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Ante o dito, pode-se constatar que, em verdade, existem duas situações diferentes e que, consequentemente, devem ser analisadas separadamente, afinal, uma coisa é o grupo econômico lícito e uma outra é a formação ilícita de grupo econômico, que operam em abuso de direito ou explícita confusão patrimonial.

Na primeira situação, definitivamente, não há como identificar, no ordenamento jurídico brasileiro, a responsabilidade coletiva, solidária ou subsidiária, pelo simples fato de existir um grupo econômico, seja ele um grupo de direito ou um grupo de fato, formal ou informal, pois, como visto, a delimitação jurídica do fato, caracterizada pela tipificação, impede que o intérprete simplesmente expanda o polo passivo com fulcro em conceitos extrajurídicos. Além, claro, da ausência de norma jurídica de responsabilização.

Em termos diretos: não existe nenhuma norma jurídica tributária que promova a responsabilização dos grupos econômicos lícitos no direito brasileiro.

Na segunda situação, entretanto, o problema é outro e ele ocorre quando as pessoas jurídicas formadoras do grupo econômico utilizam-se da multiplicidade de personalidades jurídicas de forma fraudulenta e abusiva, inclusive pelo uso de uma mesma estrutura, tangível ou intangível, para a exploração da atividade em confusão patrimonial.

176 _{LIMA, Marcos Vinicius Neder de. Responsabilidade Solidária no Lançamento Tributário. São Paulo:}

Esta diferenciação pode ser melhor compreendida através de um exemplo.

Suponha a existência de um grupo econômico de fato informal, vinculado à fabricação de refrigerante, formado por três sociedades comerciais gerenciadas por um mesmo empresário: a primeira sociedade é a responsável pela gestão da marca do grupo, a segunda está encarregada da fabricação do seu produto e demais atividades vinculadas, e a terceira sociedade é comprometida com a distribuição da produção.

Ante este cenário, em que pese a existência clara de um grupo econômico de fato informal, não há que se falar em solidariedade tributária, pois, como visto, o ordenamento jurídico admite – e até incentivou – a formação de grupos econômicos e preserva a individualidade jurídica de cada um dos seus membros, independente da espécie de grupo que se esteja tratando.

Sem embargo, se aquilo que aparentemente apresenta-se como um grupo econômico lícito, possui vínculos de unidade que vão além do mero controle concentrado e de elementos aceitáveis de unidade grupal, a situação já não é mais a mesma.

Ainda em relação ao exemplo, imagine que a sociedade proprietária da marca do refrigerante utilize a sua regularidade fiscal para participar em licitações destinadas à aquisição do produto produzido pela sua parceira que tem por objeto a fabricação da bebida, que é a grande devedora do grupo. Some a isto o fato de que a grande devedora do grupo, além de declarar como operacional valores recebidos por todas as sociedades do grupo, também registra todos os trabalhadores do conglomerado, inclusive, os motoristas da terceira sociedade, que, por sua vez, não declara estar ativa e concentra todos os veículo e bens imóveis do conglomerado.

Se por uma lado, há certa mansidão na doutrina e na jurisprudência em aceitar que o simples fato de existir um grupo econômico não é suficiente à responsabilização dos seus membros, pelo outro, no caso de grupos econômicos ilícitos, o consenso é pela possibilidade de responsabilização do grupo econômico, desde que as sociedades estejam envolvidas no ilícito.

O que implica o dever de empresas coligadas ou unidas por controle responderem por débitos tributários uma das outras, sem qualquer divisão ou ordem de preferência, não é, portanto, a circunstância de formarem grupo econômico, mas sim, a dissimulação, a confusão patrimonial ou o desvio de finalidade com o intuito de fraudar credores.

E também é compartilhada por diversos tribunais como, por exemplo, o Tribunal Regional Federal da 3a Região que deixou isso claro ao proferir o seguinte julgado:

(...) A formação de grupo econômico não se presume. Dessa feita, não logrando a exequente comprovar a existência de confusão patrimonial, fraudes, abuso de direito ou má-fé com prejuízo a credores, fica afastada a responsabilidade solidária entre as empresas e/ou pessoas naturais. 3. Mesmo quando configurada a existência de grupo econômico, a exequente deve comprovar a existência de um dos requisitos supra para ensejar a responsabilidade solidária, visto que o simples fato da constituição de grupo econômico não é suficiente para dar ensejo à solidariedade no pagamento de tributo devido por apenas uma das empresas. 4. Existência de fortes indícios de formação de grupo econômico, com evidente confusão patrimonial e transferência fraudulenta de ativos financeiros. Possibilidade de inclusão. 5. Agravo legal a que se nega provimento." (TRF 3ª Região, 3ª Turma, Relatora Desembargadora Federal CECILIA MARCONDES, Agravo Legal em Agravo de Instrumento nº 0032998- 50.2010.4.03.0000/SP, fonte: D.E, data 01/08/2011).

Conclui-se, portanto, que, embora inexista norma jurídica que possibilite a responsabilização de grupos econômicos pela sua mera existência no direito tributário, admite-se pacificamente a possibilidade de responsabilização dos grupos econômicos quando constata eventuais ilicitudes.

A norma tributária que possibilita o reconhecimento de responsabilidade tributária ante a verificação de ilegalidades, abuso de forma ou confusão patrimonial é construída a partir de enunciados do Código Tributário Nacional, dentre os quais, destaca-se o parágrafo único do artigo 116, que autoriza essa mesma autoridade administrativa a

desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados no intuito de dissimular o evento ou qualquer elemento constitutivo da obrigação tributária.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Neste ponto, há uma encruzilhada teórica importante e o debate acontece em torno das implicações do artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.

Um rico apanhado doutrinário sobre o tema foi elaborado por Alexandre Alberto Teodoro da Silva, 177 em dissertação de mestrado sobre a aplicabilidade da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica no Direito Tributário. Neste trabalho, o mencionado autor sistematizou as opiniões em três grupos teóricos.

No primeiro grupo estão aqueles que entendem, como Hamilton Dias de Souza e Hugo Funaro,178 que o mencionado artigo somente prevê a possibilidade de desconsideração de atos e negócios jurídicos para fins de identificação do fato gerador, não se prestando como hipótese de responsabilidade.

177 _{SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A Desconsideração da Personalidade Jurídica no Direito}

Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 191-192.

178 _{SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A Desconsideração da Personalidade Jurídica e a}

Responsabilidade Tributária dos Sócios e Administradores. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 137, 2007. p. 62-63.

Este entendimento limita, consequentemente, a aplicação do mencionado comando à hipótese em que a autoridade fiscal desconsidera atos ou negócios jurídicos simulados com o intuito de alcançar o efetivo negócio jurídico realizado.

O segundo grupo traça interpretação mais abrangente e nele estão os que defendem, como é o caso de Marco Aurélio Greco, Heleno Taveira Tôrres, Hugo de Brito Machado e o próprio Alexandre Alberto Teodoro da Silva, que o artigo 116 do Código Tributário Nacional traz consigo, inclusive, o fundamento legal à aplicabilidade da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica, autorizando a autoridade fiscal à aplicá-la no lançamento tributário na busca pelo verdadeiro sujeito passivo da obrigação.

Nesse caso, portanto, a amplitude semântica do termo ‘dissimulação’ abrange fraudes e abusos de direito e é por esse motivo que esta corrente invoca o parágrafo único do artigo 116 como suporte legal para a aplicação da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica pela autoridade administrativa fiscal.

No terceiro grupo, por fim, encontram-se aqueles que defendem a inconstitucionalidade do mencionado artigo por ferir a legalidade tributária.

O fato é que, diante do quadro normativo e das abalizadas opiniões doutrinarias, razão assiste à segunda corrente por duas questões em especial.

A primeira delas envolve o enunciado do artigo 142 do Código Tributário Nacional, que indica a autoridade administrativa como sujeito competente para lançar o tributo e outorga-lhe o dever de identificar o verdadeiro sujeito passivo da obrigação. Assim, independente da aparente responsabilidade provocada por atos dissimulados, abusivos ou fraudulentos, caberá à autoridade fiscal identificar a pessoa efetivamente responsável por aquela obrigação.

Será no exercício desta função que a autoridade fiscal, caso necessário, sob a autorização do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, poderá desconsiderar qualquer ato ou negócio jurídico que tenha o propósito de dissimular a natureza de qualquer elemento constitutivo da obrigação tributária. Dentre os quais, naturalmente, se encontra o sujeito passivo da obrigação, seja ele o contribuinte ou o responsável tributário.

Nesta esteira, ante a identificação de um grupo econômico ilícito, poderá a autoridade fiscal desconsiderar a personalidade jurídica das pessoas jurídicas formadoras do grupo, com o escopo de identificar o verdadeiro sujeito passivo.

Assim, caso seja identificado pela autoridade fiscal que a diversidade de personalidades jurídicas submetidas ao controle unitário refere-se a mero instrumento formal destinado à fraude ou ao abuso do direito ou que opere em crítica confusão patrimonial, o grupo econômico deverá ser incluído no polo passivo daquela relação jurídica tributária.

6.5 A desconsideração da personalidade jurídica como possibilidade à