilde düzenlemektedir. Sahte belge, V.U.K.’nun 359. maddesinin (b) bendinin 1 no’lu fıkrasının parantez içi hükmünde; “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir” şeklinde tamamlanmıştır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ise, yine V.U.K.’nun 359. maddesinin (a) bendinin 2 no’lu fıkrasının parantez içi hükmünde; “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir” şeklinde tamamlanmıştır.

Anılan maddenin (a) bendinin 2 no’lu fıkrasında suç unsurları olarak belgeleri tahrif etmek, gizlemek ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak sayılmaktadır. Aynı maddenin (b) bendinin 1 no’lu fıkrasında ise belgeleri

81

76

yok etmek, sahte belge düzenlemek veya kullanmak, suç unsurları olarak sayılmaktadır. Görüldüğü gibi, sahte veya yanıltıcı belgeleri düzenleyenlerin yanı sıra, kullananlar da ‘vergi kaybı cezası’ ve hürriyeti bağlayıcı kısıtlamalarla karşılaşabilmektedir. Önceden hapis cezasının uygulanabilmesi için, sahte veya yanıltıcı belgenin ‘bilerek’ kullanılmış olması şartı aranıyordu. Ancak 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikle bu kelime madde metninden çıkarılmıştır. Dolayısıyla ‘bilmeyerek’ de olsa sahte veya yanıltıcı belge kullananlara da hapis cezası getirilmiştir.82

2.1.2.1.4.5.Bilânçonun Maskelenmesi

İşletmenin mali yapısı ile karlılık ve likiditesi hakkında yanlış, yanıltıcı bilgi vermek ya da bu yönde imaj oluşturmak amacıyla bilançonun olduğundan farklı düzenlenmesine bilançonun maskelenmesi denilir.83

Bilanço çıkarmak envanter çalışmalarının bir parçası ve son aşaması olduğundan bilançonun maskelenmesine yönelik işlemler dönem sonunda değerleme sırasında yapılır. Bilançonun maskelenmesi olumlu ve olumsuz yönde olmak üzere iki şekilde olmaktadır. Değerleme yapılırken işletmenin mevcut kıymetleri, stoklan olması gerekenden yüksek değerlenirse, amortisman ile karşılık ayrılmasından vazgeçilirse, işletmenin likiditesi arttırılır ve borçlan azaltılırsa bilanço olumlu yönde maskelenmiş olur. Kıymetlerin düşük değerlenmesi halinde ise bilanço olumsuz maskelenmiş olur. Olumsuz yönde maskelemede, maliyetler şişirilir, giderler arttırılır, gelirler olduğundan düşük gösterilir ve böylece işletmenin karı olduğundan daha az gösterilmiş olur.84

Bilançonun olumlu yönde maskelenmesine bilanço güzelleştirmesi adı verilmektedir. Bilanço güzelleştirmesinin belli başlı amaçlarını şu şekilde sıralayabiliriz:

• Daha fazla kredi alabilmek,

• Çok ortaklı şirketlerde ortaklan tatmin etmek için fazla kar dağıtmak,

82 Bayraktar, a.g.e., s.32 83_{Şimşek, a.g.e., s.37} 84 Bayraktar, a.g.e., s.33

77

• İşletmenin kamuoyunda imajım güçlendirmek, • Borsada hisse senetlerinin fiyatlarını arttırmak, • Vergi ödeyebilmek,

• Yeni ortakların işletmeye katılmasını teşvik etmek.

Bilanço güzelleştirmeye, çoğunlukla bankalara karşı daha fazla kredi almak ve işletmenin imajım güçlendirmek için başvurulur. Bazen de, vergi ödeme isteği amaç olabilmektedir. Bilançonun olumsuz yönde maskelenmesinin amaçlan ise şu şekilde sıralanabilir:

• Vergi kaçırmak,

• Kar dağıtmamak veya az dağıtmak,

• Hisselerin borsa değerini düşürerek spekülasyon yapmak.

Son yıllarda ABD’de ortaya çıkan muhasebe skandalları serisinde bilânçonun maskelenmesi olayı karşımıza çıkmaktadır. ABD’ de faaliyet göstermekte olan dünyaca ünlü bazı halka açık şirketler, bilânçoların maskeleyerek işletmelerinin durumunu olduğundan farklı göstermiş ve böylece büyük çıkarlar sağlamışlardır. Bu konuya ilerleyen bölümlerde yer verilecektir.85