1
ECRİMİSİL BEDELLERİNİN VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN İNCELENMESİ
Ümit ERKAN / Yeminli Mali Müşavir & Bağımsız Denetçi / E. Vergi Müfettişi
umiterkan@platodenetim.com
ÖZ
Mükelleflerin ödemeleri gereken vergilerin doğru hesaplanabilmesi amacıyla hangi giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği büyük önem arz etmektedir. Tam da bu nokta da ecrimisil adı altında ödenen bedellerin Gelir ve Kurumlar Vergisi kapsamında safi kazancın tespitinde nasıl dikkate alınacağı ile söz konusu ödemelerin Katma Değer Vergisi açısından nasıl değerlendirilmesi gerektiği gündeme gelmektedir. Çalışmamızda konuyla ilgili idarenin görüşüne de yer verilmiş olup; temel vergi kanunlarınca yapılan değerlendirmeler sonucu eleştirel bakış ortaya konmaya çalışılmıştır.
Anahtar Kelimeler: “Ecrimisil”, “Kiraya Verme”
1.GİRİŞ
Vergi idaresi son zamanlarda vermiş olduğu özelgelerde ecrimisil ödemelerinin kira mahiyetinde olduğunu; Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında safi kazancın tespitinde gider olarak indirilmesinin mümkün olduğunu ayrıca söz konusu işlemlerin Katma Değer Vergisi’nin konusuna girdiği ancak belirli şartlar dahilinde KDV’den istisna olduğu yönünde görüş bildirmiştir. Bu çalışmamızda ecrimisil ödemelerinin Gelir ve Kurumlar Vergisi kapsamında gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı ve KDV karşısındaki durumu incelenecektir.
2.ECRİMİSİL BEDELLERİNİN KONUSU 2.1.Kavramsal Çerçeve
Ecrimisil ile ilgili düzenlemeler 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu, Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik ile 318 ve 326 Sıra No’lu Milli Emlak Genel Tebliğlerinde yapılmıştır.
2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu’nun 75. madde hükmüne göre Devletin özel mülkiyetinde veya hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmaz malları ve Vakıflar Genel Müdürlüğü ile idare ve temsil ettiği mazbut vakıflara ait taşınmaz malların, gerçek ve tüzel kişilerce işgali üzerine fuzuli işgailden, tespit ve takdir edilecek ecrimisil istenecektir. Ecrimisil talep edilebilmesi için, Hazinenin işgalden dolayı bir zarara uğramış olması gerekmez ve fuzuli şagilin kusuru aranmaz. Ecrimisil fuzuli şagil tarafından rızaen ödenmez ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil olunacaktır.
2 Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik’in tanımlar başlıklı 4. Maddesi’nde ecrimisil “Hazine taşınmazının, İdarenin izni dışında gerçek veya tüzel kişilerce işgal veya tasarruf edilmesi sebebiyle, İdarenin bir zarara uğrayıp uğramadığına veya işgalcinin kusurlu olup olmadığına bakılmaksızın İdarece talep edilen tazminat” ve fuzuli şagil “kusurlu olup olmadığına bakılmaksızın, Hazine taşınmazının zilyetliğini, yetkili İdarenin izni dışında eline geçiren, elinde tutan veya her ne şekilde olursa olsun bu malı kullanan veya tasarrufunda bulunduran gerçek veya tüzel kişiler” olarak tanımlanmıştır.
Buradan hareketle idarece talep ve tahsil edilen ve bir nevi tazminat niteliğinde olan ecrimisil;
hazine taşınmazının ya da bir malın sahibinin rızası dışında gerçek veya tüzel kişilerce bu malı kullanmakla bir zarara uğrayıp uğramayacağı söz konusu olmaksızın bu maldan işgal, tasarruf ve her ne şekilde olursa olsun yararlanması sebebiyle, idarenin bir zarara uğrayıp uğramadığına veya işgalcinin kusurlu olup olmadığına bakılmaksızın idarece talep edilen bedeldir.
Yine mezkur yönetmeliğe göre; Hazine taşınmazlarının kişilerce işgal edildiğinin tespit edilmesi durumunda idarenin zarara uğrayıp uğramadığı ve işgalcinin kusurlu olup olmadığı dikkate alınmaksızın “Bedel Tespit Komisyonu” tarafından Taşınmaz Tespit Tespit Tutanağına dayanılarak ve tespit tarihinden geriye doğru 5 yılı aşmamak kaydıyla taşınmazın işgalci tarafından kullanım şekli, fiili ve hukuki durumu ile işgalden dolayı varsa elde ettiği gelir, aynı yer ve mahalde bulunan emsal nitelikteki taşınmazlar için oluşmuş kira bedelleri veya ecrimisiller, varsa bunlara ilişkin kesinleşmiş yargı kararları, ilgisine göre belediye, ticaret odası, sanayi odası, ziraat odası, borsa gibi kuruluşlardan veya bilirkişilerden soruşturulmak suretiyle edinilecek bilgiler ile taşınmazın değerini etkileyecek tüm unsurlar göz önünde bulundurularak ecrimisil tespit ve takdiri yapılır.
Kesinleşen ecrimisil bedelleri Ecrimisil İhbarnamesi ile düzeltme talebinde bulunulmuşsa Ecrimisil Düzeltme İhbarnamesi tebliğinden itibaren altmış gün içinde muhasebe birimlerine peşin veya borçlusunun ödeme güçlüğü nedeniyle yazılı olarak talep etmesi hâlinde en az yüzde yirmi beşi peşin kalan kısmı ise İdarenin uygun göreceği taksit zamanlarında ve en fazla üç yıl içinde taksitler hâlinde ödenecektir. Rızaen ödenmeyen ecrimisil bedeleri 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edilecektir.
Yukarıdaki açıklamalardan da görüleceği üzere kira ile ecrimisil farklı kavramlar olup ayrı ayrı esaslara bağlanmışlardır. Buna göre; kiralama devlet mallarının idare şekli iken ecrimisil bir idare şekli değildir, kiralamada taraflar arasında sözleşme düzenlemektedir ancak ecrimisilde sözleşme yoktur, kiralama geleceğe yönelik bir yükümlülük iken ecrimisil geçmişe yönelik bir yükümlülüktür, kiralamada kira bedelleri vadesinde ödenmediğinde 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’na göre takip ve tahsil edilirken ecrimisil bedellerinin vadesinde ödenmemesi durumunda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edilir.
2.2. Kira Ödemeleri
Kira sözleşmeleri 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 299-378 maddeleri arasında düzenlenmiş olup mezkûr kanunun 299. Maddesinde kira sözleşmesi “kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşmedir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Söz konusu madde genel hüküm mahiyetinde olduğundan her türlü kira sözleşmesi için geçerlidir.
Kira sözleşmeleri ivazlı sözleşmeler olup her iki tarafa borç yükleyen ve haklar tanıyan
3 sözleşmelerdir.1 Yine kira sözleşmeleri rızai sözleşmelerdir. Kira sözleşmeleri Taşınır-Taşınmaz, Belirli Süreli-Belirsiz Süreli gibi ayrıma tabi tutulabilmektedir. İvazlı olan kira sözleşmelerinden kiracıya yüklediği edimlerden biride kiralanan şeyi kullanma karşılığı olarak belirli miktar para ödeme yükümlülüğüdür. Söz konusu kira bedeli ise taraflar arasında sözleşme özgürlüğü sınırları içinde serbestçe belirlenecektir.
Hazine açısından kiralama ise Hazine mallarının bir idare şekli olup bu işlemler 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu, Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik, 300 ve 327 Seri No’lu Milli Emlak Genel Tebliği hükümlerine göre yürütülmektedir.
3.ECRİMİSİL BEDELLERİNİN VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN İNCELENMESİ
3.1. Konuyla İlgili İdarenin Görüşü
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 21.05.2013 tarih ve 62030549-125[8- 2012/108]-749 sayılı özelgede tahakkuk ettirilen ecrimisil bedellerinin ödendikleri dönem kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmakta olduğu yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 14.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-1026 sayılı özelgede ecrimisil adı altında yapılan ödemeler kira ödemesi niteliği taşıdığından, söz konusu ödemelerin tahakkuk ettiği tarihler itibariyle ilgili dönemlerde Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün olduğu belirtilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 14.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-1026 sayılı özelgede taşınmazın bizatihi iktisadi işletme niteliğinde olması veya taşınmaza bağlı işletme hakkı v.b. hakların kiralanması söz konusu olması durumunda KDV Kanununun 17/4-d maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmeyen bu kiralama işlemleri KDV ye tabi olacaktır. Bu durumda, işgal edilen arazinin Belediyenin kendi tüzel kişiliğine ait bir arazi olması durumunda talep edilen bedel KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesna olduğu, ancak arazinin, belediyenin iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacağı belirtilmiştir. Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 21.05.2013 tarih ve 62030549-125[8-2012/108]-749 sayılı özelgede tarh edilen ecrimisil bedelleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-p maddesine göre KDV'den müstesna olduğu belirtilmiştir.
3.2. Gelir ve Kurumlar Vergisi Yönünden İncelenmesi
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’inci maddesinde her türlü ticari ve sinaı faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Gerçek usulde ticari kazanç bilanço usulü ve işletme hesabı esası usullerine göre tespit edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesine göre bilanço usulünde ticari kazanç teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark ve işletme hesabı esasında ticari kazanç bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. Gerek bilanço usulünde gerekse işletme hesabı esasında ticari kazancın tespit edilmesinde Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ilişkin hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41’inci madde hükümleri uygulanacaktır.
1 Ruhi, Ahmet Cemal, vd. Kira Hukuku C.I,Ankara 2011 s.15
4 Gelir Vergisi Kanunu’nun İndirilecek Giderler başlıklı 40’ıncı maddesinin bir numaralı fıkrasının birinci bendinde safi kazancın tespit edilmesinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin ve üçüncü bendinde işle ilgili olmak kaydıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak indirilmesi kabul edilmiştir. Birinci bentte yazılı genel giderlerin ortak özelliklerinden bazıları şunlardır: Kazancın elde edilmesi ile ilgili olması, kazanç ve gider arasında illiyet bağı olması, giderin keyfi olmaması, işletme sahiplerinin ya da yöneticilerinin kusurlarından kaynaklanmamalıdır. Üçüncü bentte yazılı ödemelerin gider olarak dikkate alınabilmesi için ise; ödemenin ticari faaliyetle ilgili olması, ödemenin işletme sahibinin kişisel kusurundan kaynaklanmaması gerekmektedir. 2 Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’nci maddesinin birinci fıkrasının altıncı bendinde her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların safi kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi kabul edilmemiş ancak bendin parantez içi hükmünde sözleşmelerde ceza şartı olarak öngörülen tazminatların cezai mahiyette tazminat olmadığı belirtilmiştir.
Yukarıda yer alan hükümlere benzer hükümler diğer bazı gelir unsurlarında da yer almaktadır.
Buna göre Gelir Vergisi Kanunu’nun; 58’nci maddesinde 41’inci maddede yazılı giderlerin zirai kazancın tespitinde hasılattan indirilemeyeceği, 68’inci maddesinde mesleki faaliyetle ilgili olmak üzere kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebileceği, 74’üncü maddesinde kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya ilama bağlı olarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gayrimenkul sermaye iradında safi iradın tespiti için gayrisafi hasılattan indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ıncı maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Aynı kanunun kabul edilmeyen indirimler başlıklı 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde ise sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi tazminat giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmemiştir.
Her ne kadar hem gelir vergisi hem de kurumlar vergisinde “suç” ibaresi kullanılsa da Kurumlar Vergisi Kanunu 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi hükmünün gerekçesinden kanun koyucunun kusur kavramını da bu kapsamda değerlendirdiği görülmektedir. Söz konusu gerekçe şu şekildedir: “Kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminatı giderlerinin indirim konusu yapılmaması öngörülmektedir. Ancak, işletmenin ticari faaliyetlerine ilişkin sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar, bu bendin kapsamına dahil edilmediğinden anılan sözleşmelere göre ödenen tazminatlar gider olarak indirilebilecektir. Kurumun ve bentte sayılan diğer kişilerin kusurlarından doğan tazminatlar, işle ilgili olsa dahi kurum kazancından indirilemeyecektir.”
2 Yılmaz ÖZBALCI Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara,2010
5
3.3. Katma Değer Vergisi Yönünden İncelenmesi
3065 sayılı KDV Kanunu’nun birinci maddesinde Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu aynı maddenin üçüncü bendinin (f) alt bendinde Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin ve (g) alt bendinde genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Mezkur kanunun 17’inci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin ve (p) bendinde Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimlerinin KDV’den istisna olduğu hükmü vardır.
60 No’lu KDV Sirkülerinde bir mal teslimi ya da hizmet ifasıyla ilgili olarak ortaya çıkan tazminat ödemeleri söz konusu teslim ya da hizmetin tabi olduğu oranda KDV’ye tabi olacağı ancak bir teslim ya da hizmete ilişkin bedelin ödenmesi ile ilgili olmayan tazminatların ise KDV’nin konusuna girmeyeceği belirtilmiştir.
4. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Mükelleflerin faaliyetlerini devam ettirdikleri sırada vergi kanunları uyarınca ödemeleri gereken vergilerin doğru hesaplanabilmesi için katlandıkları hangi giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği büyük önem arz etmektedir. Söz konusu giderler Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında sayılmıştır. Ayrıca vergi kanunlarında yer alan kavramlar her zaman vergi kanunlarında tanımlanmış olmayabilir. Söz konusu kavramın ne ifade ettiğini tespit için ilgili kanun ve tali düzenlemelere bakmak gerekecektir. Yine vergi uygulamaları sürekli gelişen ve değişen iş hayatı ile birliktelik sergilediğinden kanunların uygulanması sırasında 213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 3’üncü madde hükmü de unutulmamalıdır.
Her ne kadar vergi idaresi ödenen ecrimisil bedellerini kira olarak kabul etse de önceki bölümlerde yazılı hüküm ve açıklamalardan da görüleceği üzere ecrimisili kira olarak kabul etmek ve GVK 40/1 uyarınca gider olarak dikkate almak mümkün değildir. Zira kanun koyucu ecrimisili 2886 sayılı kanunda ayrıca düzenlemiş ve Milli Emlak İdaresi de yapmış olduğu düzenlemelerde ecrimisil ile kirayı farklı esaslara bağlamıştır. Kanun emrine istinaden ödenen tazminatların gider olarak dikkate alınabilmesi için kusurdan kaynaklanmamış olması gerektiğinden ecrimisil ödemelerinin kanun emrine istinaden ödendiğinden bahisle GVK 40/3 uyarınca gider yazılabilmesi de mümkün değildir. Dolayısıyla ecrimisil ödemeleri için GVK 41/6 ve KVK 11/g bentleri dikkate alınmalı ve gider olarak indirim konusu yapılmamalıdır. Burada ecrimisil ödemelerinin teşebbüs sahibinin yada kurumlar için kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin yada çalışanlarının kusuru olmadığı durumda gider olarak dikkate alınabileceği hususu gündeme gelebilir. Zira ecrimisilin tanımında
“fuzuli işgalin kusurlu olup olmadığı dikkate alınmaz” denilmektedir. Ancak “Kanunu Bilmemek Mazaret Sayılmaz” ilkesi gereği böyle bir yaklaşımı da kabul etmek mümkün değildir.
6 Yine önceki bölümlerde yapılan açıklamalar doğrultusunda ve KDV Kanunu ile 60 No’lu KDV Sirkülerinde yer alan hükümler dikkate alındığında ecrimisil ödemeleri KDV’nin konusuna girmemektedir. Zira söz konusu işlem mal teslimi ya da hizmet ifası kapsamına girmediğinden kanunun 1’inci maddesinin birinci fıkrası ile 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (g) bendi kapsamına girmemekte ayrıca kiralama da olmadığından KDV Kanunu 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendi kapsamında olmamaktadır.
KAYNAKÇA
- T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı)
- T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı)
-T.C. Yasalar (13.6.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205sayılı)
- T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı)
-T.C. Yasalar (11/1/2011) 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27836 sayılı)
-T.C. Yasalar (8/9/1983) 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18161 sayılı)
-T.C. Yasalar (3/7/2005) 5393 sayılı Belediye Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25874 sayılı)
-Maliye Bakanlığı (20.10.2005) 300 Sıra No’lu Milli Emlak Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (18648 sayılı)
-Maliye Bakanlığı (24.03.2010) 327 Sıra No’lu Milli Emlak Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27531 sayılı)
- Maliye Bakanlığı (19.06.2007). Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik. Ankara:
Resmi Gazete (26557 sayılı)
-Özbalcı, Yılmaz, (2010), “Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Oluş Yayıncılık, Ankara.
- Ruhi, Ahmet Cemal, vd. (2011), “Kira Hukuku”, C.I, Ankara.
