Ertelenmi vergiler konusu, i letmelerin elde ettikleri kazançlar üzerinden hesaplanan vergiler ile ilgili bir konudur. Dünyan n her yerinde kazançlar üzerinden vergi al nmaktad r. Bu vergiler her y l sonunda, her raporlama an nda tahakkuk ettirilir.
Dolay yla söz konusu vergiler i letmeler için bir yükümlülüktür. Bu do rultuda bu vergiler i letmenin gelir tablosunda kârdan dü ülen bir unsur, bilançoda bilançonun düzenlenme an ndan sonra gerçekle tirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kar za kmaktad r. Verginin tahakkuku s ras nda muhasebe kurallar ile vergi kurallar aras nda farkl klar ortaya ç kmaktad r.
Bu ekilde ortaya ç kan vergi farklar uluslararas muhasebe standartlar na göre bir varl k ya da yabanc kaynak unsuru eklinde raporlanmaktad r. Vergi mevzuat n ekonomide yat m yap lmas te vik eden bir yönü bulunmaktad r. Ancak finansal raporlaman n yat mlar te vik etme gibi bir görevi bulunmamaktad r. Çünkü finansal raporlama tarafs z olmal r. Dolay yla vergi mevzuat ile finansal raporlaman n amaçlar farkl r.
Vergi Farklar iki grupta toplanmaktad r:
a) Sürekli Farklar b) Geçici Farklar
222www.tmsk.org.tr, (16.12.2009).
6.1. Sürekli Farklar
GKGM ’ lerine göre kabul edilen baz giderlerin vergi düzenlemelerine göre indirilememesi, ayn ekilde baz gelirlerin vergi matrah na dahil edilmemesi, vergi öncesi kâr ile vergi matrah aras nda sürekli farklara neden olmaktad r. Bu farklar genellikle sonraki finansal raporlama dönemlerinde ortadan kalkmayacakt r. Söz konusu bu farklar ileride ortadan kalkamayaca ndan, gelecek dönemlerin vergi tutar etkilenmeyecektir. Bu nedenle bu farkl k sürekli kalaca ndan ertelenmi vergi olu mayacakt r. Sürekli fark yaratan gelir ve gider kalemlerinin ne cari dönemde ne de gelecek dönemlerde bir vergi alaca ya da bir vergi borcu yaratmas söz konusu de ildir. Örne in, vergi kurallar na göre kanunen kabul edilmeyen giderler vergilendirilebilir kâr n hesaplanmas nda bir gider unsuru olarak kabul edilmezken muhasebe kurallar na göre gider unsuru olarak dikkate al nmaktad r. Benzer ekilde tirak gelirleri de muhasebe kurallar na göre bir gelir unsuru olarak kabul edilirken vergi kurallar na göre gelir unsuru olarak kabul edilmemektedir.
6.2. Geçici Farklar
Vergi düzenlemeleri ile Genel Kabul Görmü Muhasebe lkelerine göre baz gelir ve giderler farkl dönemlerde tan narak finansal tablolarda yer almaktad r. Bu farklar ise sonraki finansal raporlama dönemlerinde ortadan kalkmaktad r. Bu nedenle ertelenmi vergi do uran bu farklar geçici (temporary) veya zamanlama (timing) farklar ad almaktad r. Ertelenmi vergiler, dönem sonunda vergilendirilebilir kâr (mali kâr) üzerinden hesaplanan vergi tutar ile finansal tabloda raporlanan ticari kâr üzerinden hesaplanan vergi tutar aras ndaki farkt r. Gelecek dönemlere ta nan geçici farklar, muhasebe standartlar ve vergi mevzuat aras ndaki de erleme ilkelerindeki farkl klardan dolay ortaya ç kmaktad r. Geçici farklar iki ekilde ortaya ç kabilir:
a) Vergilendirilebilir geçici farklar b) ndirilebilir geçici farklar.
Vergilendirilebilir geçici farklar; bir varl n veya yükümlülü ün defter de eri ile vergi mevzuat uyar nca belirlenen vergiye esas de eri aras nda ortaya ç kan ve sonraki dönemlerde mali kâr/zarar n hesab nda dikkate al nacak tutarlar ifade etmektedir223. ndirilebilir geçici farklar ise; bir varl n veya yükümlülü ün defter de eri ile vergi mevzuat uyar nca belirlenen vergiye esas de eri aras nda ortaya ç kan ve sonraki dönemlerde mali kâr/zarar n hesab nda indirim kalemi olarak dikkate al nacak tutarlar ifade etmektedir. ndirilebilir geçici farklar ve mali zararlar ile vergi indirim ve istisnalar n sonraki dönemlere ta nmas sebebiyle gelecek dönemlerde geri kazan labilir vergi tutar na “Ertelenmi Vergi Alaca ” ad verilmektedir.
Vergilendirilebilir geçici farklar sebebiyle takip eden dönemlerde ödenecek vergi tutar na “Ertelenmi Vergi Borcu” ad verilmektedir Ertelenmi vergi alaca hesab n tutar bilançoda uzun vadeli alacaklar alt nda, ertelenmi vergi borcu hesab n tutar bilançoda uzun vadeli borçlar alt nda raporlanmaktad r224.
Ertelenen vergi yükümlülü ü (borcu) ve ertelenen vergi varl (alaca ) daki gibi formüle edilebilir.
Ertelenen Vergi Yükümlülü ü (Borcu)=
Vergilendirilebilir Geçici Farklar x Vergilendirme Döneminde Beklenen Vergi Oran
Ertelenen Vergi Varl (Alaca )=
ndirilebilir Geçici Farklar x ndirme Döneminde Beklenen Vergi Oran
Kaynak: Elita , Cemal, Akyüz Y lmaz ve Bulca Handan. “K st Amortisman Uygulamas n Uluslar aras Finansal Raporlama Standartlar ve Türk Muhasebe Sistemi Aç ndan Kar la lmas ”, Mali Çözüm Dergisi, Temmuz-A ustos 2009, say 94.
223 www.tmsk.org.tr.
224Süer, Ayça Zeynep ve enyi it Yi it Bora. “Amortisman Uygulamas n Ertelenmi Vergiler Üzerindeki Etkisi ve Finansal Tablolarda Raporlanmas ”, Mali Çözüm Dergisi, say 74, Ocak, ubat, Mart 2006,s.201.
6.3. Amortisman Uygulamas n Ortaya Ç kard Geçici Vergi Farklar Amortisman bir maddi duran varl n maliyetinin, bu varl n ekonomik ömrü içinde, sistemli ve anlaml bir yöntemle kullan ld dönemlere da larak giderle tirilmesidir. Amortisman muhasebesinin amac bir de erleme de ildir.
Amortisman muhasebesi, maliyetin dönemlere da m yöntemi oldu undan, bilançoda gözüken varl a ili kin muhasebe de eri, onun henüz gidere dönü memi maliyetidir.
Duran varl klar n maliyetlerinin yararlan ld klar dönemlere amortisman yoluyla da lmas , dönemsellik ilkesi gere idir. Yukar da da aç klad z gibi, geçici farklar ertelenmi vergi do mas na neden olmaktad r.
BÖLÜM 3
MADD DURAN VARLIKLARA N TÜRK VERG MEVZUATINDA VE TÜRK YE MUHASEBE
STANDARTLARINDA YER ALAN DÜZENLEMELER N KAR ILA TIRILMASI
Çal man n bu k sm nda mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinden daha çok Vergi Usul Kanunu’nda ve TMS 16: Maddi Duran Varl klar Standard nda yer alan maddi duran varl klarla ilgili hükümlerin kar la lmas üzerinde durulacakt r.
ki düzenleme hükümleri kar la ld nda, maddi duran varl klar n ilk edinimiyle ve amortismanlarla ilgili olarak ortaya ç kan farkl uygulamalar a da ba klar halinde ele al nm r.
1. Maddi Duran Varl klarla lgili De erleme Hükümleri
Maddi duran varl klarla ilgili olarak en geni hükümler Vergi Usul Kanununda yer almaktad r. Vergi Usul Kanunu’nun ilgili madde hükümlerine göre, gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi de erlenen tesisat ve makineler, gemiler ve di er ta tlar ile gayri maddi haklar maliyet bedeli ile de erlenecektir.
TMS - 16 kapsam nda bulunan ve varl k olarak muhasebele tirilme kriterlerini sa layan bütün maddi duran varl klar, ilk muhasebele tirilmede maliyet bedeli ile kaydedilirler. Sonraki dönemde ise maliyet veya yeniden de erleme modellerinden birisini seçmek suretiyle ölçme ve de erleme yap r. letme, ilk muhasebele tirilme tarihinden sonraki de erleme dönemlerinde maddi duran varl klar n de erlemesinde, maliyet veya yeniden de erleme yöntemlerinden birini seçmekte serbest b rak lm r.
Ancak, hangi yöntem seçilirse seçilsin, seçilen yöntemin ilgili tüm duran varl k s için uygulanmas gerekmektedir.