B. Bastırıcı Tedbirler Kapsamında Vergi Kayıp ve Kaçaklarıyla Mücadele
Bastırıcı tedbirler; aklama suçu veya terörün fi- nansmanı suçu oluştuktan sonra suçun ve suçluların tespiti, soruşturulması, kovuşturulması, suçta kullanı- lan ya da suçtan elde edilen malvarlığı değerlerine el konulması ya da müsaderesi vb. adli soruşturma ve kovuşturma sürecine ilişkin tedbirler olup bu süreçte MASAK, sürecin esas yürütücüsü konumunda olan Cumhuriyet Savcılarına yardımcı bir birim olarak görev almaktadır.
MASAK, bastırıcı tedbirler çerçevesinde, suç gelir- lerinin aklanması ve terörün finansmanının tespitine yö- nelik analiz, değerlendirme ve inceleme çalışmaları gerçekleştirmektedir. Analiz çalışmaları; 5549 sayılı Kanun kapsamında toplanan muhtelif veriler ile alınan
ihbar ve bildirimlerin, istatistiki ve analitik yöntemler kullanılmak ve teknik araçlar yardımıyla işlenmesi su- retiyle bu verilerden nitelikli mali istihbarat elde etmeye yönelik olarak yapılan çalışmalardır.1 Değerlendirme ça- lışmaları; MASAK’ın nüfuz ettiği olaylar veya yapılan analizlere dayanılarak malvarlığına ve/veya kişilere yö- nelik olarak aklama veya terörün finansmanı suçuyla il- gili ciddi şüphe ve emarelerin ortaya çıkarılmasına yönelik olarak yapılan çalışmalardır.2İnceleme çalışma- ları ise; aklama suçunun işlendiği hususunda olguların varlığının tespitine yönelik olarak yapılan çalışmalardır.3 MASAK aklama suçuna ilişkin, analiz ve değer- lendirmeleri Mali Suçları Araştırma Uzmanları; ince- lemeleri ise Vergi Müfettişleri, Gümrük ve Ticaret Müfettişleri, Bankalar Yeminli Murakıpları, Hazine Kontrolörleri, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme MURAT KAYA
Mali Suçları Araştırma Uzman Yardımcısı
Özet
MASAK, aklama suçuyla ve terörün finansmanı suçlarıyla mücadele amacıyla geliştirmiş ol- duğu bastırıcı türde tedbirler sayesinde aynı zamanda vergi kayıp ve kaçaklarının azaltılmasına da katkı sağlamaktadır. Ayrıca VUK 359. maddede belirtilen kaçakçılık suçlarının aynı zamanda TCK 282. maddede belirtilerin “suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçunun”
öncül suçu niteliğinde olması da MASAK’ın vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadele sürecine kat- kılarını arttırmaktadır. Beklenilen bir durum olmasa da belli durumlarda kara para aklama faa- liyetleri vergi tahsilatı artışlarına da yol açabilmektedir.
Anahtar Kelimeler: MASAK, GİB, Bastırıcı tedbirler, Öncül suç, Vergi kayıp ve kaçakları, Vergi tahsilat artışları.
Vergi Kayıp ve Kaçaklarıyla Mücadelede MASAK’ın Rolü-II *
* Makalenin birinci bölümü Dergimizin bir önceki sayısında yayınlanmıştır. Bkz.Vergi Dünyası, Sayı:363, Kasım 2011, S:144-152 1 MASAK 2010 Faaliyet Raporu,s.33
2 MASAK 2010 Faaliyet Raporu,s.33 3 MASAK 2010 Faaliyet Raporu,s.33
Kurumu ve Sermaye Piyasası Kurulu Uzmanları vası- tasıyla yerine getirmektedir.
Bastırıcı tedbirler kapsamında esasen suç gelirleri- nin aklanması ve terörün finansmanı suçları ile müca- dele edilmekte olup söz konusu mücadele sürecinde uzmanlar ya da denetim elemanları tarafından kayıt dışı faaliyetler, vergi kayıp ve kaçakları, vergi mev- zuatına aykırılıklar da ortaya çıkarılabilmektedir.
1. Aklama Suçuna İlişkin Analiz, Değerlendirme ve İncelemelerde Vergi Kayıp ve Kaçaklarına Rastlanması
Suç Gelirlerinin aklanması; yasadışı yollardan elde edilen kazançların kaynağının gizlenmesi ve niteliği- nin değiştirilmesi suretiyle yasal görüntü kazandırıla- rak ekonomik sisteme sokulmasıdır.4
Suçlular elde ettikleri gelirleri kullanabilmek için bunları finansal sisteme yerleştirmek zorunda oldukla- rından aklama faaliyetlerine ihtiyaç duyarlar. Yasal mali sistem içerisinde yapılmak zorunda olan bu fiiller takip edilir ve anlamlı hale getirilirse, yasal olmayan gelirlere kaynaklık eden suç faaliyetlerine de ulaşılması mümkün hale gelebilir. Bu nedenle, yasal mali sistem içerisinde gerçekleştirilmek zorunda olan aklama suçu, suç örgütlerinin yumuşak karnını oluşturmaktadır.5
Birçok suçun temelinde yatan düşüncenin para ve menfaat temin etmek olduğu dikkate alındığında, hapis ve para cezası gibi geleneksel yaptırımların suç işleme motivasyonunu yeterince kıramadığı görülmüş, dolayısıyla öncül suça ilişkin mevcut cezalandırma re- jimine ilave olarak farklı bir cezalandırma rejimine daha gidilmesi ihtiyacı zamanla daha da belirgin hale
gelmiştir. Aklama suçunun söz konusu suça kaynaklık eden suçtan (öncül suç) ayrı ele alınmasının nedeni suç gelirlerinden yararlanan kişileri bu gelirlerden mah- rum etmek yoluyla kazanç elde etmek amacıyla işle- nen suçların önüne geçebilmektir.6
“Kara para aklama suçu” ülkemiz mevzuatında
“Suçtan kaynaklanan mal varlığı değerlerini aklama”
başlığı altında Türk Ceza Kanununun (TCK) 282.mad- desinde düzenlenmiştir.
TCK’nın 282/1 maddesinde; alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir suçtan kaynak- lanan malvarlığı değerlerini, yurt dışına çıkaran veya bunların gayrimeşru kaynağını gizlemek veya meşru bir yolla elde edildiği konusunda kanaat uyandırmak mak- sadıyla çeşitli işlemlere tâbi tutan kişinin, üç yıldan yedi yıla kadar hapis ve yirmi bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu maddede yer alan “yurt dışına çıkar- mak” fiili bağlı hareketli bir fiil olup, malvarlığı de- ğerlerinin fiziken veya kayden ülke sınırları dışına çıkarılması anlamına gelmektedir. “Çeşitli işlemlere tabi tutmak” fiili ise; serbest hareketli bir fiil olup, malvarlığı değerleri üzerinde mali ve hukuki yapılacak her türlü işlemi kapsamaktadır.
TCK’nın 282/2 maddesinde ise; birinci fıkradaki suçun işlenmesine iştirak etmeksizin, bu suçun konu- sunu oluşturan malvarlığı değerlerini, bu özelliğini bi- lerek satın alan, kabul eden, bulunduran veya kullanan kişinin iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile ceza- landırılacağı hüküm altına alınmıştır.
4 MASAK 2010 Faaliyet Raporu,s.7
5 Ümit KOCASAKAL, Kara para Aklama Suçu, İstanbul, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı Ceza Hukuku, Doktora Tezi, 2000, s.3.
6 MASAK, Aklama Suçu İnceleme Rehberi,Yayın No:11,Ankara,Kasım 2007,s.1
7 Saygın GÖKÇE, Uluslararası Sözleşmelerle ve Bazı Ülke Uygulamalarıyla Karşılaştırmalı Olarak Suçtan Kaynaklanan Malvarlığı Değerlerini Aklama Suçu, MASAK Yayınları, Yayın No:18, Ankara 2010, s.111
( TCK 282/1) Alt sınırı 6 ay veya daha fazla
hapis cezasını gerektiren bir suçtan kaynaklanan malvarlığı
değerlerini
Yurt dışına çıkarmak Gayrimeşru kaynağını gizlemek veya
Çeşitli işlemlere tabi tutmak Meşru bir yolla elde edildiği konusunda
kanaat uyandırmak maksadıyla
Şekil:2 5237 Sayılı TCK’nın 282/1 ve 282/2 Maddeleri Kapsamında Aklama Suçu7
(TCK 282/2) 282/1’inci maddede yazılı
aklama suçunun konusunu oluşturan yani aklamaya tabi tutulmuş malvarlığı
değerlerini
Bu suça iştirak etmeksizin ve bu özelliğini bilerek
Satın almak Kabul etmek Bulundurmak veya
Kullanmak
Aklama Suçuna İlişkin analiz ve değerlendirmeler;
Mali Suçları Araştırma Uzmanları, incelemeler ise;
5549 sayılı Kanunun 2/e maddesinde sayılan denetim elemanları vasıtasıyla yerine getirilmektedir.
MASAK’a yükümlülerden, savcılıklardan, basın- dan, kamu kurum ve kuruluşlarından, gerçek ve tüzel kişilerden ve yurt dışı mali istihbarat birimlerinden şüpheli işlem bildirimleri veya ihbarlar gelmekte, söz konusu ŞİB’ler ve ihbarlar öncelikle MASAK veri ta- banında ilk kontrol ve sorgulamasından geçirildikten sonra ciddi bulunanlar MASAK bünyesinde uzmanlar tarafından değerlendirme ve analize tabi tutulmakta, değerlendirme ve analiz çalışmaları sonucu aklama su- çunun veya terörün finansmanı suçunun tespiti halinde doğrudan yetkili ve görevli Cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulmakta ve suçtan elde edilen mal varlığı değerlerine el konulması ve müsadere edilmesi talebinde bulunulmaktadır.
Aklama suçuna ilişkin analiz ve değerlendirme- lerde aşağıda belirtilen süreç izlenmektedir:8
• Değerlendirme konusu kişilerin tespiti
• Veri tabanındaki bağlantılı bildirim, dosya ve ki- şilerin tespiti
• Değerlendirme konusu kişilerin suç bilgilerine ilişkin tespitler
• Değerlendirme konusu kişilerin gelir getirici faa- liyetlerine ilişkin tespitler
• Değerlendirme konusu kişilerin gelirlerine ve diğer mali bilgilerine
ilişkin tespitler
• Değerlendirme konusu kişilerin malvarlığı değer- lerine ilişkin tespitler
• Yasal gelirler ile malvarlığı değerlerinin karşılaş- tırılması
• Aklama suçunun veya terörün finansmanı suçu- nun tespiti
MASAK bünyesinde yapılan aklama suçu analiz ve değerlendirmeleri sonucunda daha ayrıntılı inceleme yapılması gerektiği belirtilen dosyalar ile MASAK ta-
rafından özelliği sebebiyle doğrudan incelemeye gön- derilmesi kararlaştırılan dosyalar, işin gerektirdiği uz- manlık ihtiyaçları da dikkate alınarak, 5549 sayılı Kanunun 2/e maddesinde belirtilen denetim elemanla- rına sevk edilmektedir.
Aklama Suçu İnceleme Yönetmeliğine göre9, de- netim elemanları, denetim faaliyetlerini farklı denetim birimlerinin birleşmesiyle ekip halinde yürütebilecek- leri gibi, özellikle çok kapsamlı suçların araştırılma- sında ve incelenmesinde savcılık koordinasyonunda da bir araya gelip ekip halinde denetimler gerçekleşti- rebilirler.
Aklama uçuna ilişkin incelemeler sondan başa ince- lemeler ve baştan sona incelemeler olmak üzere iki türde gerçekleştirilmektedir. Baştan sona incelemelerde öncül suçtan hareketle suç gelirlerine ve aklama fiille- rine ulaşılmaya çalışılmaktadır.10Bu tür incelemeler ge- nellikle öncül suça ilişkin soruşturma aşamasında ya da mahkumiyet kararı verilmiş olması hallerinde uygulan- maktadır. Örneğin bir uyuşturucu çetesinin uyuşturucu kaçakçılığından mahkumiyet alması durumunda, öncül suç uyuşturucu kaçakçılığı olup sabittir. Söz konusu uyuşturucu kaçakçılığından elde edilen gelirlerin akla- nıp aklanmadığının tespiti aklama suçu incelemesinin konusunu oluşturmaktadır. Sondan başa incelemeler ise;
MASAK’a ulaşan ŞİB’ler ve ihbarlar neticesinde baş- latılan ancak öncül suç tespiti bulunmayan incelemeler- dir.11Bu tür incelemelerde aklama fiillerinden öncül suça doğru gidilmekte ve aradaki illiyet bağı kurulmaya çalışılmaktadır.
Aklama suçu incelemesinde denetim elemanları;12 1- İnceleme konusu kişilerin tespiti
2- İnceleme konusu kişilerin suç bilgilerine ilişkin tespitler
3- İnceleme konusu kişilerin gelir getirici faaliyet- lerine ilişkin tespitler
4- İnceleme konusu kişilerin gelirlerine ve diğer mali bilgilerine ilişkin tespitler
5- İnceleme konusu kişilerin malvarlığı değerlerine ilişkin tespitler
8 MASAK, Aklama Suçuna İlişkin Analiz ve Değerlendirme Grubu, Analiz ve Değerlendirmelerde Asgari Yapılması Gerekenler, MASAK Yayınları,Yayın No:20,Ankara 2010,s.2-21
9 04.08.2007 tarih ve 26603 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
10 MASAK,a.g.r.,s.34 11 MASAK,a.g.r.,s.39 12 MASAK,a.g.r.,s.32
6- Diğer tespitler
7- Yasal gelirler ile malvarlığı değerlerinin karşı- laştırılması
aşamalarını takip ederek incelemelerini yürütürler.
Aklama suçu analiz ve değerlendirmeleri ile incele- meleri sırasında 5271 Sayılı Ceza Muhakemeleri Kanu- nunun (CMK) 128-140 Maddelerinde yer alan koruma tedbirleri olan arama, el koyma, iletişimin tespiti, dinlen- mesi, kayda alınması, teknik araçlarla izleme ve şirket yönetimi için kayyım tayini tedbirlerine başvurulması için Cumhuriyet savcısına MASAK ya da doğrudan in- celeme elemanı tarafından talepte bulunulabilmektedir.
Aklama suçu incelemeleri sonucunda aklama suçu inceleme raporu düzenlenmekte, söz konusu raporda aklama suçu tespit edilmişse Cumhuriyet Savcısına aklama suçuna ilişkin suç duyurusunda bulunulmakta ve aklandığı tespit edilen malvarlığı değerlerinin de TCK 54 ve 55.maddelerine istinaden kazanç veya eşya müsaderesine tabi tutulması savcılık makamından talep edilmektedir.
Aklama suçuna ilişkin analiz ve değerlendirmeler ile aklama suçu incelemelerinde; gerçek ve tüzel kişilerin kimlik bilgileri, adres bilgileri, suç kayıtları, tüm gelir getirici faaliyetleri ve bu faaliyetlerden elde ettikleri ge- lirler, menkul ve gayrimenkul alım-satımları, tapu bil- gileri, üzerlerine kayıtlı araçlar, bankalarda bulunan vadeli-vadesiz tüm hesapları ve bu hesaplar üzerinden gerçekleşen tüm havale, Eft, para yatırma-çekme, yurt
dışı transfer işlemleri, swift mesajları, menkul kıymet aracı kuruluşları vasıtasıyla gerçekleştirilen menkul kıy- met işlemleri, sermaye piyasası bilgileri, kredi kartı har- camaları, sosyal güvenlik kayıtları, vb. bir çok veriye ulaşılabilmekte ve bu sayede gerçek ve tüzel kişiler hak- kında önemli derecede mali bilgiler elde edilmektedir.
Aklama suçuna ilişkin analiz, değerlendirme ve ince- lemelerde gerçek ve tüzel kişilerin gelir getirici faaliyet- leri (yasal ve vergi idaresine kayıtlı faaliyetleri) ile mevcut gelir ve servet düzeyleri arasındaki orantısızlıklar tespit edildiğinde ve kayıt dışı faaliyet yürütüldüğü, do- layısıyla vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verildiği an- laşıldığında ya da gerçek ve tüzel kişilerin faaliyetlerinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzen- leme ve kullanma, gelir getirici faaliyetlerin gizlenmesi, haksız yere gider yazılması, muhasebe hilelerine başvu- rulması vb. olumsuz filer ile diğer vergi mevzuatına ay- kırılıklar tespit edildiğinde söz konusu hususlar MASAK tarafından GİB’e bildirilmekte ve bu yolla vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadele edilmeye çalışılmaktadır. Aklama suçu incelemeleri sırasında denetim elemanları tarafından tespit edilen vergi mevzuatına aykırılıklar, vergi kayıp ve kaçakları MASAK’ın yanı sıra doğrudan kendi birimle- rine de iletilmektedir.
Şekil 3’ten anlaşılacağı üzere; 2010 yılında uzman- lar tarafından yapılan analiz ve değerlendirmeler so- nucu GİB’in faaliyet alanına giren vergi kayıp ve kaçakları/vergi mevzuatına aykırılıklara ilişkin olarak 1401 kişi hakkında bilgilendirme yapılmıştır.
Şekil:3 Analiz ve Değerlendirme Çalışmaları Sonucu Bilgilendirilen Kurumlar
Kaynak: MASAK, 2010 Yılı Faaliyet Raporu
Tablo 4’e göre; 2010 yılında MASAK bünyesinde Uzmanlar tarafından gerçekleştirilen analiz ve değer- lendirme çalışmaları sonucunda gerçekleştirilen bilgi- lendirme konularının 353 adedini vergi kaçakçılığı suçları oluşturmaktadır.
Tablo:4 Uzmanlar tarafından Gerçekleştirilen Bil- gilendirmelerin Konuları
(01.01.2010-31.12.2010)
Kaynak: MASAK, 2010 Yılı Faaliyet Raporu
MASAK adına inceleme yapan denetim elemanları içinde bulunan Vergi Müfettişlerinin Maliye Bakanlığı bünyesinde örgütlenmiş olması, MASAK’ın vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadelesini olumlu yönde etkilemekte- dir. Çünkü söz konusu denetim elemanlarının formasyon- ları ve denetim gelenekleri vergi kayıp ve kaçakçılıkları ile mücadele üzerine kurulmuştur. Bakış açıları vergi kayıp ve kaçaklarını tespit etmeye yöneliktir. Ayrıca vergi kanunlarına nüfuzları ve vergi incelemesindeki selahiyet- leri, diğer denetim birimlerine nazaran çok daha fazladır.
Dolayısıyla söz konusu denetim elemanları, aklama suçu incelemelerini yürütürlerken ortaya çıkardıkları vergi kayıp ve kaçakları üzerinde daha dikkatli ve derinleme- sine durmakta ve tespit ettikleri vergi kayıp ve kaçaklarını MASAK yanında doğrudan kendi birimlerine iletmekte- dirler. Böylece MASAK’ın vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadeleye katkıları daha da artmaktadır.
Gerçekleştirilen aklama suçuna ilişkin değerlen- dirme ve inceleme faaliyetlerinin yanı sıra; MASAK tarafından yapılan Genel Analiz (operasyonel analiz ve değerlendirme) çalışmaları kapsamında; Türki-
ye’nin bazı illerinde 2006-2008 yılları arasında fuhuş amaçlı insan ticareti yapan 46 örgütün toplam 652 üyesi hakkında, Emniyet Genel Müdürlüğü ile birlikte çalışma yapılmış; 27 kişinin faaliyetlerinin takip edil- mesi için Emniyet Genel Müdürlüğüne, 37 kişi hak- kında ise vergi incelemesi yapılması için GİB’e bilgi verilmiştir.13
2. Terörün Finansmanına İlişkin Analiz ve Değer- lendirmelerde Vergi Kayıp ve Kaçaklarına Rastlan- ması
Terörün Finansmanı suçu, 3713 sayılı Terörle Mü- cadele Kanunu’nun (TMK) 8. maddesinde tanımlan- mıştır. Söz konusu tanıma göre; herhangi bir kimse tarafından tümüyle veya kısmen terör suçlarının işlen- mesinde kullanılacağını bilerek ve isteyerek fon sağlan- ması veya toplanması, söz konusu fon kullanılmamış olsa dahi, terörün finansmanı suçunu oluşturmaktadır ve bilerek ve isteyerek fon sağlayan veya toplayan kimse örgüt üyesi olarak cezalandırılmaktadır.
Terörün finansmanı tanımında yer alan fon kav- ramı; para veya değeri para ile temsil edilebilen her türlü mal, hak, alacak, gelir ve menfaat ile bunların birbirine dönüştürülmesinden hâsıl olan menfaat ve değerleri ifade etmektedir.14
Terörün finansmanı suçunun maddi unsurunu oluş- turan “fon toplama” fiilinde, fail, kendi malvarlığın- dan bir meblağı örgüte aktarmamakta, başkalarından temin edilen fonları örgüte aktarma konusunda aracılık yapmaktadır. “Fon sağlama” fiilinde ise; fail kendi malvarlığından bir meblağı örgüte aktarmaktadır. Ay- rıca, başkasına ait malvarlığından zorla alınan menkul veya gayrimenkul değerlerin örgüte aktarılması da “fon sağlama” fiili kapsamında değerlendirilmektedir.15
Terörün finansmanı suçuna ilişkin olarak yalnızca MASAK bünyesinde analiz ve değerlendirme yapıl- makta ayrıca denetim elemanları marifetiyle terörün finansmanı incelemesi yapılmamaktadır.
MASAK’a terörün finansmanına ilişkin intikal eden ihbar ve ŞİB’ler Mali Suçları Araştırma Uzman- ları tarafından analiz ve değerlendirmeye tabi tutul- makta, terörün finansmanı suçunun varlığı tespit edilenler hakkında doğrudan yetkili ve görevli Cum- huriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulmaktadır.
13 MASAK 2010 Faaliyet Raporu,s.41
14 Hasan AYKIN, H.Kevser SÖZMEN, Terörün Finansmanı, MASAK Yayınları, Yayın No:12, Ankara 2009 s.136
15 Şahin KAYA, Karşılaştırmalı Hukukta Ve Türk Hukukunda Terörün Finansmanı Suçu ve Bu Suçun 5237 Sayılı TCK’nın Genel Hükümleri Çerçevesinde Değerlendirilmesi, MASAK Yeterlik Tezi, Ankara 2009,s.20-24
Öncül Suçun Konusu Kişi Sayısı
Uyuşturucu Kaçakçılığı 3559
Usulsüz Pos Cihazı Kullanımı 1137
Vergi Kaçakçılığı 353
Dolandırıcılık 230
Tefecilik 211
Yolsuzluk 112
Diğer* 432
TOPLAM 6034
*SPK Suçları, Sahtecilik, İhaleye Fesat Karıştırma, Gümrük Kaçakçılığı, Rüşvet, İllegal Kumar, Zimmet, Akaryakıt-İnsan-Sigara Kaçakçılığı, Ör- tülü Suç Faaliyeti, Hırsızlık, Görevi Kötüye Kullanma, Usulsüz Fatura Ödeme Merkezi İşlemleri.
Terörün finansmanına ilişkin analiz ve değerlendir- melerde de aklama suçuna ilişkin analiz ve değerlendir- melerde olduğu gibi; gerçek ve tüzel kişilerin kimlik bilgileri, adres bilgileri, suç kayıtları, tüm gelir getirici faaliyetleri ve bu faaliyetlerden elde ettikleri gelirler, menkul ve gayrimenkul alım-satımları, tapu bilgileri, üzerlerine kayıtlı araçlar, bankalarda bulunan vadeli-va- desiz tüm hesapları ve bu hesaplar üzerinden gerçekleşen tüm havale, eft, para yatırma-çekme, yurt dışı transfer iş- lemleri, swift mesajları, menkul kıymet aracı kuruluşları vasıtasıyla gerçekleştirilen menkul kıymet işlemleri, ser- maye piyasası bilgileri, kredi kartı harcamaları, sosyal güvenlik kayıtları, vb. bir çok veriye ulaşılabilmekte ve bu sayede gerçek ve tüzel kişiler hakkında önemli dere- cede mali bilgiler elde edilmektedir.
Mali Suçları Araştırma Uzmanları tarafından ger- çekleştirilmekte olan terörün finansmanına ilişkin de- ğerlendirme çalışmaları sırasında, Aklama suçu analiz
ve değerlendirmelerinde olduğu gibi; değerlendirme konusu gerçek ve tüzel kişilerin gelir getirici faaliyet- leri (yasal ve vergi idaresine kayıtlı faaliyetleri) ile mevcut gelir ve servet düzeyleri arasındaki orantısız- lıklar tespit edildiğinde ve kayıt dışı faaliyet yürütül- düğü, dolayısıyla vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verildiği anlaşıldığında ya da gerçek ve tüzel kişilerin faaliyetlerinde vergi mevzuatına aykırılıklar ya da vergi kayıp ve kaçakları tespit edildiğinde söz konusu husus- lar MASAK tarafından GİB’e bildirilmekte ve bu yolla vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadele edilmeye çalışıl- maktadır. MASAK bünyesinde terörün finansmanı suçu açısından yapılan analiz ve değerlendirme çalış- maları sonucunda 2010 yılı içerisinde toplam 7.053 gerçek/tüzel kişi hakkında çeşitli kurumlarla bilgi pay- laşımında bulunulmuştur.16Nitelikli ve istihbari bilgi paylaşımında bulunulan kurumların dağılımı aşağıda- dır;
16 MASAK 2010 Faaliyet Raporu,s.40
Şekil:4 Terörün Finansmanı Suçuna İlişkin Bilgi Paylaşımının Kurumlara Göre Dağılımı (01.01.2010-31.12.2010)
Kaynak: MASAK 2010 Yılı Faaliyet Raporu 2010
GİB’e gönderilen 17 adet bilgilendirme yazısı; terö- rün finansmanına ilişkin MASAK tarafından yapılan ana- liz ve değerlendirme çalışmaları sonucu rastlanan kayıt dışılık/ vergi kayıp ve kaçaklarını ihtiva etmektedir.
3. Bastırıcı Tedbirler Kapsamında Vergi Kayıp ve Kaçaklarıyla Mücadele Sürecine İlişkin Örnek Olaylar
Örnek Olay-1
Bay (A), (B) Menkul Kıymetler Borsa'sında işlem gören bazı hisse senetlerinde yapay fiyat ve yapay pi- yasa oluşturulması için manipülatif hisse alış satışla- rında bulunan bir kişidir. Ayrıca (X) ve (Y) şirketlerinin de yöneticisidir.
Bay (A)’nın, (Z) aracı kurumunda hesabı bulun- maktadır. Bay (A), söz konusu hesabından sık aralık- larla, yüksek tutarlarda hisse satın alıp satmakta, manipülatif hareketlerde bulunmaktadır. Aracı kurum tarafından, söz konusu hisse alış satışlarının menkul kıymetler borsasında manipülasyon yapmak amaçlı olabileceğinden şüphelenilmiş ve durum hakkında MASAK’a şüpheli işlem bildiriminde bulunmuştur.
MASAK tarafından, bir SPK Uzmanı marifetiyle Bay (A)’nın hesaplarının aklama suçu yönüyle ince- lenmesine karar verilmiştir.
Denetim elemanı tarafından yapılan araştırmada;
Bay (A) hakkında (B) Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören bazı hisse senetlerinde yapay fiyat ve yapay piyasa oluşturulması fiilleri nedeniyle SPK tarafından daha önce suç duyurusunda bulunulduğu, hali hazırda yaptığı hisse alış satışlarının da manipülatif amaçlı ol- duğu tespit edilmiştir. Olay üzerine, SPK tarafından şahıs hakkında tekrar suç duyurusunda bulunulmuştur.
Ayrıca, söz konusu şahsın üzerine kayıtlı yüksek be- delli çok sayıda araç ve gayrimenkul olduğu, mükellefi- yetinin sadece Gayri Menkul Sermaye İradı (GMSİ) yönünden tesis edildiği ve son 5 yıl içerisinde sadece 2009 yılı için GMSİ beyannamesi verdiği ve beyanna- menin matrahının çok düşük olduğu, söz konusu şahsın (X) ihracat şirketinin ve (Y) sigorta şirketinin %90 hisseli ortağı ve yöneticisi olduğu ancak, söz konusu şirketlerin Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi matrahlarının Bay (A)’nın malvarlığıyla kıyaslandığında çok düşük ol- duğu, dolayısıyla yasal gelirleri ile mal varlığı arasında orantısızlık bulunduğu anlaşılmıştır.
Ancak söz konusu şahsın elde ettiği suç gelirlerini (manipülasyon suçundan elde edilen) akladığına dair
‘özel kastın varlığı’ denetim elemanı tarafından tespit edilememiştir. Dolayısıyla, sermaye piyasasında işle- miş olduğu yasal olmayan faaliyetlerden elde edilen gelirlerin vergisel yönden incelenmesi açısından olay hakkında GİB’e bilgi verilmiştir.
Örnek Olay-2
Savcılık tarafından MASAK’a gönderilen adli ta- lepte; (A) otomotiv şirketinin ortağı olan Bay (T)’nin sahte faturalarla vergiye konu gelirlerini ABD’ye ka- çırdığı, özellikle kargo taşımacılığından elde edilen nakit gelirlerin bavullarla yurt dışına çıkarıldığına iliş- kin iddiaların olduğu, söz konusu şahıs ve şirketlerin hesaplarının aklama suçu yönünden değerlendirilmesi talep edilmiştir.
MASAK tarafından yapılan analiz ve değerlen- dirme çalışmaları sonucunda aklama suçuna ilişkin iz- lere rastlanamamıştır. Ancak söz konusu adli talebin konusu sahte fatura düzenlemek ve gelirleri kayıt dışı bırakmak olduğundan olay hakkında GİB’e bilgi ve- rilmiştir.
C. VUK 359. Maddede Tanımlanan Kaçakçılık Suçunun Aklama Suçunun Öncül Suçu Olması
VUK’un 359.maddesinde kaçakçılık suçu düzen- lemiştir. Söz konusu suç idari cezanın (vergi ziyaı ce- zası) yanında hürriyeti bağlayıcı nitelikte adli cezayı da gerektiren bir suç olarak düzenlenmiştir. Söz ko- nusu maddenin (a) bendi uyarınca; defter ve kayıt- larda muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayıtla ilgisi olmayan kişiler adına hesap açanlar, def- terlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matra- hının azalması sonucunu doğuracak biçimde başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler (çift defter kullanma), defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler, muhteviyatı itibariyle yanıl- tıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık suçunu işlemiş sayılacak ve 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılacaklardır.17 Kanu- nun (b) ve (c) bentleri uyarınca; defter kayıt ve bel- geleri yok edenler, defter sayfalarını yok edenler veya yerine yeni yapraklar koyanlar, belgelerin asıl ve su- retlerini sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (naylon fatura kullananlar) da kaçakçılık suçunu işlemiş sayılacak ve 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılacaklardır. Yine Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde anlaşması olan- ların basmaya yetkili oldukları belgeleri basanlar da
17 Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları,24.Baskı, Ankara 2010, s.92
kaçakçılık suçunu işlemiş sayılacak ve 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılacaklardır.18
Daha önce de ifade edildiği üzere; TCK’nın 282.
maddesinde; alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis ce- zasını gerektiren bir suçtan kaynaklanan mal varlığı de- ğerlerini yurt dışına çıkarma veya gayri meşru kaynağını gizlemek ya da meşru bir yolla elde edildiği konusunda kanaat uyandırmak maksadıyla çeşitli işlemlere tabi tut- manın suçtan kaynaklanan mal varlığı değerlerini ak- lama suçunu oluşturacağı düzenlenmiştir.
VUK 359.maddede yer alan kaçakçılık suçunda ceza alt sınırı yukarıda da belirtildiği üzere en az 18 ay olarak belirlenmiştir Bu nedenle, VUK 359. maddede yer alan kaçakçılık suçları aklama suçunun öncül su- çunu oluşturmaktadır. Dolayısıyla söz konusu suçların işlenmesi neticesinde elde edilen gelirler de suç gelir- leridir. Söz konusu suç gelirlerinin TCK 282.maddede belirtilen hareketlere tabi tutulması ise (yurt dışına çı- karma veya gayri meşru kaynağını gizlemek ya da meşru bir yolla elde edildiği konusunda kanaat uyan- dırmak maksadıyla çeşitli işlemlere tabi tutma) aklama suçunu oluşturmaktadır. Örneğin; paravan şirketler kurmak suretiyle komisyon karşılığında sahte belge dü- zenleyerek VUK 359.maddede yer alan kaçakçılık su- çunu işleyen faillerin suçtan elde ettikleri gelirler suç gelirleridir. Söz konusu suç gelirlerinin gayri meşru kaynağının gizlenmesi amacıyla şirketin farklı ban- kalardaki hesapları arasında transfer edilmesi, vadesiz hesaplardan vadeli hesaplara alınması, vadeli hesap- larda değerlendirilmesi, sonra tekrar (A) şahsının farklı bankadaki hesabına transfer edilmesi işlemleri netice- sinde aklama suçu oluşmaktadır.
Burada aklama suçunun oluşumu açısından özellikli bir husus üzerinde durmakta fayda görüyoruz. Şöyle ki;
aklama suçunun öncül suçunu oluşturan VUK 359.mad- dede yer alan suç hareketleri icra edilirken TCK 282.mad- dede düzenlenmiş aklama fiilleri de (suç gelirlerini, gayri meşru kaynağını gizlemek veya meşru bir yolla elde edil- diği konusunda kanaat uyandırmak maksadıyla çeşitli iş- lemlere tabi tutma) eş zamanlı olarak icra edilmiş olmaktadır. Elbette bu aşamada aklama suçunun gerçek- leşebilmesi için suç faillerinin vergi kaçırma amaçlarının yanı sıra elde ettikleri suç gelirlerini aklama kastı içeri- sinde de olmaları (özel kastın gerekliliği) gerekmektedir.
Örneğin; 50.000 TL tutarında sahte mal alış faturası dü- zenlenmek suretiyle İndirilecek KDV’sini olduğundan
yüksek gösteren bir şirket, bu yolla yaklaşık 10.000 TL tutarında haksız KDV indirimi sağlamaktadır. Dolayısıyla sahte belge tanzim etmek suretiyle 10.000 TL haksız KDV indirimi sağlayan şirket bu fiiliyle VUK 359.mad- dede düzenlenmiş olan vergi kaçakçılığı suçunu işlemiştir.
Dolayısıyla bu suç aynı zamanda aklama suçunun da öncül suçunu oluşturmaktadır. Ancak; söz konusu sahte belgeler haksız vergisel kazanç (sahte belge düzenlemek suretiyle elde edilen haksız 10.000 TL vergi indirimi) elde etme kastının yanı sıra elde edilen haksız kazancın gayri meşru kaynağını gizlemek ya da meşru bir yolla elde edilmiş izlenimi vermek kastıyla düzenleniyorsa ak- lama suçu da gerçekleşmiş olmaktadır. Dolayısıyla suç failleri açısından söz konusu suç gelirlerini tekrar akla- maya çalışma ihtiyacı ortadan kalkmaktadır. Bir çalış- mada da ifade edildiği gibi;19 sahte belge düzenleme ve/veya kullanma fiillerinde aynı fiil ile hem VUK 359.
maddede yer alan kaçakçılık suçları hem de TCK 282.maddede yer alan aklama suçu bir arada işlenebil- mektedir. Dolayısıyla bu durumda aklama suçunun işlen- mesi için yeni bir işleme ya da fiile ihtiyaç kalmamaktadır.
Sahte belge düzenleme fiillerini paravan şirketler kurmak suretiyle komisyon geliri elde etmek amaçlı iş- leyenlere gelince (faaliyet konusu sahte fatura ticareti yapmak olanlar); söz konusu faillerin amacı yasa dışı komisyonculuk faaliyeti yapmak suretiyle gelir elde etmek olduğundan, işledikleri suç TCK’nın 282.mad- desine göre aklama suçunun öncül suçunu oluşturmak- tadır. Söz konusu faaliyet karşılığında elde edilen
‘komisyon gelirleri’ ise suç gelirleri olmakla birlikte elde edildiğinde henüz aklanmamış formda değillerdir.
Dolayısıyla söz konusu suç gelirlerinin aklanabilmesi için TCK 282.maddede yer alan yurt dışına çıkarma veya gayri meşru kaynağını gizlemek ya da meşru bir yolla elde edilmiş izlenimi oluşturmak amaçlı aklama fiillerine tabi tutulmaları gerekmektedir.
MASAK’a ulaşan ŞİB’ler, ihbarlar ve adli talepler, VUK mad. 359’da düzenlenmiş olan sahte belge dü- zenleme ve/veya kullanma suçlarından herhangi birine ilişkin ise söz konusu suçlardan elde edilen gelirlerin aklandığının tespiti halinde doğrudan MASAK tara- fından harekete geçilmekte ve aklandığı düşünülen ge- lirlerin izi sürülmeye çalışılmaktadır. Aynı zamanda olay öncül suçla (VUK 359. maddede düzenlenmiş ka- çakçılık suçu) mücadele kapsamında kurumsal ve ni- telikli ihbar niteliğinde GİB’e bildirilmektedir.
18 BİLİCİ,a.g.e.,s.93
19 Baknz: Yılmaz BUDAK, “Aklama Suçu İle Vergi Usul Kanunundaki Hapis Cezasını Gerektiren Suçların İlişkisi”, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2008, S.319, http://www.vergidunyasi.com.tr/ara.php, (Erişim Tarihi:20.09.2011)
Şekil 5’te görüleceği üzere; aklama suçlarının öncül suçları arasında sahte belge düzenleme ve kul- lanma %3,51’lik bir oranı, gümrük vergileri kaçakçı- lığı ise %22,82’lik bir kısmı oluşturmaktadır.
Daha önce de belirtildiği üzere; MASAK’ın görevi doğrudan öncül suçlarla mücadele etmek değil, öncül suçlardan elde edilen gelirlerin (kara paranın) aklanması ile mücadele etmektir. Dolayısıyla MASAK’ta yürütü- len faaliyetler ve çalışma sistematiği de suç gelirlerinin aklanması ile mücadele eksenli yürütülmektedir. Bu nedenle MASAK, öncül suçlarla mücadele sürecine do- laylı olarak katkı sağlayan bir birimdir.
Bilindiği üzere; özellikle gelir amaçlı suç örgütlerinin öncül suçları işlemesinin altında yatan saik yasa dışı gelir elde etmektir. Dolayısıyla söz konusu suçluların ya da suç örgütlerinin öncül suçtan elde ettikleri suç gelirleri- nin izlenip, araştırılıp, ortaya çıkarılması, aklanıp aklan- madığının tespit edilmeye ve bu gelirlerden söz konusu faillerin mahrum edilmeye çalışılması suçlular tarafın- dan işlenen kazanç amaçlı öncül suçların önüne geçil- mesinde önemli katkılar sağlayacaktır. Bu nedenle MASAK, öncül suçlarla mücadele yürüten tüm birim- lere yardımcı mahiyette, aklama suçunun tespitine ve suç gelirlerinden suçluların mahrum edilmesine odaklanmış, faaliyet planını bu yönde hazırlamış bulunmaktadır.
Denetim elemanları tarafından hazırlanan Vergi in- celeme raporlarında VUK’un 359. maddesi kapsa- mında suç duyurusunda bulunulan gerçek veya tüzel kişilere ilişkin olarak MASAK & GİB işbirliği içinde ortak çalışmalar gerçekleştirilerek, aklama suçu yö- nünden de çalışmalar yapılmasının faydalı olacağı gö- rüşündeyiz.
Örnek Olay
Vergi Müfettişleri tarafından yapılan bir vergi ince- lemesinde, bazı kişilerin kurdukları şirketler yoluyla devletten önemli tutarlarda haksız vergi iadesi aldıkları tespit edilmiş ve konunun kara para aklama suçu bakı- mından araştırılması için durum MASAK’a iletilmiştir.
MASAK tarafından yapılan araştırma ve incelemede 3 kişiden oluşan bir hayali ihracat organizasyonunun devletten haksız KDV alınması suçunu işledikleri tespit edilmiştir. Olayda organizasyon üyelerinden Bay (M), bir başka şehirde bulunan ihracatçı firmalara sahte fa- tura sağlamakta ve bu firmaların haksız KDV iadesi al- malarını temin etmekte, ayrıca sahte faturaların alındığı çeşitli firmalara yapılan komisyon ödemelerine aracılık etmektedir. Bu işlemlerden elde ettiği geliri ise bir ya- kını üzerine açılan banka hesabına yatırmaktadır.
Organizasyonun bir diğer üyesi olan Bay (S), sahibi ve yöneticisi olduğu şirketler aracılığıyla elde edilen haksız KDV’nin gerçek mahiyetini gizlemek maksa- dıyla, kendisi, aile fertleri ve çalışanları üzerine banka hesapları açmakta ve parayı bu hesaplar üzerinde do- laştırdıktan sonra kendisi ve aile fertleri üzerine çeşitli malvarlığı edinmektedir.
Bay (Ş) ise organizasyon kapsamında faaliyet gös- teren şirketlerin mali müşavirliğini yapmakta, ihracatçı şirketlere sahte fatura temin etmekte ve bunun karşılı- ğında komisyon almaktadır. Bay (Ş), elde ettiği gelir- lerle eşi üzerine gayrimenkul satın almıştır.
Devletten haksız KDV iadesi aldıkları ve bu yolla kara para elde ettikleri anlaşılan organizasyon üyele- rinin, söz konusu kara parayı aile fertleri ve çalışanla- Şekil :5 Aklama Suçu Duyurularının Öncül Suçlara Göre Dağılımı (2006-2010)
Kaynak: MASAK 2010 Yılı Faaliyet Raporu, s.34
rına ait banka hesaplarında çeşitli transfer işlemine tabi tuttukları ve menkul ve gayrimenkul malvarlığı edine- rek akladıkları tespit edilmiş ve haklarında Savcılığa suç duyurusunda bulunulmuştur.20
D. Suç Gelirlerinin Aklanması Sürecinin Vergi Tahsilatı Artışlarına Neden Olması
Suç örgütleri, bazı durumlarda konusu suç teşkil eden faaliyetlerinden elde ettikleri gelirleri aklayabil- mek amacıyla vergi ödemeye razı olmaktadırlar. Söz konusu örgütler kurdukları paravan şirketler yoluyla ya da yasal şirketleri suç faaliyetlerini gizlemek ama- cıyla kullanarak vergi tahsilatı artışlarına yol açabil- mektedirler. Örneğin suç örgütleri, suç faaliyetlerinden elde ettikleri suç gelirlerini, yasal şirketler adına dü- zenledikleri sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı satış faturalarıyla, yasal faaliyetlerden elde edilmiş ge- lirler gibi göstererek vergisini ödemekte ve böylece aklanmış bir biçimde sisteme dahil etmiş olmaktadır- lar. Dolayısıyla aklama faaliyeti vergi tahsilatında bir artışa neden olmaktadır.
Elbette, vergi tahsilatı artışının aklama faaliyetleri çerçevesinde oluşması, istenilen bir netice değildir.
Zira, vergi tahsilatı artışlarına mukabil üzerinden ver- gisi ödenmiş ve meşrulaştırılmış suç gelirleri, aklayı- cıların suç faaliyetlerine devamını ve isteğini de arttırmaktadır. Ayrıca, vergilendirilen matraha bakıldı- ğında; vergi matrahının, konusu suç teşkil eden faali- yetleri, yasal faaliyetlerin arkasına gizlemek amacıyla failler tarafından düzenlenen, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelere dayandığı görülmektedir.
Netice itibariyle; aklama faaliyetlerinin vergi tah- silatı artışlarına neden olduğu görülmekte ise de söz konusu tahsilat artışlarının kaynağı aynı zamanda or- ganize suç örgütleri ya da suçlular tarafından işlenen
‘çeşitli suçlar’ olduğundan, vergi idaresi tarafından istenilen ve hedeflenen bir tahsilat artışı yöntemi ol- duğu düşünülemez.
Örnek Olay
Bay (A) ve Bay (B) uluslar arası çapta uyuşturucu kaçakçılığı ile uğraşan bir organize suç örgütünün li- derleridir.Türkiye’de, faaliyet konusu tekstil ürünleri- nin ihracatı olan şirketler kurmuşlardır. Hali hazırda bu şahıslar kurdukları şirketler aracılığıyla belli ara- lıklarla tekstil ihracatı da gerçekleştirmektedirler.
Ancak asıl faaliyet konularını uyuşturucu madde tica-
reti oluşturmaktadır. Hatta, şirketleri üzerine kayıtlı tırlarla tekstil ürünlerinin ihracatı görüntüsünde, uyuş- turucu maddeleri gizlemekte ve bu yolla yurt dışına çıkarmaktadırlar. Söz konusu organizasyonda bazı kamu görevlileri de kullanılmıştır. Bu kişiler organi- zasyon dahilinde düzenledikleri sahte faturalar ve sahte Gümrük çıkış beyannameleri ile tekstil ihracatı gerçekleştirmiş görüntüsü vermektedirler. Böylece uyuşturucu kaçakçılığından elde ettikleri suç gelirle- rini ihracat geliri formunda yurda sokmaktadırlar ve bu gelirleri Kurumlar Vergisi Beyannamelerine dahil etmekte ve ödemektedirler. Böylece gerçekleşen vergi tahsilat artışına karşılık kara para da aklanmış bir su- rette sisteme dahil edilmektedir.
III. SONUÇ
MASAK; suç gelirlerinin aklanması ve terörün fi- nansmanıyla mücadele etmek amacıyla Maliye Bakanlığı çatısı altında faaliyet gösteren, doğrudan bakana bağlı olarak çalışan, merkezi bir mali istihbarat birimidir.
MASAK, özü itibariyle bir mali istihbarat birimi olmasına karşın, mali istihbarat birimlerinin gelenek- sel işlevi olan, mali nitelikteki istihbari bilgi, şüpheli işlem bildirimi ve ihbarları toplama, analiz etme ve il- gili kuruluşlara dağıtma fonksiyonunun ötesinde, ak- lama suçuyla ve terörün finansmanı suçuyla önleyici ve bastırıcı tedbirler kapsamında aktif mücadele et- meye çalışan bir birim haline gelmiştir.
MASAK’ın vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadelesi ise; doğrudan, bilfiil vergi kayıp ve kaçaklarının azal- tılmasında görev üstlenmek suretiyle değil de dolaylı olarak sağladığı katkılar biçiminde gerçekleşmektedir.
MASAK aklama suçuyla mücadelede başvurduğu önleyici ve bastırıcı tedbirler kapsamında kayıt dışılıkla ve vergi kayıp ve kaçaklarıyla da mücadele sürecine katkı sağlamakta ve bu noktada GİB’e yardımcı bir fonksiyon icra etmektedir. Mevcut durumu itibariyle aklama suçu ve terörün finansmanı suçlarıyla mücade- lenin yanında özellikle kayıt dışılıkla ve vergi kaçak- çılığıyla mücadelede önemli düzeyde vergi istihbaratı sağlayan ve bu istihbaratı GİB ile paylaşan bir birim olarak işlev görmektedir.
MASAK&GİB arasında gerçekleştirilecek karşı- lıklı yardımlaşma ve ortak çalışmalarla kayıt dışılıkla ve vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadelede daha olumlu gelişmeler sağlanabileceği kanaatindeyiz.
20 MASAK, “Devletten Haksız KDV İadesi Alınması” http://www.masak.gov.tr/SucGelirlerininAklanmasi/tipoloji.htm,(Erişim:
20.11.2010)
