Örneklemin Sosyodemografik Özellikleri

A abordagem dos conceitos de direito privado é necessária à conclusão quanto à incidência da norma tributária, na medida em que, a fim de que subsista dever de pagar determinado tributo, há que se ter simetria entre o negócio jurídico e a regra-matriz de incidência tributária, sendo o aspecto material decorrente – na maioria das vezes – de definições importadas do direito privado, nos termos do artigo 110 do Código Tributário Nacional:

55 _{COELHO, Fabio Ulhôa. Curso de direito comercial. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. v. 2,}

p. 172.

56

“[...] principal modalidade de negócio jurídico, porém não a única” (LISBOA, Roberto Senise. Manual de direito civil: contratos. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. v. 3, p. 31).

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Assim, a compreensão de conceitos dá-nos maior segurança e precisão para apurar o enquadramento de certas razões na hipótese de incidência tributária. Por tal razão, fizemos breve abordagem sobre as naturezas de contratos existentes para que, ao final, se chegasse à natureza dos planos de opções de compra de ações – identificados anteriormente como contratos.

O Professor Senise, com exatidão e domínio, ensina:

O contrato é a principal modalidade de negócio jurídico, porém não a única. Há negócios jurídicos unilaterais, bilaterais e com anuência necessária de terceiro (negócios homologados). [...]

Negócio jurídico bilateral é denominado contrato. Trata-se de ajuste de vontades por meio do qual são constituídos, modificados ou extintos os direitos que uma das pessoas tem, muitas vezes em benefício de outra. Tal categoria constitui a maioria significativa dos negócios jurídicos, podendo ser constatada no dia a dia, desde os acordos de vontade mais simples de disposição de direitos até as mais complexas relações jurídicas entabuladas.58

Da conceituação lato sensu do contrato diversas são as variações do instrumento, que pode assumir, a depender de seu objeto, partes, disposições e/ou especificidades, caráter administrativo, comercial, consumerista, civil ou trabalhista. Assim:59

Se o empresário contrata com o Poder Público ou

concessionária de serviço público, o contrato é

administrativo (por exemplo, se o fabricante de móveis vence licitação promovida por Prefeitura, para substituir o mobiliário

58 _{LISBOA, Roberto Senise. Manual de direito civil: contratos. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.}

v. 3, p. 31.

59 _{COELHO, Fábio Ulhôa. Manual de direito comercial: direito de empresa. 18. ed. rev. e atual.}

de uma repartição, o contrato que vier a assinar será desta espécie). Se o outro contratante é empregado, na acepção legal do termo (CLT, art. 3.º), o contrato é do trabalho. Se consumidor (ou empresário em situação análoga à de consumidor), a relação contratual está sujeita ao Código de Defesa do Consumidor. Nas demais hipóteses, o contrato é cível, e está regido pelo Código Civil ou por legislação especial.

Contratos civis são celebrados por quaisquer pessoas capazes, com uma imensidão de objetos possíveis e sem muitas limitações. São os contratos comuns, em que as partes possuem direitos e obrigações – geralmente em mesmo nível. Consumeristas, por seu turno, distinguem-se dos civis pela relação de hipossuficiência de uma das partes com a outra.

Não raras vezes, os contratos civis são confundidos com contratos comerciais que nada mais são do que ajustes de vontades decorrentes de relações empresariais em que uma das partes tem por objetivo benefício econômico por meio de negócio jurídico celebrado com outra.

Para o presente estudo, o que importa é a larga distinção entre o contrato mercantil (ou comercial) e o contrato de trabalho.

O contrato de trabalho tem sua natureza definida primordialmente pelo aspecto subjetivo. São as partes que determinam sua natureza. Se uma das partes é pessoa enquadrada nas características impostas pelo art. 3.º da CLT,60 ter-se-á contrato de trabalho.

De outra ponta, o contrato mercantil tem por principal característica a atividade econômica empresarial. Difere, portanto, do contrato de trabalho pela existência da obrigação de dar que gera as partes contratantes, enquanto este se resolve por obrigação de fazer do empregado.

Veja-se. O contrato de compra e venda mercantil resulta em obrigação de dar algo a outrem mediante pagamento. Aqui, uma das partes

60 _{“Art. 3.º Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não}

(vendedor) se força a transferir o domínio de uma coisa a outra (comprador), mediante o pagamento, por esta, de certo preço em dinheiro.

A relação de emprego a que se refere o artigo 22 da Lei 8.212/1991 é formada por contrato de trabalho, consistente em acordo tácito ou expresso no qual contratante e contratado estabelecem direitos e obrigações recíprocas. Trata-se de uma obrigação de fazer do empregado em contraprestação do salário pago pelo empregador.

Os stock option plans objetivam a concessão de ações da empresa a empregados que atendam a determinados critérios. Nessa relação, entretanto, não estão presentes as características vislumbradas pelo art. 3.º da CLT, pois a condição para concretização do objeto – entrega de ações – não está na prestação do serviço pelo empregado, mas sim da paga por este ao empregador.

Especificamente nessa relação, ainda, a dependência do empregado do empregador inexiste. Não há subordinação.61 _{Há, pelo contrário, de forma}

cristalina, a autonomia da vontade do empregado – aqui mais corretamente denominado contratante – em, cumpridos os requisitos, adquirir ou não as ações oferecidas mediante exercício de seu direito de opção.

Ora, se não há subordinação, não há relação de trabalho. Se não há relação de trabalho, não atendido o critério material da incidência da contribuição previdenciária.

Parece-nos induvidoso que o stock option plan tenha caráter puramente empresarial (mercantil). Trata-se, a nosso ver, de contrato mercantil em que o vendedor – condição exercida pelo empregador – obriga-se a transferir o domínio de uma coisa (ações de sua empresa) ao comprador (empregado), mediante o pagamento de certo preço (a ser definido no próprio plano) em dinheiro e no momento oportuno (exercício).

61 _{Característica principal da relação de trabalho, que consiste na situação jurídica do contrato}

de trabalho pela qual o empregado se compromete a acolher o poder de direção no modo de realização de prestação de serviços.

Da mesma forma concluíram Sergio Pinto Martins, Adriana Calvo, Domingos Sávio Zainaghi62 e Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira ,ao analisarem a questão:

Stock Option Plan. Natureza comercial. O exercício da opção

de compra de ações pelo empregado envolve riscos, pois ele tanto poderá ganhar como perder na operação. Trata-se, portanto, de operação financeira no mercado de ações, e não de salário. Não há pagamento pelo empregador ao empregado em decorrência da prestação de serviços, mas risco do

negócio. Logo, não pode ser considerada salarial a prestação.63

O sistema de stock options consiste no direito de comprar lotes de ações por um preço fixo dentro de um prazo determinado. A empresa confere ao seu titular o direito de, num determinado prazo, subscrever ações da empresa para o qual trabalha ou na grande maioria da sua controladora no exterior, a um preço determinado ou determinável, segundo critérios estabelecidos por ocasião da outorga, através de um plano previamente aprovado pela assembleia geral da empresa.

[...]

Diante de todo o exposto acima, podemos concluir que a posição majoritária atualmente é que a natureza jurídica do plano de stock option é de contrato mercantil, totalmente desvinculado do contrato de trabalho, sendo que os eventuais ganhos auferidos por empregados, quando da venda das ações adquiridas através do plano, não teriam nenhuma implicação trabalhista.64

Embora o contrato de concessão da opção por ações possa ser decorrido da prestação de serviços, trata-se, em sua origem conceitual, em regra, de típico contrato mercantil, desde que envolva riscos desde a sua concepção, submetendo o trabalhador a volatilidade do mercado e a risco que estaria totalmente fora do controle da empresa e do próprio trabalhador.65

62 _{ZAINAGHI, Domingos Sávio.}

Aspectos trabalhistas nos programas de “Stock Option”. Curitiba: Geneses, jun. 2000, e Suplemento Trabalhista, São Paulo: Revista LTr, n. 054/00, p. 293.

63 _{TRT 2.ª Região, RO 2001.025.556-1, Rel. Sérgio Pinto Martins, Acórdão 2003.014.514-1,}

DOE-SP, 08.04.2003.

64 _{CALVO, Adriana. A natureza jurídica dos planos de opções de compra de ações no direito}

do trabalho (employee stock options plans). Revista LTr, São Paulo: v. 69, p. 1127-1130, 2005.

65 _{CARF, PAF 16327.721267/201233, Acórdão 2401003.891, 4.ª Câmara/1.ª Turma Ordinária,}

PARTE II

DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE

A FOLHA DE SALÁRIOS

1 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

A Constituição Federal de 1988 pôs fim às controvérsias acerca da natureza tributária das contribuições. Conclusão não poderia ser outra, uma vez que o artigo 149 do Texto Constitucional submeteu expressamente as contribuições às disposições dos artigos 146 e 150 da Magna Carta que, por sua vez, instituem o regime jurídico tributário mediante a aplicação dos princípios, regras, pressupostos e limitações específicos para a matéria.

As contribuições sociais são, portanto, conforme já reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal,66 _{tributos. E, assim o sendo, às regras do regime}

jurídico tributário se submetem.

Paulo de Ayres Barreto é incisivo quando o assunto é a natureza das contribuições. Para ele, entretanto,

[...] as contribuições têm natureza tributária por se amoldarem ao conceito de tributo. Não é a sua submissão ao regime tributário que lhe confere tal natureza. Ao revés, é a sua natureza que define o regime jurídico ao qual deva estar submetida.67

66 _{RE 146.733, DJU 06.11.1992, Rel. Min. Moreira Alves. “De feito, a par das três modalidades}

de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a dias outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse as categorias profissionais ou econômicas. No tocante às contribuições sociais – que dessas duas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento –, não só as referidas no artigo 149 _{– que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional – têm} natureza tributária, como resulta, igualmente, da observância que devem ao disposto nos artigos 146, II, e 150, I e II, mas também as relativas à seguridade social prevista no artigo 195, que pertence ao título „Da Ordem Social‟.”

67 _{BARRETO, Paulo de Ayres. Contribuições: regime jurídico, destinação e controle. São}

A competência para a criação de tributos, no Brasil, é outorgada exclusivamente pela Constituição Federal, que reparte entre os entes federados a competência para a instituição de impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios.

O legislador ordinário, nesse contexto, está vinculado aos limites estabelecidos pela Constituição Federal para a instituição de tributos. Destacamos que essa limitação se refere tanto às obrigações expressamente relacionadas ao direito tributário como às regras de competência e imunidades, quanto a todos os demais princípios constitucionais que possam influenciar na criação desse tipo de obrigação contra o contribuinte.

Cumpre destacar, sobre as regras constitucionais de competência tributária, que a Constituição Federal não criou tributos, mas apenas autorizou a sua criação pelos Poderes Legislativos dos entes federados. Veja-se, nesse sentido, a lição do Professor Roque Antonio Carrazza:

A Carta Suprema não criou tributos.

Realmente, estamos convencidos de que a Constituição brasileira não criou tributos, mas, apenas, discriminou competências para que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, por meio de lei, venham a fazê-lo. Poderia, é certo, tê-lo feito, que o poder constituinte é soberano. Preferiu, todavia, permitir que cada pessoa política, querendo, institua os

tributos de sua competência.68

A partir das autorizações e das limitações constitucionais é o ente federado competente que deverá promover a instituição de tributos, sempre por via de lei (conforme determinação do princípio da estrita legalidade, vigente no direito tributário).

Caberá, portanto, à lei ordinária definir os limites da incidência de cada tributo autorizado pela Constituição Federal.

68 _{CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo:}

Logo, a competência para a tributação constitui uma autorização concedida aos entes federados, e não uma obrigação, de maneira que, a partir da descrição de cada competência o legislador poderá exercê-la integralmente, parcialmente ou poderá não exercê-la.

Trata-se da característica da facultatividade, também analisada por Roque Carrazza:

Noutro falar, na medida em que o exercício da competência tributária não está submetido a prazo, a pessoa política pode criar o tributo quando lhe aprouver. Tudo vai depender de uma opção, a ser feita pelos seus Poderes Executivo e Legislativo, sempre, é claro, por meio de lei (no mais das vezes ordinária, mas, no caso dos empréstimos compulsórios e dos impostos residuais, complementar).

Donde concluímos que, podendo o mais (não criar o tributo), podem o menos, isto é, utilizar apenas em partes suas competências tributárias (deixando de prever legislativamente todas as incidências possíveis do tributo) [...].69

No mesmo sentido é a lição de Paulo de Barros Carvalho, que reconhece a facultatividade como regra geral para o exercício da competência tributária, apontando, apenas, que o exercício da competência para a instituição do ICMS foge à regra, sendo esse tributo de criação obrigatória pelos Estados.70

A natureza da contribuição social fica muito bem definida na conceituação de tributo feita pelo Código Tributário Nacional:

Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

A definição do CTN, não obstante, a nosso ver, extrapolar os limites da função legal, traz consigo a descrição a contento dos elementos nucleares do tipo tributário sem conflitar com as prescrições constitucionais sobre o tema.

69 _{CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo:}

Malheiros, 2007. p. 648-649.

Diz-se que o dispositivo extrapola os limites na medida em que à lei cabe prescrever, não descrever. É justamente esse o elemento capaz de diferenciar o direito positivo e a ciência do Direito.

As contribuições seguem a regra geral da facultatividade, e a competência para a sua criação é outorgada à União Federal nos seguintes termos da Constituição Federal:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1.º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 41, 19.12.2003.)

§ 2.º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de

exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

II – incidirão também sobre a importação de produtos

estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 42, de 19.12.2003.)

III – poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda

Constitucional n.º 33, de 2001.)

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

§ 3.º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.) § 4.º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 33, de 2001.)

Esse dispositivo entrega à União Federal a competência genérica para a criação de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais e/ou econômicas.