Doğan Çengel
Yeminli Mali Müşavir / Bağımsız Denetçi dogancengel@beratymm.com
TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI
I.GİRİŞ
2017 Dönemine ilişkin Kurumlar Vergisi Beyanı verme süresi 01 Nisan itibariyle başlamıştır. Beyanda yer alan istisnalardan biri de “Kurumların iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar” istisnasıdır. Bu makalemizde sadece taşınmazları ele alacağız.
İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Medeni Kanunun 704.Maddesinde arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler taşınmaz olarak sayılmıştır. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Bütünleyici parçalar taşınmaz tanımına dâhilken eklentiler dahil değildir.
ll. KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN İSTİSNA
1 Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde İstisnanın amacının, “kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi” şeklinde belirtilmiştir.
İstisna 5520 Sayılı KVK’nın 5/1‐e bendinde düzenlenmiştir. Buna göre, bentte yer alan şartlar dâhilinde elde edilen kazançların %75’i istisna kazanç olarak dikkate alınacak olup kalan kısım ise vergilendirilecektir. Söz konusu istisnadan tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilir.
Ancak 7061 sayılı Kanununla KVK 5/1‐e’nin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dâhil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50’lik kısmına istisna uygulanacak olup daha önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %75’lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir. Satış vadeli olarak yapılsa da (satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsili gerekir) istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır.
İstisnadan yararlanma şartları;
1‐Taşınmazların 2 tam yıl süreyle (730 gün) aktifte yer alması (sahip olunması),
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.
KVK 19 ve 20.maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.
6361 Sayılı Kanun kapsamında yapılan Sat‐Kirala‐Geri Al işlemlerinde finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler dikkate alınır.
6362 Sayılı Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.
İnşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde;
kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İnşa edilen ve tapuya bina olarak tescil olan binanın satışında süresinin başlangıcı inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınır.
2‐ Satış kazancının pasifte fon hesabında tutulması ve fon hesabından çekilmemesi
İstisnadan yararlanan kısmın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. İstisnadan geçici vergi dönemlerinde de faydalına bilinir.
Dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılan istisnadan yararlanılan kısım, kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar fon hesabına alınması gerekir.
Fon hesabına alınan tutarın sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziya‐ı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Fon hesabında tutulan kazanç beş yıl içinde işletmeden çekilmesi durumunda kurumlar vergisi ve kar dağıtımına ilişkin vergileme söz konusu iken, beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesi durumunda yalnızca kâr dağıtımı sayılarak bu çerçevede vergilendirilir. Tabi kâr dağıtımı yapılan ortağın tam, dar, gerçek kişi gibi mükellefiyetindeki durumlar vergilendirmede önemlilik arz eder.
3‐Satış bedelinin iki yıl içinde tahsil edilmesi
Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmemesi halinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziya‐ı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
4‐ Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması
Faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması ya da satmak üzere taşınmaz inşaatı olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri, ellerinde tuttukları ya da inşa ettikleri kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisnadan yararlanamaz.
5‐Önemli Bazı Hususlar;
‐ Kurumlar vergisi beyannamesinde istisna tutarı zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümüne kaydedilecektir. Bu ifadeden istisnanın ilgili dönemin kurumlar vergisi beyannamesinde yer alması gerektiği anlaşılmalıdır.
‐Satışın gerçekleştiği hesap döneminde istisna tutarının gelir tablosu hesaplarına aktarılmadan direkt 549‐Özel Fonlar hesabında takip edilmesi halinde, tutar mükerrer indirime sebep olmamak adına önce kurumlar vergisi matrahına ilave edilmeli daha sonra ise istisnaya konu edilmelidir.
‐ Organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle yapılan satışlarda veya satış vaadi sözleşmeleriyle yapılan satışlarda istisna uygulanmaz.
‐İstisnadan kur farkı, vade farkı, faiz vb. yararlanamaz.
‐İstisnadan yararlanılmayan kısım için şartların sağlanması halinde VUK 328‐329 Maddelerindeki yenileme fonundan yararlanılabilir.
‐Şartların sağlanması halinde grup firmaların bir birlerine yaptıkları taşınmaz satışları istisnadan yararlanabilir. Ancak KVK’nın örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması hükümleri dikkate alınmalıdır.
‐Satışın zararla sonuçlanması halinde oluşan zarar kurumlar vergisi matrahından indirilemez (İstisnadan yararlanmak ihtiyari olduğundan farklı yönde görüşler mevcuttur).
‐Kazancın elde edilmesiyle ilgili yapılan masrafların istisnaya tekabül eden kısmı kurumlar vergisi matrahından indirilemez.
‐İstisna, KVK 5‐1‐f Maddesiyle (Bankalara borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar) seçimlik olup her iki istisnadan birlikte faydalanılamaz.
‐İstisnadan ancak bilanço hesabı esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilir (pasifte özel bir fon hesabında tutma koşulu olduğundan).
‐Kooperatiflerin şartları sağlaması halinde istisnadan yararlanabilmesi mümkündür.
‐Bahse konu istisnadan sadece kurumlar vergisi mükellefleri yararlanır. Haliyle odalar, birlikler (kurumlar vergisi mükellefi iktisadi işletmeler şartları taşıması halinde yararlanır), gelir vergisi mükellefleri vb. bu istisnadan yararlanamaz.
‐Nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir. Ayrıca mevcut borçlar karşılığında satışlarda istisnadan yararlanır.
‐Kat karşılığı arsa teslimleri istisnadan yararlanamaz.
‐Kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların maddede yer alan iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin istisnadan yararlandırılması mümkündür.
‐Sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamaz.
lll. KATMADEĞER VERGİSİ AÇISINDAN İSTİSNA
3065 sayılı Kanunun (17/4‐r) maddesine göre, İstisna kapsamındaki kıymetlerin alım satımını veya kiralamasını yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların teslimi hariç olmak üzere kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl (730 gün) süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil) bankalara devir ve teslimleri KDV'den istisnadır.
İstisna kapsamındaki teslimlerin iktisabında yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi mümkün olmayıp söz konusu tutar beyannamede ilave edilecek kdv bölümüne yazılarak teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. İndirilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Satış harici bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna dışındadır.
Satış tutarı teslimin yapıldığı dönemin 1 Nolu Katma Değer Vergisi Beyannamesinde “Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemler‐ 17/4‐r İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmaz ve İştirak Hisselerinin Satışı” kısmında beyan edilir.
Önemli Bazı Hususlar;
‐Kurum ifadesi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerini ifade ettiğinden odaların ve birliklerin kullandığı taşınmazların satışında istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
‐ Taşınmazlar üzerinde tevhit yoluyla yeni oluşan birimin tapuya tescil edilmesi, istisnanın uygulanması bakımından tevhit tarihinin esas alınması gerekmektedir. Ancak her iki taşınmazın da tevhit öncesi iktisap tarihleri ispat edilebiliyorsa ve satış bedeli ayrıştırılabiliyorsa, iktisap tarihlerinin ayrı ayrı dikkate alınması ve bu suretle iki yıllık sürenin hesaplanması mümkündür.
‐Nev’i değiştirerek Limited şirkete dönüşen Kollektif şirketlerde sürenin hesabında, nev’i değiştiren şirketin bilançosunun aktifine kaydedildiği tarihin başlangıç tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir.
‐ Finansal kiralamaya konu edilen gayrimenkulün, finansal kiralama süresi sonunda şirketin mülkiyetine geçerek aktife kaydolacağından, şirket adına tapuda tescil işleminin yapıldığı tarih başlangıç tarihidir.
Örnek Uygulama:
Berat A.Ş. 05.01.2015 Tarihinde 1.041.666,67 TL’ye iktisap ettiği ve yönetim binası olarak kullandığı taşınmazı, 04.12.2017 tarihinde 6.000.000 TL bedelle noterden yapılan satış vaadi sözleşmesiyle Elif A.Ş.’ye satmış olup tapudan satış işlemi 30.12.2017 tarihinde gerçekleşmiştir. Taşınmaz için 2015 ve 2016 yıllarında toplam 41.666,67 TL amortisman ayrılmıştır. Satışa ilişkin olarak tahsilatı, 2.000.000 TL tutarlı 30.12.2017 vadeli bloke çekle, 1.000.000 TL tutarlı 29.12.2018 vadeli senetle, 1.000.000 tutarlı 29.12.2019 vadeli senetle, 2.000.000 TL tutarlı 29.12.2020 vadeli senetle yapmıştır. Satış için tapuda binde 20 oranında (120.000 TL) harç ödenmiştir.
Çözüm:
İstisnanın hesaplanması
Maliyet Bedeli 1.041.666,67
Birikmiş Amortisman 41.666,67
Net Defter Değeri 1.000.000,00
Satış Tutarı 6.000.000,00
Taşınmaz Satış Kazancı 5.000.000,00 (6.000.000‐1.000.000)
İstisna Oranı 0,50
(Tapu satış tarihi 30.12.2017 olduğundan %50 oranı uygulanmıştır)
2017‐2018 ve 2019 Tahsilat 4.000.000,00
2020 Yılında Tahsilat 2.000.000,00 (2 yıl içinde tahsil edilmediğinden istisnaya değil)
İstisna dışı tutar 833.333,33 (2.000.000*(5.000.000/6.000.000)*0,50)
İstisna Tutarı 1.666.666,67 (4.000.000*(5.000.000/6.000.000)*0,50)
*3065 Sayılı Kanun 17/4‐r maddesi gereği KDV'den istisnadır.
Satışa ilişkin muhasebe kaydı:
‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐30/12/2017‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐
101‐ALINAN ÇEKLER 2.000.000,00
121‐ALACAK SENETLERİ 2.000.000,00
221‐ALACAK SENETLERİ 2.000.000,00
257‐BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 41.666,67
252‐BİNALAR 1.041.666,67
679‐DİĞER OLAĞANDIŞI G/K 5.000.000,00
679.001 G.menkul S.Kazancı 3.333.333,33
679.001 G.menkul S.K.İst. 1.666.666,67
*Gayrimenkul Satışı
‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐
*31.12.2017 Tarihinde gelir tablosu hesapları kapatılarak nihai olarak 590 bilanço hesabına aktarılır.
*01.01.2018 Tarihinde dönem net karı geçmiş yıl karları hesabına devredilir.
*Katılmamakla birlikte satışa ilişkin muhasebe kaydının Maliye Bakanlığının 15.11.2017 Tarih ve 145299 sayılı özelgesine göre yapılmak istenmesi halinde 602‐Diğer Gelirler hesabının kullanılması gerekmektedir.
Kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar fon hesabına aktarılmasına ilişkin kayıt:
‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐
570‐GEÇMİŞ YIL KARLARI 1.666.666,67
549‐ÖZEL FONLAR 1.666.666,67
İstisna tutarının Özel Fon Hs. Aktarılması
‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐
*Bu tutar 5 yıl boyunca fon hesabında kalacaktır.
Satış işlemi sırasında ödenen 120.000 TL tutarındaki tapu harcının istisnaya denk gelen kısmı olan 33.333,34 TL (120.000*(1.666.666,67/6.000.000)) kurumlar vergisi matrahına ilave edilecektir. Her ne kadar ağırlıklı görüş satış masraflarının istisna oranında kurumlar vergisi matrahına ilave edileceği şeklinde olsa da tapu harçları satış bedeli üzerinden alınmaktadır. Haliyle istisna edilen tutarın toplam satışa oranı kadar kurumlar vergisi matrahına ilave yapılmalıdır.
Aralık 2017 dönemin 1 Nolu Katma Değer Vergisi Beyannamesinde satış tutarı 6.000.000 TL “Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemler‐ 17/4‐r İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmaz ve İştirak Hisselerinin Satışı” kısmında beyan edilir.
2017 Hesap Dönemine ilişkin dönemin kurumlar vergisi beyannamesinde istisna tutarı olan 1.666,666,67 TL zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümüne kaydedilecektir.
lV. SONUÇ
İstisnanın amacı, vergi yükünün azaltılarak kurumların mali yapısının güçlendirilmesidir. 7061 Sayılı Kanunla yapılan değişiklikle taşınmaz satış istisnası %75’den %50’ye düşürülmüş olsa dahi cazibesini kaybetmemiştir. Ancak uygulama aşamasında şartlar tekrar gözden geçirilerek hesaplamalar titizlikle yapılmalıdır. Aksi halde istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziya‐ı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesi gündeme gelir.
Ayrıca unutulmamalıdır ki VUK 114.Maddesinde “Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar.” hükmü bulunmaktadır.
Kaynakça
‐5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
‐1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu
‐3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
‐Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği
‐213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
‐4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu
‐Maliye Bakanlığının 15.11.2017 Tarih ve 145299 Sayılı Özelgesi
