GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MUHASEBE – FİNANSMAN BİLİM DALI
“YARATICI MUHASEBE,
ETİK , FİRMA DEĞERİ VE ÖRNEK BİR UYGULAMA“
DOKTORA TEZİ
Hazırlayan Rıdvan BAYIRLI
Tez Danışmanı
Prof. Dr. Kamil BÜYÜKMİRZA
Ankara – 2006
ÖNSÖZ
ENRON olayı sonrası tüm dünyada konuşulmaya ve tartışılmaya başlanan “Yaratıcı Muhasebe” konusuna ilişkin olarak literatürde yapılmış ampirik çalışma sayısı çok azdır. Bu sebeple ülkemiz açısından konuyla ilgili net bir görüşe ulaşmak oldukça zor görünmektedir. Bununla birlikte yaratıcı muhasebenin, muhasebe teorisine yeni açılımlar getireceği ve işletmeler tarafından büyük ilgi göreceği tahmin edilmektedir. Özellikle değerleme konusunda “gerçeğe uygun değer” arayışları bunun bir göstergesidir. Bu nedenle yaratıcı muhasebe’nin muhasebe teorisi açısından sınırlarının iyi çizilip; tamamen etik bir uygulama olarak literatüre kazandırılması gerekmektedir. Tezin amacı bunu sağlamaktır.
Muhasebe bilgisi kullanıcıları farklı nitelikte bilgiye ihtiyaç duyan, farklı sesler duymak isteyen çıkar gruplarıdır. Yaratıcı muhasebe, muhasebe ilkelerinden ve finansal bilginin taşıması gereken niteliklerden ödün vermeden çıkar grupları arasında denge kurabilme ve bu dengeyi firma lehine kullanabilme gerekliliğinden ortaya çıkmıştır. Yaratıcı muhasebe uygulamalarının etik sınırlar içinde kalarak tanınması, değer yarattığı halde klasik muhasebe sisteminde ihmal edilen bir takım unsurların üzerine dikkatleri çekecektir.
Ayrıca yaratıcı muhasebe uygulamalarının tespit edilmesi ve ölçülmesi, denetleyici ve düzenleyici kuruluşların ve bağımsız dış denetçilerin bu uygulamaların etik sınırlarını aşanlarını yakalayabilmeleri açısından çok büyük öneme sahiptir.
Tezin ortaya çıkmasında ve tamamlanmasında beni destekleyen ve hiç bir zaman yardımını esirgemeyen danışmanım Prof. Dr. Kamil BÜYÜKMİRZA’ya teşekkürü bir borç bilirim.
İÇİNDEKİLER
ÖNSÖZ………. i
KISALTMALAR CETVELİ……….. xiii
TABLOLAR CETVELİ………. xvi
GİRİŞ………. 1
BİRİNCİ BÖLÜM MUHASEBE BİLGİSİ, FİNANSAL RAPORLAMA, MANİPÜLASYON, VE FİRMA DEĞERİ 1.1. Muhasebe Sürecinde Veri, Bilgi ve Enformasyon... 3
1.1.1. Muhasebe Verisi... 3
1.1.2. Muhasebe Enformasyonu... 4
1.1.3. Muhasebe Bilgisi... 6
1.1.3.1. Muhasebe Bilgisinin Kalitesi... 7
1.1.3.2. Muhasebe Bilgisinin Kalkitesini Belirleyen Özellikler……… 8
1.2. Finansal Raporlama ve Finansal Tablora Alma Kararları…………... 13
1.2.1. Finansal Tablolar ve Unsurları... 13
1.2.2. Finansal Tablolara Alma Kararları………... 13
1.2.2.1. Bilançoya Alma Kararları………... 16
1.2.2.2. Gelir Tablosuna Alma Kararları………... 17
1.2.3. Finansal Tabloların Taşıması Gereken Nitelikler... 19
1.2.4. Finansal Tabloların Sınırları………... 25
1.3. Manipülasyon... 27
1.3.1. Genel Olarak... 27
1.3.2. Piyasa Manipülasyonu... 27
1.3.3. Muhasebe Manipülasyonu... 28
1.3.3.1. Muhasebe Manipülasyonlarının Amaçları... 32
1.3.3.2. Muhasebe Manipülasyonlarının Sınıflandırılması... 47
1.4. Finansal Değerleme ve Değer Kavramları... 53
1.4.1. Finansal Değerleme... 53
1.4.2. Finansal Değerleme Kavramları... 53
1.4.3. Finansal Değerleme Yaklaşımları... 55
1.4.3.1. Muhasebe ve Piyasa Temelli Yaklaşımlar... 55
1.4.3.1.1. Fiyat Kazanç Oranı Yaklaşımı... 56
1.4.3.1.2. Piyasa Değeri/Defter Değeri Oranı Yaklaşımı... 56
1.4.3.2. İskonto Temelli Yaklaşımlar... 57
1.4.3.2.1. Temettü Yaklaşımı... 57
1.4.3.2.2. Özsermayeye Serbest Nakit Akımları Yaklaşımı... 58
1.4.3.2.3. Firmaya Serbest Nakit Akımları Yaklaşımı... 59
1.4.3.2.4. Ekonomik Katma Değer Yaklaşımı... 60
İKİNCİ BÖLÜM YARATICI MUHASEBE
2.1. Yaratıcı Muhasebenin Kapsamı... 62
2.1.1. Yaratıcılığın Tanımı... 62
2.1.2. Yaratıcı Muhasebenin Tanımı... 64
2.1.3. Yaratıcı Muhasebe Kavramının Literatürdeki Gelişimi... 66
2.1.4. Yaratıcı Muhasebenin Ortaya Çıkış Nedenleri... 69
2.1.4.1. Muhasebe Teorisinden Kaynaklanan Nedenler... 69
2.1.4.2. Muhasebe Çevresinden Kaynaklanan Nedenler... 73
2.1.4.3. Muhasebe Ortamından Kaynaklanan Nedenler... 75
2.1.5. Yaratıcı Muhasebeyi Sınırlayan Durumlar... 78
2.1.6. Yaratıcı Muhasebe ve Muhasebenin Temel Kavramları... 83
2.1.7. Yaratıcı Muhasebe Ortamı... 89
2.1.7.1. Dönemle İlişkilendirme... 91
2.1.7.1.1. Tahakkuk... 91
2.1.7.1.2. Erteleme... 96
2.1.7.2. İşlemle İlişkilendirme... 97
2.1.7.2.1. Dağıtma (Tahsis)... 97
2.1.7.3. Değerle İlişkilendirme... 98
2.1.7.3.1. Değerleme ... 98
2.2. Kamuyu Aydınlatma İlkesi ve Yaratıcı Muhasebenin Dayanakları... 101
2.2.1. Kamuyu Aydınlatma İlkesi... 101
2.2.2. Asimetrik Bilgi Teorisi... 102
2.2.3. Etkin Piyasalar Hipotezi... 103
2.2.4. Fonksiyonel Tespit Hipotezi... 107
2.2.5. Davranışsal Finans Ekolü... 109
2.2.6. Vekalet Teorisi... 110
2.3. Yaratıcı Muhasebe Süreci... 111
2.4. Yaratıcı Muhasebenin Aldatıcı Finansal Raporlama Görünümündeki Uygulamalarının Sonuçları... 114
2.4.1. Şirket ve Yatırımcılar Açısından……… 114
2.4.1.1. Hisse Senedi Fiyatlarının Düşmesi... 115
2.4.1.2. Şirketin Sermaye Maliyetinin Yükselmesi... 117
2.4.1.3. Denetleyici ve Düzenleyici Kurumların Müdahaleleri……… 117
2.4.1.4. Hisse Senedi İşlemlerinin Geçici veya Sürekli Durdurulması………. 119
2.4.1.5. Şirketin İflas Etmesi……… 119
2.4.1.6. Şirketin El Değiştirmesi 120 2.4.1.7. Etkin Olmayan Yatırım Kararları Verilmesi………. 120
2.4.2. Yöneticiler Açısından……….. 121
2.4.2.1. İşlerini ve İtibarlarını Kaybetmeleri……….. 121
2.4.2.2. Para ve Hapis Cezaları………. 122
2.4.3. Bağımsız Dış Denetçiler Açısından……….. 123
2.4.3.1. Bağımsız Denetim Şirketlerinin Cezalandırılması…………. 123
2.4.3.2. Bağımsız Denetim Şirketlerinin İtibar Kaybetmesi………... 125
2.4.4. Çevre Sistemler Açısından………. 125
2.4.4.1. Kaynakların Etkin Dağılımının Engellenmiş Olması………. 125
2.5. Yaratıcı Muhasebenin Etik Boyutu... 126
2.5.1. Muhasebe Teorisi Açısından... 130
2.5.2. Muhasebe Standartı Düzenleme Süreci Açısından... 135
2.5.3. Bağımsız Dış Denetim Süreci Açısından... 137
2.4.4. Finansal Analiz Süreci Açısından... 145
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM YARATICI MUHASEBE UYGULAMALARI 3.1. Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları Karşısında Muhasebe Bilgisi Kullanıcısı Tarafların Konumları…... 147
3.1.1. Yöneticilerin Konumu…... 147
3.1.2. Yatırımcıların Konumu……… 149
3.1.2.1 Pay Sahiplerinin Konumu……….….. 149
3.1.2.2. Potansiyel Ortakların Konumu…... 151
3.1.2.3. Alacaklıların Konumu…... 151
3.1.3. Çalışanların Konumu…... 152
3.2. Yaratıcı Muhasebe Uygulamalarının Sınıflandırılması…... 152
3.3. Muhasebe Politikalarından Seçimle Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları... 154
3.3.1. Muhasebe Politikası Seçimlerinin Finansman Politikası Seçimleri ve Vergi Politikası Seçimleriyle İlişkisi... 155
3.3.1.1. Finansman Politikası Seçimleriyle İlişkisi... 156
3.3.1.2. Vergi Politikası Seçimleriyle İlişkisi... 157
3.3.2. Finansal Tablolara Alma Kararlarından Seçimle Yaratıcı Muhasebe... 158
3.3.2.1. Bilançoya Alma Kararlarından Seçimle Yaratıcı Muhasebe 162 3.3.2.2. Gelir Tablosuna Alma Kararlarından Seçimle Yaratıcı Muhasebe……….. 162
3.3.2.3. Aktifleştirme Veya Gider Yazma Alternatiflerinden Seçimle Yaratıcı Muhasebe…………... 163
3.3.2.3.1. Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri…... 163
3.3.2.3.2. Araştırma ve Geliştirme Giderleri…... 168
3.3.2.3.3. Finansman Giderleri…..……... 170
3.3.3. Değerleme İşlemi Politikası Seçimiyle Yaratıcı Muhasebe….... 172
3.3.3.1. Menkul Kıymetlerde.………... 172
3.3.3.2. Alacaklarda ve Borçlarda……….. 174
3.3.3.3. Stoklarda……….. 177
3.3.3.4. Duran Varlıklarda……… 179
3.3.4. Özellikli İşlemlerin Muhasebeleştirme Politikalarından Seçimle Yaratıcı Muhasebe………. 185
3.3.4.1. İşletme Birleşmeleri……... 185
3.3.4.2. Finansal Kiralama İşlemleri…... 189
3.3.4.3. Finansal Araç İşlemleri………... 194
3.4. Finansal Tabloların Sunumu İle Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları... 196
3.4.1. Dönemsel Açıdan ………... 197
3.4.1.1. Yıllık Finansal Tablolardaki Sunum Açısından……….. 197
3.4.1.2. Ara Finansal Tablolardaki Sunum Açısından………. 201
3.4.2. Kapsam Açısından……….………. 205
3.5. Bilanço Dışı Finansman ve Özel Amaçlı Girişimler Aracılığı ile Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları... 206
3.5.1. Özel Amaçlı Girişimler Aracılığı İle Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları... 209
3.5.1.1. Sentetik Kiralama İşlemlerinde Kullanımı... 211
3.5.1.2. Proje Finansmanında Kullanımı... 212
3.5.1.3. Varlığa Dayalı Menkul Kıymetleştirme İşlemlerinde
Kullanımı………. 214
3.5. Maliyet Muhasebesi Yöntemlerinden Seçimle Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları... 215
3.5.1. Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni Seçimleri…………... 222
3.5.2. Stok Takip Yöntemi Seçimleri…………... 222
3.5.3. Giderlerin Saptanması Seçimleri... 223
3.5.4. Giderlerin Gider Yerlerine Dağıtılması Seçimleri... 224
3.5.5. Giderlerin Mamullere Yüklenmesi Seçimleri……... 226
3.5.5.1. Maliyetin Kapsamını Belirleyen Yöntemlerden Seçim... 226
3.5.5.2. Maliyetlendirme Zamanını Belirleyen Yöntemlerden Seçim 229 3.5.5.3. Maliyetlendirme Şeklini Belirleyen Yöntemlerden Seçim.... 229
3.6. Muhasebe Uygulama Modellerinin Yaratıcı Muhasebe İle İlişkisi………... 230
3.6.1. İngiliz-Amerikan Modeli………... 232
3.6.2. Kıta Avrupası Modeli………... 234
3.6.3. Güney Amerika Modeli………... 236
3.6.4. Karma Ekonomi Modeli………... 237
3.6.5. Türkiye’deki Durum………. 237
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
MUHASEBE MANİPÜLASYONLARININ TESPİT VE ÖLÇÜMÜNDE KULLANILAN TEKNİKLER VE MODELLER
4.1. Genel... 238
4.2. Yaratıcı Muhasebe Uygulaması Tespitinde ve Ölçümünde Kullanılan Teknikler ve Modeller... 242
4.2.1. Teknikler... 242
4.2.2. Modeller... 243
4.2.2.1. Healy Modeli………... 245
4.2.2.2. Deangelo Modeli………... 247
4.2.2.3. Jones Modeli………... 248
4.2.2.4. Geliştirilmiş Jones Modeli... 249
4.2.2.5. Endüstri Modeli... 250
4.2.2.6. Beneish Modeli………... 250
4.2.2.7. Barton ve Simko Modeli………... 252
4.2.2.8. İmhoff ve Eckel Modeli... 254
BEŞİNCİ BÖLÜM
TAHAKKUKLARIN DEĞİŞKENLİĞİ İLE YARATICI MUHASEBE UYGULAMALARI ARASINDAKİ İLİŞKİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ,
ÖRNEK BİR UYGULAMA
5.1. Giriş………... 255
5.2. Araştırmada Kullanılacak Model... 257
5.3. Modelin İstatistiki Olarak Tanımlanması... 258
5.4. Modeldeki Bağımlı Değişkenin Tanıtılması... 263
5.5. Modeldeki Açıklayıcı Değişkenlerin Tanıtılması………... 264
5.6. Araştırmada Kullanılan Veriler ve Analiz Kapsamındaki Şirketler………..…….... 278
5.7. Uygulama Sonuçlarının Değerlendirilmesi... 289
5.7.1. Tanımlayıcı (Temel) İstatistiklerin Yorumlanması... 289
5.7.2. Model Uygulamasının Ana Regresyon Sonuçları... 292
5.7.3. Uygulamanın Genel Sonuçları... 306
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME... 309
KAYNAKÇA... 320
EKLER... 338
EK 1: Yaratıcı Muhasebe Tespitinde Kullanılan Tekniklerin Ayrıntıları…... 338
EK 2: İMKB Sektör Sınıflamasına Göre Analiz Kapsamına Alınan Firma Sayıları……… 340
EK 3: Alt sektör Sınıflamasına Göre Firma Sayıları……… 340
EK 4: İMKB Sektör Sınıflandırmasına Göre Firmalarla İlgili Detay Bilgiler. 342 EK 5: Analiz Kapsamında Manipülatör Olarak Değerlendirilen, Tahtası
Kapanmış veya Gözaltı Pazarına Alınmış Firmalar……… 348
EK 6: Analiz Kapsamında Manipülatör Olarak Değerlendirilen, Finansal Tablolarını veya Denetim Raporlarını Yeniden Yayınlamak Zorunda Bırakılmış Firmalar……… 348
EK 7: İstatatistiki Analizde Kullanılan Veri Seti Örneği………... 350
ÖZET……….. 351
ABSTRACT………... 353
KISALTMALAR CETVELİ
Ar-Ge : Araştırma - Geliştirme
AMEX : American Stock Exhange
BDDK : Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurulu
CFO : Cash Flow From Operation (Faaliyetlerden Nakit Akışı)
DVSFK : Düzeltilmiş Vergi Sonrası Faaliyet Karı
EKD : Ekonomik Katma Değer (Economic Value Added: EVA)
FASB : Financial Accounting Standards Board (Finansal Muhasebe Standartları Kurulu – ABD)
FSNA : Firmaya Serbest Nakit Akışları (Free Cash Flow Firm: FCFF)
FEE : Avrupa Muhasebeciler Federasyonu
FIFO : First In First Out (İlk Giren İlk Çıkar)
GKGMİ : Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri
GVK : Gelir Vergisi Kanunu
HAO : Hareketli Ağırlıklı Ortalama
HBK : Hisse Başına Kar (Earning Per Share : EPS)
HTML : Hypertext Markup Language (Etiketleme Dili)
IAS : International Accounting Standards (Uluslararası Muhasebe Standartları)
IASB : International Accounting Standards Board (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu)
IFAC : International Federation Accountants (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu)
IFAD : Uluslararası Muhasebecilik Gelişimi Forumu
IFRIC : International Financial Reporting Interpretation Committee (Uluslararası Finansal Raporlama Standardları Yorumlama Komitesi)
IFRS : International Financial Reporting Standards (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları)
KDV : Katma Değer Vergisi
KVK : Kurumlar Vergisi Kanunu
KVÖG : Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri
LIFO : Last In First Out (Son Giren İlk Çıkar)
NOPLAT : Net Operational Profit Less Adjusted Taxes
ÖAG : Özel Amaçlı Girişimler
ÖSNA : Özkaynaklara Serbest Nakit Akışları (Free Cash Flow Equity:
FCFE)
ROA : Return on Assets (Aktif Kârlılık Oranı)
SEC : Securities and Exchange Commission (ABD Sermaye Piyasası Kurulu)
SMMM : Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
SPK : Sermaye Piyasası Kanunu
SPKr : Sermaye Piyasası Kurulu
TDHP : Tekdüzen Hesap Planı
TMSUGT : Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
TMSK : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
TTK : Türk Ticaret Kanunu
TUDESK : Türkiye Denetim Standartları Kurulu
TMUDESK : Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
TÜRMOB : Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği
VUK : Vergi Usul Kanunu
XBRL : Extensible Business Reporting Language (Genişletilebilir İşletme Raporlama Dili)
XML : Extensible Markup Language (Genişletilebilir etiketleme dili)
TABLOLAR CETVELİ
Tablo 1.1. Hasılatın Tahakkuku İle İlgili Yöntemler…………...… 17
Tablo 1.2. Hata, Usulsüzlük ve Hile Ayrımı... 29
Tablo 1.3. Muhasebe Manipülasyonunun Güdüleri ve Amaçları... 32
Tablo 2.1. Yaratıcı Muhasebeye Farklı Bakış Açıları………... 68
Tablo 2.2. Geleneksel ve Eş Zamanlı Muhasebe Sistemi Anlayışlarının Karşılaştırılması………. 70
Tablo 2.3. Tahakkukların Sınıflandırılması……… 93
Tablo 2.4. Piyasa Etkinliği Tipleri……… 105
Tablo 2.5. Muhasebe Politikası Hatalarının ve Tahmin Hatalarının Düzeltilmesi……… 141
Tablo 3.1. Finansal Tablolara Alma Kararları Açısından Yaratıcı Muhasebe Uygulamalarının Ana ve Ara Amaçları……… 159
Tablo 3.2. Hata ve Yaratıcı Muhasebenin Ayırdedilmesi……… 161
Tablo 3.3. KVÖG’nin İlk Yapıldığı Yıl Gider Yazılması……… 165
Tablo 3.4. KVÖG’nin İlk yıl Aktifleştirilerek Amortisman Yoluyla Gidere Dönüştürülmesi...……….. 166
Tablo 3.5. Menkul Kıymetlerin Sınıflandırılması ve Dönemsonu Değerlemesi………. 173
Tablo 3.6. Reeskont Ayırma işlemlerinin Vergilendirmeye Etkisi…. 175 Tablo 3.7. Amortisman Politikalarının Hisse Başına Kârlara Etkisinin Karşılaştırılması……….. 184
Tablo 3.8. Amortisman Yöntemleri Arasında Geçişin Etkileri………. 184
Tablo 3.9. Maliyet Muhasebesinde Seçimlik Hakların Değerlendirilmesi………... 218
Tablo 3.10. Maliyetin Kapsamını Belirleyen Yöntemlerin Maliyet
Hesaplamalarına ve Gelir Tablosuna Etkileri Örneği…… 228
Tablo 3.11. Muhasebe Modellerine Göre Ülkelerin Sınıflandırılması.. 231
Tablo 3.12. İngiliz-Amerikan Modeli Muhasebe Sisteminde Muhafazakarlık Ölçüleri………. 232
Tablo 3.13. Kıta Avrupası Modeli Muhasebe Sisteminde Muhafazakarlık Ölçüleri………. 235
Tablo 3.14. Yaratıcı Muhasebe İçin Fırsatlar ve Çözümlerin Kıta Avrupası ve Anglo-Saxon Muhasebe Modelleri Açısından Karşılaştırılması... 236
Tablo 4.1. Yaratıcı Muhasebe Ölçümünde Kullanılan Göstergeler... 241
Tablo 4.2. Yaratıcı Muhasebe Tespitinde Kullanılan Teknikler…….. 243
Tablo 5.1. Hata Terimleri ...………... 262
Tablo 5.2. Ekonomik Faktörler ve Tahakkukların Değişkenliği Üzerine Beklenen Etkileri……….. 265
Tablo 5.3. Tanımlayıcı İstatistikler (Genel)..………... 281
Tablo 5.4. Tanımlayıcı İstatistikler (Manipülatör Firmalar)... 282
Tablo 5.5. Tanımlayıcı İstatistikler (Kontrol Firmaları)... 283
Tablo 5.6. Ana Değişkenler Arasındaki Korelasyon Katsayıları ve Bunlara İlişkin Test Sonuçları (ANA Sektörler Genel )…. 284 Tablo 5.7. Ana Değişkenler Arasındaki Korelasyon Katsayıları ve Bunlara İlişkin Test Sonuçları (ANA Sektörler – Manipülatör Firmalar)...………... 285
Tablo 5.8. Ana Değişkenler Arasındaki Korelasyon Katsayıları ve Bunlara İlişkin Test Sonuçları (ANA Sektörler – Kontrol Firmaları)………... 286
Tablo 5.9. Ana Değişkenler Arasındaki Korelasyon Katsayıları ve
Bunlara İlişkin Test Sonuçları (ALT Sektörler Genel)... 287
Tablo 5.10. Ana Değişkenler Arasındaki Korelasyon Katsayıları ve Bunlara İlişkin Test Sonuçları (ALT Sektörler- Manipülatör Firmalar)... 288
Tablo 5.11. Ana Değişkenler Arasındaki Korelasyon Katsayıları ve Bunlara İlişkin Test Sonuçları (ALT Sektörler-Kontrol Firmaları)... 289
Tablo 5.12. Glesjer Testi İkinci Aşama Sonuçları (Genel)... 292
Tablo 5.13. Glesjer Testi İkinci Aşama Sonuçları (ALT Sektör)... 294
Tablo 5.14. Glesjer Testi İkinci Aşama Sonuçları (ANA Sektör)... 295
Tablo 5.15. Modellerin Düzeltilmiş Belirleme Katsayılarının (R2) Karşılaştırılması……….. 296
Tablo 5.16. Çeyrek Dönemlerle Tahakkukların Değişkenliğinin İlişkisi……… 301
Tablo 5.17. Ana Sektörler ile Tahakkukların Değişkenliği Arasındaki İlişkinin Model Uygulama Sonuçları ile Geliştirilmiş Jones Model Sonuçlarıyla Karşılaştırılması……… 303
Tablo 5.18. Alt Sektörler ile Tahakkukların Değişkenliği Arasındaki İlişkinin Model Uygulama Sonuçları ile Geliştirilmiş Jones Model Sonuçlarıyla Karşılaştırılması……… 304
Tablo 5.19. Ekonomik Faktörlerin Beklenen Etkileri İle İstatistik Sonuçlarının Karşılaştırılması………... 305
Bilgi yönetimi kavramına verilen önem tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de artmaktadır. Çünkü bilgi yönetiminin, günümüzde rekabet üstünlüğü sağlayan bir güç olduğu daha iyi anlaşılmıştır. Muhasebecilik mesleğinin devam ettirilebilmesi ve sosyal görevini yerine getirebilmesi finansal bilginin kontrol edilebilmesine bağlı bir hale gelmiştir. Muhasebecinin görevi dağınık haldeki bilgi kitlelerinden, muhasebe bilgisi kullanıcılarının çoğunluğu için faydalı ve güvenilir bilgiler düzenlemektir.
Yaratıcı muhasebe, muhasebe bilgisi kullanıcısı çıkar grupları arasında bir denge kurabilme çabasından ortaya çıkmıştır. Başlangıçta muhasebe teorisi açısından etik olmayan uygulamalar olarak nitelendirilerek eleştirilen yaratıcı muhasebe uygulamaları; günümüzde muhasebe meslek etiği ve yasal sınırlar içerisinde kaldığı sürece ahlaki olmayan uygulamalar görünümünden çıkıp şirketler açısından bilgi yönetiminin en önemli araçlarından birisi haline gelmiştir.
Diğer taraftan yaratıcı muhasebe uygulamaları ile ilgili tartışmalar beraberinde muhasebede etik tartışmalarını da gündeme getirmiştir. 2002 Şubat ayında ABD’nin yedi büyük şirketinden biri olan Enron’un iflası ilan edildi. Bu olay Dünyada ve ABD’de büyük yankılar uyandırdı. Üzücü olan, dünyanın en büyük beşinci denetim firması olan Arthur Andersen’in marifetiyle, Enron’un kötü olan durumunun üç yıl boyunca iyi olarak gösterilmesi ve yatırımcıların aldatılmasıydı. Enron skandalı sonrası muhasebe mesleğinde ve denetimde etik tartışmaları hız kazandı.
Bu kapsamda, tezin birinci bölümünde muhasebe teorisi, muhasebenin etik çerçevesi, muhasebe manipülasyonları ve değer kavramına muhasebe ve finansın bakış açıları üzerinde durulmuştur.
İkinci bölümde, yaratıcı muhasebe öncelikle değişik bakış açılarıyla tanımlanmış, daha sonra farklı bakış açılarıyla sınıflandırılmıştır. Yaratıcı muhasebeye neden olan motive edici ekonomik faktörler ve muhasebe teorisinden kaynaklanan etkenler üzerinde durulmuştur. Finansal açıdan
yaratıcı muhasebeyi açıklayan teoriler tartışılmış ve yaratıcı muhasebenin etik sınırları çizilmeye çalışılmıştır. Yaratıcı muhasebenin manipülasyon görünümünde olan uygulamalarının tespit edilmesi ve kamuya açıklanması sonrasında ne gibi sonuçlar ortaya çıkardığı üzerinde durulmuştur.
Üçüncü bölümde; yaratıcı muhasebe karşısından finansal bilgi kullanıcılarının pozisyonları açıklanmış daha sonra yaratıcı muhasebenin hangi muhasebe uygulamaları ile yürürlüğe konulduğu üzerinde durulmuştur.
Bu bağlamda, firma değerinin maksimum kılınması amacı çerçevesinde finansal kararlardan, muhasebe politikalarından, finansal tablo sunum yollarından, maliyet muhasebesi uygulamalarından, ve vergi uygulamalarından seçimle yapılan yaratıcı muhasebe uygulamaları açıklanmış ve örneklendirilmiştir. Ayrıca muhasebe standartlarının ve hazırlama sürecinin yaratıcı muhasebe uygulamalarını nasıl etkilediği, ülkemizdeki yasal çerçevenin yaratıcı muhasebe uygulamalarına ne derecede izin verdiği ve yaratıcı muhasebenin muhasebe literatürünün neresinde yer alacağı üzerinde durulmuştur.
Dördüncü bölümde, yaratıcı muhasebe uygulamalarının tespitinde ve ölçümünde kullanılan teknikler ve modeller tanıtılmıştır. Bu modellerin varsayımları, kullandıkları değişkenler ve izledikleri yöntemler açıklanmıştır.
Beşinci ve son bölümde ise; yaratıcı muhasebenin tespit edilmesi ve ölçülmesinde yaşanan sorunlar ve bu sorunların aşılması ve manipülatör firmalarla manipülatör olmayanları ayrıştırma açısından “tahakkuk değişkenliğinin” nasıl kullanılabileceğinin araştırılmasına yönelik örnek bir istatistiki çalışma yapılmıştır. Bu çalışmada ayrıca tahakkuk değişkenliğini etkileyen ekonomik faktörlerin neler olduğu ölçülmeye çalışılmıştır. Bu bölümde ülkemizde gelecekte bu konu ile ilgili yapılacak çalışmalara katkıda bulunmak amaçlanmıştır. Çalışmamız sonuç ve değerlendirmelerle tamamlanmıştır.
MUHASEBE BİLGİSİ, FİNANSAL RAPORLAMA, MANİPÜLASYON, VE FİRMA DEĞERİ
1.1. Muhasebe Sürecinde Veri, Bilgi ve Enformasyon
Veri, enformasyon ve bilgi kavramları, birbirinden farklı kavramlar olmakla birlikte çoğu zaman karıştırılmaktadırlar. Verileri kayıtlardan ve işlemlerden, enformasyonu mesajlardan bulduğumuz halde bilgiyi bireylerden ya da bilenler grubundan elde ederiz. Burada bu üç kavramın tanımı verilerek, aralarındaki farklara değinilecektir.
1.1.1. Muhasebe Verisi
Veri, herhangi bir olgu ya da nesneyi tanımlayan, bağlamdan, perspektiften ya da yargıdan bağımsız gerçeklerdir. Örneğin, tek bir sayı, tek bir nota ya da tek bir kelime, tek bir veridir.
Veri, yapılan işlemlerin belli biçimlerde tutulmuş kayıtlarıdır. Veri kültürünün temelinde kayıt tutma olayı yer alır. İşletmelerin başarılı olabilmesi açısından etkili bir veri yönetimi zorunludur (Davenport ve Prusak, 2001:
22). Veri enformasyonun hammaddesi niteliğindedir.
Muhasebe verisi, muhasebe defterlerine kaydedilen ekonomik işlemlerdir.
Muhasebe verilerinden geçmişe yönelik bilgileri değil; aynı zamanda geleceğe yönelik çalışmaların ve projelerin temel verilerinin de elde edilmesi beklenir (Ergin, 1982: 72).
Muhasebe verisinin muhasebe bilgisine dönüşebilmesi için işlenmesi gerekir. Muhasebe bilgisine ihtiyacı olanlar, muhasebe verisini işleme yeteneklerine göre bilgiye dönüştürüp kullanabilirler. Finansal tablolarla sunulan muhasebe verilerinin alınıp doğrudan kullanılması finansal bilgi kullanıcılarına bir fayda sağlamaz.
Finansal tablolarda sunulanların bilgi mi yoksa veri mi olduğu kullanıcıya göre farklılık göstermektedir. Eğer finansal tablo kullanıcısı, finansal tabloları anlamlı olarak yorumlayabilecek düzeyde değil ise finansal tablolardaki sunum “veri” görünümündedir ve işlenip bilgi haline getirilmesi uzmanlık istemektedir. Bu kullanıcıya veriyi alıp doğrudan kullanmak bir fayda sağlamayacaktır. Diğer taraftan uzman bir finansal analist için aynı sunum “bilgi” niteliği taşımaktadır.
1.1.2. Muhasebe Enformasyonu
Enformasyon, kısaca düzenli ve kullanılabilir veriler olarak tanımlanabilir. Bu veriler enformasyonu kullanacak bilgi alıcısının bugünkü ve gelecekteki kararları için gerçek bir değer taşıyan, anlamlı bir biçimde işlenmiş verilerdir. Örneğin sayılar veri iken özetlenerek anlamlı bir forma sokulmuş sayılar enformasyondur. “
Enformasyon, belirli amaca ya da ilgiye göre bir araya getirilmiş veriler topluluğudur. İngilizce’de ‘inform’ kelimesi bir form içinde demektir. Diğer bir deyişle belirli bir şekle (forma) sokulmuş verilerdir. Enformasyon, belirli bir şekle konmuş, sınıflanmış, hesaplanmış, düzeltilmiş, özetlenmiş ya da bu söz edilen işlemlerin birkaçından geçmiş veriler topluluğu olabilir.
Enformasyon, genellikle belge şeklinde, görsel ve/veya işitsel bir mesajdır. Her mesajda olduğu gibi enformasyonda da bir gönderici bir de alıcı bulunmaktadır. Enformasyonun amacı, alıcının bir konudaki düşüncelerini değiştirmek, değerlendirmesi ya da davranışı üzerinde bir etki yaratmaktır.
Enformasyon alıcısını biçimlendiren, bakış açısında ya da anlayışında bir fark yaratan veridir (Davenport ve Prusak, 2001: 24). Aldığı mesajın gerçek bir enformasyon niteliği taşıyıp taşımadığına, yani kendisini yeniden biçimlendirip biçimlendirmeyeceğine karar verecek olan alıcıdır, gönderici değildir.
Enformasyon, sadece alıcıyı biçimlendirme potansiyeline sahip olmayıp kendisine ait bir biçimi de vardır. Bir amaca yönelik olarak organize edilmiştir. Yaratıcısı ona anlam kattığında veri, enformasyona dönüşür.
Veriler, çeşitli yollarla değer eklenerek enformasyona dönüştürülür.
Verilere değer ekleme konusunda kullanılan temel yöntemler şunlardır:
1- Amaca Yönelme: Verilerin hangi amaç için toplandığı belirlenir.
Veri setinden analiz için kullanılacak veri amaca götürecek ilgililik düzeyine sahip olmalıdır.
2- Özetleme: Veriler kısa ve öz görünecek şekilde özetlenir.
Muhasebede veriler finansal tablolarda özetlenir.
3- Sınıflandırma: Verilerin analize uygun birimlerinin ya da temel bileşimlerinin neler olduğu belirlenir. Örneğin, bilançoda yer alan stok kaleminin gelir tablosunda satışların maliyeti ile bağlantısının farkında olmak gerekir.
4- Denetim: Veriler denetim yoluyla hatalardan arındırılır. Öncelikle iç denetim ve iç kontrol sistemi ile muhasebe verilerinin hatasız olarak hazırlanması sağlanmaya çalışılır. Muhasebe süreci bittikten sonra ise bağımsız dış denetim yoluyla muhasebe verilerinin güvenirlililiği sağlanmaya çalışılmaktadır. İç ve dış denetimle hedeflenen verilerin güvenilirliliğini, doğruluğunu ve geçerliliğini doğrulamaktır.
3- Hesaplama: Veriler matematiksel ya da istatistiksel olarak analiz edilir. Muhasebe de bu işlem mali analiz teknikleri kullanılarak finansal tablo kalemleri arasındaki ilişkiler baz alınarak yeni rakamlar hesaplanması yoluyla yapılır.
Muhasebe enformasyonu; finansal bilgilerin veri olarak yer aldığı kayıtlardan, sınıflandırılmış bir şekilde alındıktan sonra düzeltilerek ve doğruluğu onaylanarak özetlendiği finansal tablolardır. Finansal tablolarda özetlenen muhasebe enformasyonunu bilgiye dönüştürecek olan onu yorumlama konumundaki muhasebe bilgisi kullanıcısıdır.
1.1.3. Muhasebe Bilgisi
Bilgi, işletmeye değer yaratan bir tarzda organize edilebilen, gruplandırılabilen, modelleştirilebilen ve eyleme geçirilebilen veridir.
Bilginin ne olduğu ortaya konulurken; bilgi ile çoğu zaman eş anlamda kullanılan enformasyon kavramı ile arasındaki farka işaret etmek yerinde olacaktır.
Enformasyon ve bilgi arasında temel bir fark vardır: Bir olguya ait bir şeyler bilmek, sunulan verilerden haberdar olmak enformasyonu, o olgunun bir değişime nasıl tepki göstereceğini bilmek ise bilgiyi ifade eder. Diğer bir ifade ile, bilgi bir olgu hakkında bir şeyler bilmenin (enformasyonun) ötesinde bilişsel bir süreçten geçirilerek onu (enformasyonu) yargıya dönüştürmeyi de gerektirmektedir (Barca, 2000: 518).
Enformasyonu bilgiye dönüştüren bu bilişsel süreci etkileyen tecrübe, kabiliyet, kültür, karakter, kişilik, duygular, sezgiler, algılar, güdüler, eğitim, ortam gibi bir çok faktör vardır. Bilgi, bunların sonucu olarak ortaya çıkan
‘savunulabilecek doğru inanç/yargılar’ olarak tanımlanabilir (Nonako ve diğ., 2000: 33-34).
Bilgi, belli bir düzen içindeki deneyimlerin, değerlerin, amaca yönelik enformasyonun ve uzmanlık görüşünün yeni deneyimlerin ve enformasyonun bir araya getirilip değerlendirilmesi için bir çerçeve oluşturan esnek bir bileşimidir. Bilgi, bilenlerin beyninde ortaya çıkar ve orada değerlendirilir (Davenport ve Prusak, 2001: 27).
Bilgi, deneyimle, gerçek/doğru ile, yargıyla, sezgiyle ve değerlerle bütünleşmiş enformasyondur. Bilgi, enformasyonun mukayese edilmesi, uygulama sonuçlarının derlenmesi, diğer enformasyonlarla ilişkisinin anlaşılması ya da başka insanların belirli bir enformasyon hakkındaki düşüncelerinin öğrenilmesi sonucu elde edilir (Huseman ve Goodman, 1999:
108).
Enformasyonun kaynağı veri olduğu gibi, bilginin kaynağı da enformasyondur. Eğer enformasyonun bilgiye dönüştürülmesi isteniyorsa,
kişi tarafından enformasyonun dönüşüm sürecinden geçirilmesi gerekmektedir.
Bu dönüşüm sürecinde finansal bilgi kullanıcısı öncelikle karşılaştırmalar yapar. Bu aşamada bir duruma ait enformasyonla diğer dıurumlara ait enformasyonlar arasında ne gibi farklar olduğu sorgulanır.
İkinci aşamada sözkonusu enformasyonun finansal bilgi kullanıcısının alacağı kararlar ve bu kararlara bağlı olarak hareket planı üzerindeki etkisi sorgulanır. Üçüncü aşamada, bir önceki aşamada ulaşılacak bilginin kararlara etkili olacağı düşünülüyorsa, bu kez ulaşılacak bilginin diğer bilgilerle ilişkileri analiz edilir. Son aşamada ise diğer finansal bilgi kullanıcılarının bu bilgi hakkında düşündükleri değerlendirmeye tabi tutulur.
Bu aşamalar sonucunda ulaşılan bilgi artık kişinin hareket planına esas alacağı tam bilgidir.
Veri ve enformasyonun tersine bilgi değerlendirmeyi de içerir. Farklı değerlere sahip insanlar aynı durumu farklı görürler ve bilgilerini değerlerine göre organize ederler.
Bilginin organize etme, seçme, öğrenme ve yargıya varma gücü enformasyon ve mantık kadar hatta daha fazla değerler ve inançlardan kaynaklanır (Davenport ve Prusak, 2001: 35).
Muhasebe bilgisi; muhasebe süreci sonunda finansal tablolarda özetlenen enformasyonun karşılaştırılması, yorumlanması sonucu ulaşılan inanç ve yargılardır.
1.1.3.1. Muhasebe Bilgisinin Kalitesi
Muhasebe bilgilerinin farklı kişi veya gruplara iletilmesi hedeflendiğinde, bilgilerin kütlesel olarak çokluğundan öte kalitesinin esas alınması gerekmektedir. Bilgilerin gereksinimleri karşılayacak nitelikte olmaları için bir dizi nitel amaçlara; ilgili, önemli, güvenilir, tarafsız, anlaşılır, zamanlı, tutarlı ve karşılaştırılabilir olma özelliklerine sahip olmaları beklenir (Gönenli, 1979: 19).
Muhasebe bilgilerinin kalitesi ve miktarının ölçüsü bilgiyi kullanacak kişi ya da gruba bağlı olarak farklılık gösterir. Sermaye piyasasında bilginin kalitesi “fiyat duyarlı” olup olmamasına göre değerlendirilir. Yatırımcının elde ettiği bilginin yatırım kararlarında doğrudan ve pozitif etkisi var ise bu tür bilgiler yatırımcı açısından fiyat duyarlı (kaliteli) bilgi olarak algılanır (Karasioğlu, 2001: 8).
Muhasebe bilgisinin temel fonksiyonu alınacak ekonomik kararlarla ilgili bütün faktörleri, mümkün olan en ileri ölçüde kantitatif tutarlar şeklinde ifade etmek böylelikle doğabilecek risklerin nitelik ve niceliğini ölçmeye imkan tanımak suretiyle ekonomik kararların hata payını en aza indirmektir.
Aşağıda sayılan nitelikleri taşıdığı ölçüde muhasebe bilgisinin kalitesinden bahsedilebilir.
1.3.1.2. Muhasebe Bilgisinin Kalitesini Belirleyen Özellikler
Muhasebe bilgisinin kalitesini belirleyen özellikler aşağıda açıklanmıştır.
a- İlgililik
İlgililik, muhasebe bilgisinin, muhasebe bilgisi kullanıcılarının alacakları kararlarda fark yaratma kapasitesi olarak tanımlanır.
Muhasebe bilgilerinin yatırımcıların, kredi verenlerin ve diğerlerinin yatırım, kredi ve benzeri kararlarıyla ilgili olmaları için, kullanıcıların geçmiş, şimdiki ve gelecekteki olayların sonuçları hakkında tahmin oluşturmalarına veya beklentilerini doğrulamaya veya düzeltmeye yardımcı olarak, kararda bir fark yaratma kapasitesine sahip olmaları gerekir (Akdoğan ve Aydın, 1987: 274).
Bilginin ilgili olması için alınacak kararı değiştirmesi gerekmez. Alınmış finansal kararı doğrulaması da muhasebe bilgisinin ilgili olduğunun göstergesidir.
b- Zamanlılık
Zamanlılık, maddi önemi olan muhasebe bilgisinin yüksek kalitede, uluslararası kabul görmüş muhasebe standartlarına uyumlu ve periyodik olarak, vaktinde yayımlanmasının gerekliliğini ifade eder.
Zamanlılık, bilginin kararları etkileme kapasitesini yitirmeden önce karar vericiler (Finansal bilgi kullanıcıları) tarafından elde edilebilir olması demektir (Akdoğan ve Aydın, 1987: 277).
Finansal bilgilerin açıklanması sürecinde “zamanlılık” kavramı, son derece önemlidir. Bu bilgilerin işletme yöneticisine tarihi bilgi formunda olmasının yanı sıra, yatırımcı için ileriye dönük kararların alınmasında katkıda bulunacağı açıktır. Yatırımcı ancak bu yolla diğer firmalara karşı yatırım kıyaslaması yapma fırsatı elde edebilecektir (Zeghal,1984: 300).
Muhasebe bilgilerini kullanarak karar verecek bir yatırımcının, spekülatif kararlardan çok rasyonel kararlar alabilmesi için muhasebe verisine zamanında ulaşması ve zamanında bilgiye dönüştürülebilmesi gerekmektedir. Bilginin ileri tarihli kararlarda kullanılabilmesi için gereksinim duyulduğu anda elde edilebilmesi gerekmektedir.
Zamanında elde edilen bilginin yararı ve anlamlılığı daha yüksek olacaktır. Daha anlamlı bilgi ise daha fonksiyonel olarak kullanılabilir.
Bilgi gereksinildiği zaman elde edilemez veya rapor edilen olaydan çok sonra elde edilirse, o zaman bilgi gelecekteki eylemler için hiçbir değer ifade etmeyecektir. İşletme yönetimi, bilgileri kısa sürede açıklama ile tamlığını ve güvenilirliğini sağlama arasında bir denge kurmak zorundadır. Bilginin kısa sürede sunulabilmesi için, işlem ve olayların tüm yönlerine ilişkin bilgiler netleşmeden diğer bir ifade ile güvenilirliği zedeleyerek, finansal tabloların kamuya açıklanması zorunlu olabilir. Diğer taraftan işlem ve olayın tüm yönlerine ilişkin bilgiler netleştiği halde finansal tablolarla kamuya açıklanması geciktirilirse bu kez bilgi güvenilir olmasına rağmen anlamlılık ve ilgililik nitelikleri zedelenecektir. Bu bakımdan zamanlılık niteliğinin, güvenilirlik ve ilgililik arasında uygun bir denge gözetilerek finansal bilgi
kullanıcılarının ihtiyaçlarını en kısa sürede karşılayacak şekilde dikkate alınması gerekmektedir.
c- İhtiyaca Uygunluk
Finansal tablolarda sunulan bilgilerin faydalı olabilmesi için, bu bilgilerin kullanıcıların ekonomik karar alma ihtiyaçlarına uygun olması şarttır.
Aslında ihtiyaca uygunluk, finansal tabloları analiz eden kişinin, ulaşmak istediği bilgi ile ilgili doğru hesap kalemlerini seçmesi ile bağlantılıdır.
Finansal tablolar zaten belirli düzeyde bir bilgiyi sağlamayı garanti etmektedirler.
d- Güvenilirlik
Faydalı olabilmesi için bilginin güvenilir de olması gerekir. Bilgi önemli hatalar içermiyorsa, önyargılı değilse ve belli bir konuyu makul bir şekilde açıklamış olduğu kabul edildiği ya da açıklamış olduğu beklendiği için kullanıcılar tarafından bilgiye dayanılacaksa bilginin güvenilirlik özelliği vardır (TMSK, Kavramsal Çerçeve, Madde: 31)
Hata ve önyargıdan makul ölçüde arınmış ve temsil etmeyi amaçladığı şeye sadık kalarak temsil eden bilgi, güvenilir bilgidir (Akdoğan ve Aydın, 1987: 278).
Sermaye piyasasının temel karakteristiği güven esasına dayalı olmasıdır. Sermaye piyasalarında güvenilirliği sağlayan mekanizmalar;
“kurumsal yönetim”, “uluslararası muhasebe standartları” ve “bağımsız dış denetim” sürecidir. “Bu süreç, muhasebe bilgilerinin güvenilirliği temsildeki ilgililik ve kanıtlanabilirlik niteliklerinden kaynaklanmaktadır” (Akdoğan ve Aydın, 1987: 279).
e- Kanıtlanabilirlik
Kanıtlanabilirlik, muhasebe ölçü biriminin ya da ölçümü elde etmede izlenen yolun denetlendiğini gösterir. Ayrıca muhasebe verilerinin objektif belgelere ve muhasebe usul ve esaslarına dayanarak hazırlandığını gösterir.
Kullanılan değerleme ölçülerinin ve yöntemlerinin denetlenmesi muhasebe
bilgisini kullanarak karar verecek olanlara belli bir ölçüde güven vermektedir.
Fakat muhasebe verisi oluşmadan önceki değerleme ölçüsünün seçilmesi ve yöntemin belirlenmesi sırasında muhasebe uygulayıcıları önyargılı olarak davrandı ise bunun karar vericiler tarafından bilinmesi ve tespit edilmesi mümkün değildir.
f- Karşılaştırılabilirlik
Karşılaştırılabilirlik iki veya daha fazla bilgi arasında bir bağlantı niteliği olarak tanımlanır. Finansal tablolarda “alternatifler” ya da “dönemler”
arasındaki benzerlik ve farklılıkları ortaya koyabilmek açısından önemlidir.
Muhasebe verilerini kullanarak karar verecek olanlar çoğu zaman alternatifler arasından seçim yapmak zorundadır. Bu ise onları karşılaştırmaya yöneltmektedir. Bu karşılaştırma bir işletmenin birden fazla dönem verisi arasında yapılabileceği gibi aynı sektördeki farklı işletmelerin verileri arasında da yapılabilir.
Karşılaştırılabilirlik ihtiyacı münferiden tekdüzelik ile karıştırılmamalı ve muhasebe standartlarında geliştirme yapılmasının önünü tıkayacak bir engel oluşturmamalıdır. Bir işletmenin belli bir işlemi veya diğer olayı muhasebeleştirmek için uyguladığı politika, uygunluk ve güvenilirlik niteliksel özelliğini karşılamıyorsa, bu muhasebe politikasının aynı şekilde uygulanmaya devam edilmesi doğru değildir. Daha uygun ve güvenilir alternatif bir muhasebe politikasının bulunması halinde işletmenin uyguladığı muhasebe politikasını değiştirmemesi de yanlıştır (TMSK, Kavramsal Çerçeve, Madde: 41)
g- Anlamlılık
Finansal tablolarda sunulan bilgilerin kullanıcılar tarafından kolayca anlaşılabilmesi, finansal tabloların en önemli niteliksel özelliğidir.
Finansal raporlama araçları ile sunulan bilgilerin kullanıcılara yararlı olabilmesi için anlaşılabilir olması gerekir. Muhasebe bilgisi kullanıcıları, amaçları heterojen bir yapıda olduğu için bu bilgilerden yararlanma dereceleri de farklıdır. “Bu nedenle bilgilerin belirli esaslar dahilinde standardize
edilmesi, yani ne tür bilgilerin hangi unsurları bünyesinde toplayacağına ilişkin çalışmaların gündeme getirilmesi gerekmektedir” (Karesioğlu,1998:
139).
Ancak, karmaşık konularla ilgili olup kullanıcıların ekonomik karar verirlerken yararlanabilecekleri ve finansal tablolarda yer verilmesi gereken bilgiler, sadece bazı kullanıcılar için anlaşılması güç olacağı gerekçesi ile finansal tablolardan dışlanmamalıdır (TMSK, Kavramsal Çerçeve, Madde:
25)
h- Erişebilirlik
Erişilebilirlik muhasebe bilgisine ulaşmanın maliyet-fayda analizinin yapılmasıyla ilgilidir. Çünkü maliyet, bilgi alıcısının bilgiyi elde etmek ve bilgi sunucusunun beklediği karşılığı vermek için harcaması gereken zaman ve çabanın bir ölçüsüdür. Eğer muhasebe bilgisine ulaşmanın maliyeti faydasından çok ise bu bilgiye ulaşmaktan vazgeçilebilir.
i- Yararlılık
Yararlılık kavramının tanımının yapılması ve ölçülmesi oldukça güçtür.
Muhasebe bilgisinin yararlılığını belirleyen muhasebe uygulayıcısının yaptığı değerlemeler değildir. Bu kararı verecek olanlar muhasebe bilgisi kullanıcılarıdır. Yararlılık, muhasebe bilgisinin bireysel yatırımcının alacağı kararlarda isabeti sağlamasıyla ölçülebileceği gibi, ekonomideki kaynakların etkin dağılımını sağlamasıyla da ölçülebilir. Ancak muhasebe bilgisinin, bireysel karar alıcıların, alacakları kararlarda isabetin sağlanmasına katkısı, doğal olarak ekonomideki kaynakların da etkin olarak dağıtımını sağlayacaktır.
j- Gerçeğe uygunluk
Gerçeğe uygunluk, muhasebe bilgisinin, ekonomik gerçekleri gösteren, riskleri doğru ve tam yansıtan ve kapsamlı olmasını ifade eder (Başaran, 2004: 110). Finansal tablo kullanıcıları için en önemli unsur, yaratılan bilgilerin işletmelerin gerçek durumunu yansıtmasıdır.
1.2. Finansal Raporlama ve Finansal Tablolara Alma Kararları Finansal raporlamanın temel amacı, yönetimin işletme hedeflerine ulaşmadaki başarısını değerlendirmelerine ve çeşitli konularda verecekleri kararlara ışık tutabilecek nitelikte bilgilerin finansal bilgi kullanıcısı taraflara aktarılmasını sağlamaktır.
1.2.1. Finansal Tablolar ve Unsurları
Finansal tabloların amacı, çeşitli kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, performansı (faaliyet sonuçları) ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır (TMSK, Kavramsal Çerçeve, Madde: 12)
Finansal tablolar, belirli dönem aralıklarında işletme sonuçlarını finansal bilgi kullanıcılarına yansıtan ve bu fonksiyonuyla, işletmeden topluma finansal bilgi akışını sağlayan finansal raporlama araçlarıdır.
Finansal tablolar aracılığı ile gerçekleştirilen finansal raporlama, çok iyi performansla faaliyet gösteren şirketlerin daha düşük bir performansla faaliyet gösteren şirketlerden ayırdedilebilmesini, böylece finansal bilgi kullanıcılarının şirket hakkında doğru karar vermelerine yardım etmek suretiyle de kaynakların etkin bir şekilde tahsisini kolaylaştırmaktadır (Healy ve Wahlen,1999: 366).
1.2.2. Finansal Tablolara Alma Kararları1
Tahakkuk, finansal tablo unsuru tanımına giren bir kalemin tahakkuk için gereken ölçütleri taşıması halinde bu unsurun bilançoya ve gelir tablosuna dahil edilmesi sürecini ifade eder. Bu süreç bir kalemin sözel olarak ve parasal tutar olarak tarifini ve bu tutarın bilanço ve gelir tablosu toplamları içine dahil edilmesini içerir (TMSK, Kavramsal Çerçeve, Madde:
82) Finansal tablolara alınması gereken bir kalemin finansal tablolara alınmayıp, kullanılan muhasebe politikalarında veya finansal tablo
1 Aynı ifade TMSK, Kavramsal Çerçeve Tebliğinde “Finansal Tabloların Unsurlarının Tahakkuku” olarak anılmıştır.
dipnotlarında açıklanması, ilgili kalemin finansal tablolara alınmamasını haklı çıkarmaz (SPK Tebliği, Seri: Xİ, No: 25, Md. 41).
Bir kalemin varlık, borç veya özsermaye tanımı içerisinde yer alıp almadığını değerlendirirken sadece hukuki biçimine değil aynı zamanda kalemin özüne ve ekonomik anlamına bakılır (SPK Seri: XI , No: 25, Md. 33).
Finansal tablo unsuru tanımına giren kalemler, aşağıda belirtilen ölçüt veya koşullara uygun olması halinde bilançoda veya gelir tablosunda gösterilmelidir (TMSK, Kavramsal Çerçeve, Madde: 83)
a- Unsur tanımına giren bu kalem muhtemelen ileride işletmeye ekonomik yarar sağlayacak veya işletmeden ekonomik yarar çıkışına neden olacaktır.
Burada beklenen ekonomik fayda ile ilgili ihtimalin belirlenmesi önem kazanmaktadır. Bu ihtimal varlığın işletmeye girmesi ya da işletmeden çıkması ile ilgili belirsizlik düzeyi ile ilgilidir. Bu belirsizlik düzeyi işletmenin içinde bulunduğu koşullar ve ekonomik işlemin gerekleri dikkate alınarak saptanır.
b- Söz konusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmelidir.
Finansal tablodaki değerin veya maliyetin ölçülmesi çoğu zaman tahmine dayalı bir işlem niteliğindedir. Önemli olan bu tahminlerin işletmenin içinde bulunduğu özel şartlar ve ekonomik işlemin gerekleri dikkate alınarak makul bir düzeyde yapılmış olmasıdır.
Tahakkuk ölçütü içinde kullanılan olasılık kavramı, bir kalemle ilgili olarak gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişi ya da işletmeden bir ekonomik yarar çıkışı olup olmayacağı konusundaki belirsizliğin derecesini ifade eder. Olasılık kavramı işletmenin faaliyetlerini sürdürdüğü ortamda belirsizlikleri dikkate alır. Gelecekteki ekonomik yarar akışlarındaki belirsizliğin düzeyi, finansal tablolar hazırlanırken elde bulunan verilere dayanılarak kararlaştırılır (TMSK, Kavramsal Çerçeve, Madde: 85).
Makul tahminlerin kullanılması, finansal tablo hazırlama sürecinin önemli bir parçasıdır ve bu durum finansal tabloların güvenilirliğini zedelemez. Makul tahminler yapılamadığı sürece ilgili kalem finansal tablolara alınmaz (SPK Tebliği, Seri: Xİ, No: 25, Md. 43). Ancak bu durumla ilgili olarak finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılması gerekmektedir.
Bu bağlamda bir varlığın, borcun, gelir ve giderin finansal tablolara dahil edilmesi sırasında;
1- Hangi ekonomik işlemlerin asli hesaplara kaydedilerek finansal tablolara dahil edileceği,
2- Hangi ekonomik işlemlerin nazım hesaplara kaydedilerek asli hesaplarda izlenmeyeceği,
3- Hangi ekonomik işlemlerin bilanço dipnotlarında belirtilmesi gerektiği,
4- Muhasebe defterlerine kaydedilen ekonomik işlemlerin finansal tablolarda nasıl sunulması gerektiği,
hususlarının tespit edilmesi gerekmektedir.
Bu tespit yapılırken, sözkonusu ekonomik işlemin varlıklara, borçlara, gelire gidere etkisinin hemen ortaya çıkıp çıkmadığı ve uygun bir kanıtla desteklenip desteklenmediği ölçü olarak kullanılmaktadır.
Gerçekleşen ekonomik işlemin, varlıklara, borçlara, gelire, gidere etkisi hemen ortaya çıkmışsa ve ekonomik işlem uygun bir kanıtla destekleniyorsa asli hesaplarda izlenerek finansal tablolara hemen dahil edilmesi gerekmektedir. Ancak ekonomik işlem gerçekleştiği sırada hemen sonuç doğurmuyorsa ileride şarta bağlı olarak bir sonuç doğuracaksa nazım hesaplarda izlenerek asli hesaplara kaydedilmemesi gerekmektedir.
Finansal tablo unsurlarının tahakkuku ile ilgili tespitlerin nasıl yapılması gerektiği, TMSK: Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ, Sıra No: 1, Madde 47
ile Madde 98 arasındaki hükümler çerçevesinde, aşağıda varlıklar, borçlar, gelirler ve giderler için ayrı ayrı açıklanacaktır.
1.2.2.1. Bilançoya Alma Kararları
Bilançoya alma kararları istendiğinde muhasebe manipülasyonu amaçları için kullanılabilmektedir. Hatta bazen işletmeler bu kararları abartarak bilançoya dahil edilmesi gereken bir varlık veya borcu bilanço dışında bırakmak suretiyle muhasebe manipülasyonu yapabilmektedirler. Bu sebeple bilançoya alma kararlarına ait sınırların çok iyi çizilmesi gerekmektedir.
a- Varlıklar
Bir varlığın gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri güvenilir bir şekilkde ölçümlenebiliyorsa bu varlık bilançoda gösterilir.
Yapılan bir harcamanın, içinde bulunulan muhasebe döneminden sonraki dönemlerde, işletmeye ekonomik yarar girişi sağlaması mümkün değilse, bilançoda herhangi bir varlık gösterilmez. Bunun yerine bu harcama gelir tablosunda gider olarak gösterilir.
b- Borçlar
Mevcut bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik yarar sağlanabilecek kaynakların işletmeden çıkışı gerçekleşecekse ve ortadan kalkacak yükümlülük güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bilançoda borç tahakkuku yapılır. Uygulamada, anlaşmalardan doğan birbirine eşit yükümlülükler her iki tarafça yerine getirilmişse, örneğin, sipariş edilen mallar henüz teslim edilmişse, finansal tablolarda genellikle borç tahakkuku yapılmaz. Ancak, bazı özel durumlarda anlaşmalardan doğan yükümlülükler borç tanımına girebilirler ve tahakkuk ettirilmek için gereken şartaları taşıyabilirler. Böyle durumlarda borç tahakkuk ettirilmesi buna ilişkin bir varlığın da tahakkuk ettirilmesini ya da giderin tanınmasını gerektirir.
1.2.2.2. Gelir Tablosuna Alma Kararları
Gelir tablosuna alma kararlarında gelir tablosu unsurlarının, tanınması, ölçülmesi ve gelir tablosunun hangi bölümünde raporlanacağının tespit edilmesi gerekmektedir.
a- Gelirler
Güvenilir bir şekilde ölçülmek şartıyla, varlıklardaki bir artış ya da borçlardaki bir azalış nedeniyle gelecekte ekonomik yarar artışı olacaksa, gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır. Bunun anlamı, varlıklarda artışlar veya borçlarda azalışlar meydana getiren tahakkuklar yapıldığında bunlarla eş zamanlı olarak gelir tahakkuklarının da yapılmasıdır.
b- Hasılat
Hasılat, ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır (TMS 18, Madde: 7).
TMS 18: “Hasılat” Standardı’nda düzenlenen hasılat kapsamına, mal satışları, hizmet sunumları ve işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler girmektedir. Yıllara yaygın inşaat işleri ile ilgili hasılatın tahakkuku ise TMS 11: “İnşaat Sözleşmeleri” Standardı’nda düzenlenmiştir. Hasılatın tahakkuku ile ilgili olarak kullanılabilecek teorik yöntemler Tablo 1.1.’de özetlenmiştir.
Tablo 1.1. Hasılatın Tahakkuku İle İlgili Yöntemler
YÖNTEM TEMEL ÖLÇÜT ÖZEL ÖLÇÜT KULLANIM ALANI DÜZENLEME
1. Hasılatın satış anında
doğması Tahakkuk Esası
Mal ve hizmetle ilgili risklerin ve yararların karşı tarafa geçmesi
Mal ve hizmet üretim işletmeleri ve
ticaret işletmeleri TMS 18 2. Hasılatın üretimin
tamamlandığı anda doğması
Tahakkuk Esası Üretimin tamamlanmış olması
Tarım ürünleri üretimi ve kıymetli metal üretimi
TFRS 6
3. Hasılatın sözleşmenin tamamlanma yüzdesine
göre doğması Tahakkuk Esası Tamamlanma yüzdesi
İnşaat taahhüt işleri ve benzeri özellikli varlık üreten taahhüt işletmeleri
TMS 11
4. Hasılatın tahsil anında
doğması Nakit Esası Satıştan tahsilatın yapılmış olması
Kaynak: Akdoğan, Nalan; Aydın, Hamdi:”Muhasebe Teorileri, Ankara, 1987, sh 434-444’ den derlenmiştir.
c- Giderler
Varlıklardaki bir azalış veya borçlardaki bir artış nedeniyle ortaya çıkan ve ölçülebilen bir gelecekteki ekonomik yarar azalması, gelir tablosunda gider olarak tahakkuk ettirilir. Bunun anlamı, varlıklarda azalışlar veya borçlarda artışlar meydana getiren tahakkuklar yapıldığında bunlarla eş zamanlı olarak gider tahakkuklarının da yapılmasıdır.
Giderler ilgili olduğu gelir hesapları ile doğrudan ilişkilendirilmesi esasına göre gelir tablosunda tahakkuk ettirilir. Genellikle gelirlerin ve giderlerin eşleştirilmesi olarak adlandırılan bu işlem, doğrudan doğruya ve beraberce aynı işlemden veya diğer olaylardan kaynaklanan gelir ve giderlerin ayrı ayrı veya bir arada, eş zamanlı olarak tahakkuk ettirilmesini iafde eder.
Giderlerden beklenen ekonomik yararın ileriki birkaç muhasebe döneminde ortaya çıkmasının söz konusu olduğu ve gelirin kabaca doğrudan hesaplanabildiği durumlarda, giderler sistematik olarak ve belli bir dağıtım mantığına dayanarak bu dönemlere paylaştırılmak suretiyle tahakkuk ettirilir.
Maddi ve maddi olmayan duran varlıklarla ilgili amortisman ve itfa paylarının bu şekilde tahakkuk ettirilmesi zorunludur. Bu dağıtım usulü, giderleri ekonomik yararın ilişkilendirildiği kalemlerin kullanıldığı ya da tüketildiği muhasebe dönemlerinde tahakkuk ettirmek amacını taşır.
Harcamanın gidere dönüşmesi için, harcama karşılığında elde edilen yararın aynı dönemde tüketilmesi gerekir. Harcama karşılığında elde edilen mal ve hizmetlerin yararının aynı dönemde tüketilmesi ile söz konusu harcamalar gider haline dönüşmektedir.
Bazen harcama ile gidere dönüşme eş zamanlı olarak gerçekleşebilir.
Örneğin dışarıdan tek seferlik ya da periyodik olmayan bakım onarım hizmeti satın alındığında harcama ile gidere dönüşme eşzamanlı olarak gerçekleşmektedir.
Her harcama gider olmadığı gibi, her giderin harcamayla ilgisi olması gerekmez. Örneğin, amortisman giderleri ve stok değer düşüklüğü için
yazılan karşılık giderleri kaydedildikleri anda bir harcama gerektirmezler.
Onlarla ilgili harcama daha önce yapılmıştır. Amortisman için duran varlığı satın alırken, stok değer düşüklüğüne ilişkin yazılan karşılık gideri için ise ilgili stok satın alınırken harcama yapılmıştır.
Varlığın tükenmesi durumunda;
a- Varlık gelir elde etmek amacıyla tükendi ve gelir varlık tükenmesinin gerçekleştiği dönemde gerçekleşti ise ilgili dönem gelir tablosuna gider olarak aktarılır.
b- Varlık ana faaliyet konusu geliri elde etmek amacıyla tükendi ancak onunla ilgili gelir varlık tükenmesinin gerçekleştiği dönemde gerçekleşmedi ise aktifte ertelenerek bekletilir.
c- Varlık gelir elde amacının dışında tükendi ise cari dönem gelir tablosuna onla ilgili gelir doğmasa bile zarar olarak aktarılır.
1.2.3. Finansal Tabloların Taşıması Gereken Nitelikler
Bilanço, gelir tablosu ve diğer finansal tabloların temel ekonomik amacı, finansal kararların alınmasına yardımcı olmaktır. Finansal tablolarda sunulan bilgilerin yukarıdaki bölümde söz edilen kalite niteliklerini sağlaması açısından bu bilgilerin sunulduğu finansal tabloların da bazı nitelikleri taşımaları gerekmektedir. Yani bilginin sunulma şekli de finansal bilginin kalitesini etkileyen bir faktördür. Bunun için kamuya açıklanacak finansal tabloların aşağıdaki özellikleri taşıması gerekir:
a- Şeffaflık (Açıklık) İlkesi
Şeffaflık kavramından, işletmenin finansal durumu ve performansı, faaliyetleri risk profili ve risk yönetimi uygulamaları ile ilgili bilgilerin kamuya açıklanması anlaşılmaktadır. Bu ifadeden sadece açıklama yapılmasının şeffaflığı sağladığı sonucu çıkarılmamalıdır. Şeffaflığın sağlanabilmesi için, işletmenin faaliyetleri ve risk profili hakkında bilgi edinmek isteyenlere zamanında, tam, yeterli nicelik ve nitelikte bilgi aktarılması gerekir. Aynı zamanda açıklanan bilginin sağlam ölçme prensiplerine ve değerleme
ilkelerine dayanması gereklidir. Söz konusu ölçme prensipleri ve değerleme ilkeleri eksiksiz olarak uygulanmış olmalıdır. Sonuç olarak bu kavram, finansal tabloların, finansal bilginin taşıması gereken niteliklerin hemen hepsini kapsayacak şekilde donanımlı olması gerekliliğini ifade eden kavramdır. Açıklık olarak da ifade edilmektedir.
Açıklık ilkesinin ve diğer bilanço ilkelerinin amacı ticari işletmelerde saydamlığı, şeffaflığı sağlamak, bir camdan bakıldığı vakit eşya nasıl olduğu gibi görülüyorsa, uzmanların gözü ile bakıldığı vakit ticari işletmenin mali durumunu olduğu gibi gösterebilmektir (Karayalçın, 1988: 82).
Bilançoların açık ve kolaylıkla anlaşılabilir olması gerekir (TTK Madde:
75, Fıkra: 1). Açıklıktan ve kolay anlaşılabilirlikten maksat bilançoyu herkesin, her ilgilinin anlayabileceği şekilde hazırlamak değildir. Muhasebe ve bilanço konularında uzman olan bir kişi için; bilanço açık ve kolay anlaşılabilir nitelikte olmalıdır (Karayalçın, 1988: 82).
Bu sebeple temel finansal tablolar ve ek finansal tabloların hazırlanmasında ölçü olarak, bu belgeleri inceleyecek uzman kişi ve kuruluşların bilgi seviyeleri esas alınmalıdır. Kamuya açıklanan muhasebe verilerinin, muhasebe tekniğine ve terminolojisine hakim olmayan muhasebe bilgisi kullanıcılarına değil, genellikle onlara danışmanlık eden uzman kişilere hitabettiği gerçeği daima göz önünde tutulmalıdır.
Muhasebenin kendine has bir terminolojisi, bir tekniği ve bir teknolojisi vardır. Bunu anlayabilmek için belli bir eğitimden, belli bir uygulamadan geçmek gerekmektedir. Muhasebe bilgisi, sadece vasıfsız yatırımcıların anlayacağı düzeye indirgendiğinde, sadeleştirildiğinde işin esasının kaybolması ve içeriğini yitirmesi tehlikesi bulunmaktadır.
Ancak firmanın stratejik bilgilerini içeren ve daha çok iç raporlama süreciyle ilgili tabloların herkes tarafından açıklıkla anlaşılması arzu edilir bir durum değildir. Bu durum açıklık ilkesini sınırlamaktadır.
Şeffaflık, sermaye piyasalarında güvenilirliği ve sağlamlılığı sağlamaktadır. Ayrıca, sermaye piyasalarında güvenilirlik ve sağlamlığın
geliştirilmesinde kamuoyunun bilgilendirilmesinin rolü çok büyüktür. Etkin kamuoyu bilgilendirilmesi için gözetim ve denetim otoriteleri ve kamu politikasını yapanlara da çok büyük görevler düşmektedir. Kamuoyunun bilgilendirilmesi için talimatlar ya da asgari standartlar, piyasadaki bütün kurumlar için yeterli düzeyde şeffaflığı sağlamalıdır. Bu nedenle, işletmelerin piyasa gelişmelerine ve kendi faaliyetlerinin karmaşıklığına göre piyasalara yeterli ve anlamlı bilgi sunmaları gerekir.
Şeffaflık ve sorumluluk bilginin kullanılmasını teşvik edici unsurlardır.
Ulusal muhasebe standartları ve bilgilendirme standartlarının uyumu, uygulanması, verilerin güvenirliliğini ve karşılaştırılabilirliğini geliştirmektedir.
Internet bağlantıları, yatırımcılar ve kreditörler arasında sürekli bir ilişkinin olması, bilançoların daha detaylı sunulmasında gelişmelerin sağlanması bilgiyi elde etmenin maliyetini de düşürmektedir (TBB Bankacılık ve Araştırma Grubu, 1999: 16).
Ulusal muhasebe standartları gibi bilgilendirme standartlarının ve tekdüzen hesap planının varlığı şeffaflığın önemini göstermektedir. Ancak şeffaflık bilincinin gelişmesinin sağlanması; kabul edilmiş muhasebe standartlarına uyumun sağlanması ve bu standartlara yaptırım gücü sağlanması ile mümkündür.
b- Sorumluluk İlkesi
Finansal tablolarda sunulan bilgilerden dolayı bir tarafın sorumlu olması gerekliliğini ifade etmektedir. Bu sorumluğun olmaması durumunda finansal tablolarda hatalı ve hileli sunum artacaktır.
Şeffaflık ve sorumluluk, ekonomik ve finansal politikanın en önemli iki unsurudur. Her iki unsur hem özel hem de kamu sektöründe doğru ve yerinde kararların alınmasına katkıda bulunmakta, kaynak dağılımında, makro ekonomik istikrarda, ekonomik büyüme ve refahta ilerleme sağlamaktadır.
Sorumluluk farklı şekillerde olabilmektedir. Ancak sorumluluğun gerekli koşulu şeffaflıktır. Bir kararın veya bir eylemin uygun olup olmadığını
yargılamadan önce, o kararın veya eylemin arkasında yatan nedenlerin araştırılması gerekmektedir.
Finansal tabloların, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanmasından, sunulmasından ve gerçeğe uygunluğu ile doğruluğundan işletmenin yönetim kurulu sorumludur (SPK Tebliğ, Seri XI, No:25, Madde 55).
Aynı tebliğ hükümleri gereğince, ayrıca işletmelerin finansal tablo ve yıllık raporlarının ilanı ve bildirimi sırasında söz konusu yıllık ara finansal tablolar ile yıllık raporların; işletme genel müdürü, finansal tablo ve yıllık raporların hazırlanmasından sorumlu bölüm başkanı veya bu sorumluluğu üstlenmiş görevli ile yönetimce bir iş bölümü yapılmış ise, finansal tablo ve yıllık raporların hazırlanmasından sorumlu yönetim kurulu üyesi tarafından aşağıdaki açıklamalarla birlikte imzalanması ve kamuya yapılacak açıklamalarla da bu konuya yer verilmesi zorunludur:
a- Finansal tablo ve yıllık raporların kendileri tarafından incelendiği, b- İşletmedeki görev ve sorumluluk alanında sahip olduğu bilgiler
çerçevesinde, raporun önemli konularda gerçeğe aykırı bir açıklama içermediği,
c- İşletmedeki görev ve sorumluluk alanında sahip olduğu bilgiler çerçevesinde, raporun ilişkin olduğu dönem itibariyle, finansal tabloların ve rapordaki diğer finansal konulardaki bilgilerin, ortaklığın mali durumu ve faaliyet sonuçları hakkında gerçeği doğru biçimde yansıttığı.
İşletme yönetim kurulu, finansal tablo ve yıllık raporları imzalamakla yükümlü görevlilerin, işletmeyle ve konsolide finansal tablolar kapsamına giren bağlı ortaklıklar, iştirakler ve müşterek yönetime tabi ortaklıklar ile ilgili önemli bilgilere ulaşmasını sağlayacak tedbirleri almakla yükümlüdür. İmza yükümlüsü görevliler, gerek işletmenin iç kontrol sistemiyle, gerekse kendilerinin bilgiye ulaşma sistemiyle ilgili eleştiri ve önerilerini işletme yönetim kuruluna, denetimden sorumlu komiteye, işletmenin denetimini
