Gelirlerin Muhasebeleştirilmesiyle İlgili Finansal Tablo Manipülasyonları

İşletme gelirlerinin dönem kar tutarlarını doğrudan etkilemesi, genellikle gelir kalemleri kullanılmak suretiyle finansal bilgi manipülasyonu uygulamaların

gerçekleştirilmesine sebep olmaktadır. İşletme gelirlerini yüksek gösterme amacıyla gerçekleştirilen manipülasyonların önemli bir kısmı hesap dönemlerinin kapanışına yakın zamanlarda gerçekleştirilmededir (Tarhan Mengi, 2013:67).

Gelirin kaydedilmesi aşamasında yapılan manipülasyonlar; gelirlerinin henüz oluşmadan kaydedilmesi veya gerçekte var olmayan bir gelirin kaydının yapılması, bir kerelik kazançlarla gelirin yükseltilmesi şeklinde ortaya çıkabilmektedir.

2.4.1.1. Gelirlerin Tahakkuk Etmeden Muhasebeleştirilmesi

İşletmelerde gelirler nakit esasına göre veya tahakkuk esasına göre kayıt altına alınmaktadır. Nakit esasına göre gelir ve giderlerin kayıt altına alınabilmesi için gelirlerin nakit olarak tahsil edilmiş, giderlerin ise nakit olarak ödenmiş olması gerekmektedir. Tahakkuk esasına göre ise, gelir ve giderlerin kayıt altına alına bilmesi için gelirin kazanılmış olması ve giderlere de katlanılmış olması yeterlidir.

Muhasebenin temel kavramlarından dönemsellik kavramına göre, bir dönemin gelir ve giderleri başka bir döneme yazılamaz, gelirler ve giderler tahakkuk ettikleri dönemde kayıtlara alınır. Buna göre dönemsellik ilkesi ihlal edilerek mal ya da hizmetlerin yüklenmesi tamamlanmadan, satış gelirleri tahakkuk etmeden dönemin geliri olarak muhasebeleştirilir ise ortaya çıkan finansal tablolar gerçeği yansıtmayacaktır.

İşletmeler dönemsellik ilkesine aykırı olarak henüz doğmamış bir geliri muhasebeleştirerek kar tutarlarını amaçları istikametinde değiştirebilmektedirler.

Tahakkuk etmemiş bir gelirin muhasebeleştirilmesi dönemsellik ilkesine aykırıdır.

Sipariş işlemleri tamamlanmış ancak müşteriye henüz teslim edilmemiş ürünler için teslim işlemleri gerçekleşmiş gibi satış gelirleri kaydı yapılması durumunda henüz doğmamış bir gelirin kaydedilmesi söz konusu olacaktır. Bu durumda gerçek bir satış vardır fakat bu satış işlemi GKGMİ’nin uygun gördüğü dönemde değil, önceki bir dönemde muhasebeleştirilmektedir (Dağlar ve Pekin, 2011:27).

Konuya başka bir örnek konsinye satışlar verilebilir. Konsinye satışlarda, mallar gönderildiği vakit mülkiyet devri söz konusu olmayıp sadece zilyetlik aracı konumundaki kişiye geçmektedir. Dolayısıyla, bu satış işleminde, satıcı işletme

tarafından satışın gerçekleştirildiği tarihte gelir kaydının yapılması gerekmektedir.

Finansal bilgi manipülasyonunun söz konusu olduğu durumlarda ise işletmenin konsinye olarak gönderdiği ürünleri nihai tüketiciye teslim edildiği tarihte değil, perakendeciye gönderdiği zaman gelir kaydının yapıldığı, hatta o döneme ilişkin kar tutarı artırılmak istenildiğinde, dönem sonlarına doğru konsinye ürün sevkiyatını hızlandırdıkları görülmektedir (Canbulut, 2008:53).

İnşaat sektörü, makine ve teçhizat üretimi, mühendislik ve yazılım hizmetleri gibi bir takım ürünlerin üretilmesi veya hizmetlerin sunulması için uzun bir süreye ihtiyaç vardır. Bu işlemlerin kayda geçirilmesinde iki yöntem kullanılmaktadır. Bu yöntemlerden birinde ürün tamamen üretildikten ya da hizmetin sunulmasından sonra gelirler tahakkuk ettirilmektedir. Diğer yöntemde ise dönem sonunda ürün ya da hizmetin tamamlanma oranları dikkate alınarak tahakkuk kaydı yapılmaktadır. Bu kapsamda, işletmeler yüksek tamamlanma oranları kullanarak dönem karını olduğundan yüksek gösterebilecekken, düşük tamamlanma oranları kullanılarak dönem karını daha düşük gösterebileceklerdir (Küçüksözen, 2004,213).

2.4.I.2. Fiktif Gelir Kaydı Yapılması

Fiktif gelir kaydı, gerçekleştirilmeyen bir satışa ait hasılatın muhasebeleştirilmesi anlamına gelmektedir. Herhangi bir gelirin fiktif gelir olarak kaydedilmesi için alınmış bir sipariş veya alıcılar ile yapılmış bir sözleşme olmasına gerek yoktur. Sevk edilen ürünlerin şirkete iade edilmesine rağmen tekrar alıcılara ürün sevk edilmekte ve ürün sevkinin gerçekleştiği tarihte gelir kaydı yapılmakta ya da ürün hiç gönderilmeden gönderilmiş gibi satış geliri olarak muhasebe kayıtlarına alınmaktadır (Küçüsözen, 2004:214). İşletmelerin aldıkları siparişi tamamlamadan ve müşteri işletmeye göndermeden ya da verilen siparişin çok üzerinde yüklemeler yaparak, bunları gelir olarak kaydetmeleri yanlış bir uygulamadır. Böyle bir uygulama belki kısa sürede işletmenin, finansal yapısını güçlü göstermektedir ancak bu tür uygulamalar sürekli olarak devam ettiğinde, işletmeyi uzun vadede zor duruma sokmaktadır (Çıtak, 2007:46).

Bazı işletmeler de satış hedeflerini tutturabilmek için dönem sonlarına yakın bir zamanda gelecek yılın satışlarını cari dönem satışıymış gibi kaydedebilmektedirler.

Diğer bir manipülasyon uygulamasında ise, aynı mal kardeş kuruluşlara satılıp, belirli bir süre sonra tekrar alınması, alınan malların başka bir kuruluşa satılarak hasılatın yükseltilmesi durumunda da fiktif gelir kaydı durumu söz konusudur (Atalar, 2013:106).

Gerçek olmayan gelir tanımanın sık sık görülen bir diğer türü de yöneticilerin faaliyetlerini saklamak için attığı adımlardır. Bu tür kamufle etme faaliyetleri faturalara eski tarih vermek, yüklenme tarihlerini değiştirmek ya da tamamen yanlış kayıtlar yapmak şeklinde olabilir. Örneğin, 1993 Eylül’ünün sona eren finansal yılında Automated Telephone Management Systems şirketi (ATM) 4.9 milyon dolar gelir elde ettiğini bildirmiştir. Bu gelir tutarının içerisinde National Health Services şirketine satılan 1.3 milyon dolarlık telekomünikasyon ekipmanı satışı da yer almaktadır. Ancak National Health Services şirketi söz konusu ürünleri teslim almamış ve ödemelerini de yapmamıştır (Çıtak, 2007:50). Yani şirket tarafından fiili teslimi yapılmayan ürünler için gelir kaydı yapılmıştır.

Midisoft Corp şirketinin 1994 yılı faaliyet raporunda ki muhasebe politikalarına göre gelir kayıtlarının; nihai tüketicilere veya dağıtımcılara yapılan satışlardan sağlanan gelirlerin, ürünlerin yüklemesi yapıldıktan sonra muhasebeleştirileceği yer almıştır.

Şirketin faaliyet raporunda yer alan bu politika muhasebe ilke ve kurarlarıyla uyumludur. Fakat uygulamada bu ilkeye aykırı işlemler yapılmıştır. Şirket hesap döneminin sonunda henüz yüklemesi tamamlanmamış satışlar için satış geliri kaydı yaparak tahakkuk etmemiş gelirleri muhasebeleştirmiştir. Ayrıca müşterilerin ürünü kabul edeceğine ve ürüne karşılık ödeme yapacağına ilişkin her hangi bir anlaşma yapılmamasına rağmen, ürünlerin yüklemesi tamamlanarak satış gelirleri kaydı yapılmıştır. Yani fiktif gelir kaydı yapılmıştır. Bahse konu ürünler daha sonra işletmeye iade edilmiştir. Ancak, yükleme zamanında iade edilecek ürünler için yeterli tutarlarda karşılık ayrılmaması sebebiyle, o döneme ait kar tutarı %16 yüksek gösterilmiştir (Comiskey ve Mulford, 2002;10 alıntılayan Bahadır ve Demir, 2007:14-15 ).

2.4.I.3. Bir Kerelik Kazançlarla Geliri Yüksek Göstermek

Bir kerelik kazançlarla işlem yaparak kar tutarlarını artırmak isteyen işletmeler, aktifte kayıtlı varlıkları için düşük değerleme yapabileceği gibi yatırım gelirlerini giderden düşme yöntemine de başvurabilir. Olması gerekenden daha düşük oranlarda değerlenmiş aktifleri satılması halinde ise işletme bu şatışlardan önemli tutarlarda kar elde edebilir (Dağlar ve Pekin,2011:27).

Bilançodaki aktiflerin eksik değerlenmesi en çok aşağıdaki yöntemlerle gerçekleştirilmededir (Çıtak, 2007:56);

S İşletme aktifindeki gayrimenkulü yıllar önce almıştır ve mülk çok değer kazanmıştır. Eğer satın alınan işletmenin aktifleri yıllar önce edinilmiş ise, muhasebe kayıtlarında defter değerleri, cari piyasa değerlerinden oldukça düşük görülecektir. Bu da manipülatif uygulamalara neden olabilir; o varlıklar makul piyasa fiyatlarından satılıp ani bir gelir kaydı yapılabilir. Alımlarından beri değerleri kayıtlarda artmamış olan bu varlıkları satarak işletmeler yüksek tutarlarda kar elde edebilirler. 100.000,00-TL kayıtlı değerli bir varlığı olan bir şirkete 1.000.000,00-TL ödenmişse, bu maliyetin 900.000,00-TL’sı bilançoda görülmeyecektir. Elde etme maliyeti olduğundan eksik bildirilmiştir. Bu da özellikle yatırımcıları yanıltmak isteyen üst yöneticilerin tercih ettiği yollardan biridir.

S Şirket, işletme birleşmelerinde çıkarların birleştirilmesini oluşturmak için aktifleri almıştır. Bir şirket çıkarların birleşmesi alımı işlemi yapmışsa, işletmenin aktifleri birleşme sırasında birleştirilmiş bilanço da defter değerlerinden kaydedilir. Bu yöntem genellikle nakit ödenmediği zaman yani sadece hisse alışverişi olduğunda kullanılır.

2.4.2. Giderlerin Muhasebeleştirilmesiyle İlgili Finansal Tablo