T.C.
KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU (OMBUDSMANLIK)
ŞİKAYET NO : 2015/4274
KARAR TARİHİ : 18/04/2016|tarih|
RET KARARI
ŞİKAYETÇİ :
ŞİKAYETÇİ VEKİLİ :
ŞİKAYET EDİLEN İDARE : Gelir İdaresi Başkanlığı
ŞİKAYETİN KONUSU : Şikayetçi, Avrupa Birliğinin 7 nci Çerçeve Programı kapsamında hazırlamış olduğu araştırma projesi kapsamında elde etmiş olduğu gelirden yapılmış olan gelir vergisi kesintisinin tarafına iadesini talep etmektedir.
ŞİKAYET BAŞVURU TARİHİ : 13.08.2015 I.USÛL
A. Şikâyet Başvuru Süreci
1. … tarafından Kurumumuza posta yolu ile yapılan 12/08/2015 tarihli şikâyet başvurusu,13/08/2015 tarih ve 9195 sayı ile kayıt altına alınmıştır. Şikâyet başvurusunun karara bağlanabilmesi için 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 41/1-a maddesi ve İmza Yetkileri Yönergesinin 7 nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca, şikâyetin incelenmesi ve araştırılmasına geçilmiş olup, 2015/4274 şikayet sayılı “Ret” önerisiyle Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.
B. Ön İnceleme Süreci
2. Yapılan ön inceleme neticesinde, şikâyetçinin yapmış olduğu şikayetin iki kısımdan oluştuğu; İlk şikayetinin, sosyal bilimlerdeki faaliyetlerinde 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine ilişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği gereğince Ar-Ge ve yenilik faaliyeti olarak değerlendirilmesine yönelik talebine ilişkin olarak anılan Yönetmeliğin 27 nci maddesi hükmü gereğince konuyla ilgili düzenleme yapma yetkisi bulunan Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına başvurulmadığı anlaşıldığından şikayet başvurusunun bu konuya ilişkin kısmı …/2015 tarihli Gönderme Kararımızla Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına gönderilmiş olup; Şikayetin ikinci kısmı olan yukarıda bahsedilen projeden elde edilen gelirin vergiye tabi olup olmayacağı hususunda ilk olarak 24/06/2015 tarihli dilekçe ile Kurumumuza başvuruda bulunduğu, ancak anılan şikâyet başvurusunun, gerekli idari başvuru yolları tüketilmeden yapıldığı anlaşıldığından
…./2015 tarihli Gönderme Kararı ilgili idareye gönderildiği, bahsi geçen Gönderme Kararına istinaden idare tarafından şikâyetçiye olumsuz cevap verilmesi üzerine şikâyetçi tarafından
bir kez daha 13/08/2015 tarihli şikâyet dilekçesi ile Kurumumuza başvuruda bulunulduğu anlaşılmış olup,
3. Şikâyet konusunun Kurumumuzun görev alanına girdiği, şikâyetçinin menfaat ihlali koşulunu taşıdığı, idari başvuru yollarının tüketildiği, şikâyetin süresinde yapıldığı ve diğer ön inceleme konularında da bir eksiklik olmadığı, bu nedenle şikâyetin incelenmesine ve araştırılmasına engel bir durumun bulunmadığı tespit edilmiştir.
II. OLAY VE OLGULAR
A. Şikâyetçinin Konu Hakkındaki Açıklamaları ve İddiaları
4. Şikâyetçi, başvurusunda özetle; “Avrupa Birliğinin 7 nci Çerçeve Programı kapsamından ….
Üniversitesinde …. ile ….. tarihleri arasında yapmış olduğu araştırma projesinin tüm bütçesinin Avrupa Birliği tarafından hibe usulüyle karşılandığını, bu proje kapsamında tarafına yapılan ödemelerin gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğunu, tamamen aynı statüde ve aynı ödüle layık görülen fen bilimlerindeki bir projeden herhangi bir kesinti yapılmadığını, bu durumun Anayasanın 10 uncu maddesinde yer verilen eşitlik ilkesine aykırı olduğunu, söz konusu projeden elde ettiği gelirin ücret geliri değil de serbest meslek kazancı olarak dikkate alınması halinde kendisinden vergi kesintisi yapılmaması gerektiğini, kaldı ki …. Üniversitesi ile yapmış olduğu iş sözleşmesinin 6.1.7 maddesinde yer alan “İş bu sözleşme hiçbir şekilde …. ve çalışan arasında iş akdi olduğu şeklinde yorumlanamaz. …..’nin çalışana karşı iş hukuku ve sair mevzuattan doğan herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır. Çalışan işbu sözleşme kapsamında taahhüt etmiş olduğu işleri bir danışman ve çalışan olarak gerçekleştirecek, taraflar arasında hiçbir şekilde işçi-işveren ilişkisi olmayacaktır.”
hükmü ve TÜBİTAK’ın ilgili biriminden aldığı görüş yazısı dikkate alındığında üniversite ile arasında işçi-işveren ilişkisi olamayacağını ve yapmış olduğu işin danışmanlık faaliyeti olduğunu, dolayısıyla elde etmiş olduğu gelirin serbest meslek kazancı olarak dikkate alınması gerektiğini, bu nedenle yapılmış olan gelir vergisi kesintilerinin kendisine iade edilmesi ve gelir vergisi muafiyetinin ayrım yapılmaksızın tüm disiplinlerdeki projeler için geçerli olmasını”, talep etmektedir.
B. İdarenin Şikâyete İlişkin Açıklamaları
5. Şikâyet başvurusunda yer alan iddialarla ilgili gerekli incelemelerin yapılabilmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığından …./2015 tarih ve …. sayılı bilgi ve belge isteme yazımız ile şikâyet konusuna ilişkin bilgi ve belgeler talep edilmiştir. Söz konusu bilgi ve belge isteme yazımıza istinaden ilgili idare tarafından verilen …./2015 tarih ve ….. sayılı yazılı cevabi yazıda;
5.1. Türkiye ile Avrupa Birliği arasında 11/07/2008 tarihinde imzalanan ve 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşmasının 26/6-c maddesinde; Türk vatandaşı olmayan ve Türkiye ikamet etmeyen gerçek kişiler tarafından, Avrupa Topluluğu (AT) Sözleşmelerinin ifasından elde edilen gelirlerin Türkiye’de gelir vergisine tabi tutulmayacağı, AT sözleşmesinden kaynaklanan kâr ve/veya gelirin, bu kâr ve/veya geliri elde eden gerçek ve/veya tüzel kişilerin yararlanıcı tarafından onaylanan ve bu kişilere uygulanabilir çifte vergilendirme anlaşmalarının hükümleri uyarınca, Türkiye’de iş yeri veya sabit yerleri var ise, Türkiye’nin vergi sistemine göre vergiye tabi tutulacağının hüküm altına alındığı, ancak anılan Anlaşmada Türk vatandaşı olan veya Türkiye’de ikamet eden personele AT Sözleşmesi kapsamında yaptıkları görev nedeniyle ödenen ücretlerin ve yurt dışı seyahat, iaşe ve ibate masraflarının gelir vergisinden istisna olduğuna dair herhangi bir hüküm bulunmadığı,
5.2. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun Geçici 84 üncü maddesi 18/04/2013 tarihinden itibaren yürürlükte bulunduğundan anılan madde kapsamında yapılan serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere 18/04/2013 tarihinden önce yapılacak ödemelerden vergi kesintisi yapılması gerektiği,
5.3. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunun 61 inci maddesinde ücretin tanımına yer verildiği, 62 nci maddesinde, işverenlerin hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olduğu, 65 inci maddesinde ise her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu hükmüne yer verildiği,
5.4. Yine Mezkûr Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise nakden veya hesaben yaptıkları ödeme sırasında tevkifat yapmaya mecbur olanların sayılmış olduğu, serbest meslek faaliyetinden dolayı yapılacak ödemeler üzerinden 2/b bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğinin hüküm altına alındığı,
5.5. Gelir Vergisi Kanununda yer verilen düzenlemelere göre, bir ödemenin ücret ya da başka bir gelir unsuru olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği, bir işverene tabi olma, belirli bir iş yerine bağlı olma, hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması, şeklinde üç temel unsura bağlı olarak tespit edildiği, bu üç unsurun birlikte varlığı halinde elde edilen gelirin ücret olarak vergilendirileceği, üç unsurdan biri veya bir kaçının bulunmaması halinde ise ücretten söz etmenin mümkün olmadığı, 5.6. …. Üniversitesi ile şikayetçi arasında yapılan sözleşme ile şikayetçinin Gelir İdaresine Başkanlığına yaptığı başvurularda yer alan çalışma şekline ilişkin açıklamaların birlikte tetkikinden, şikayetçinin bir işverene tabi olduğu, işyerine bağlılık gösterdiği ve devamlılık arz edecek hizmet sözleşmesine istinaden çalıştığı görüldüğünden elde edilen gelirin ücretin tüm unsurlarını taşıdığı anlaşıldığından söz konusu ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanunun 61,63,94,103 ve 104 üncü maddeleri gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği,
5.7. Diğer taraftan Sözleşmenin “6. Tarafların hak ve yükümlülükleri” başlığı altında 6.1.7 bölümünde sözleşmenin hiçbir şekilde …. Üniversitesi ve Çalışan arasında iş akdi ilişkisi olduğu şeklinde yorumlanamayacağına ilişkin ifade bulunmakta olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 3 üncü maddesinde yer alan vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 8 inci maddesinde yer alan vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı hükümleri uyarınca, sözleşmedeki söz konusu ifade, elde edilen gelirin ücret olma niteliğini değiştirmeyeceği, dolayısıyla şikayetçinin elde ettiği gelirin gerek ücret geliri olması gerekse Gelir Vergisi Kanunun Geçici 84 üncü maddesinin ikinci fıkrasında ücret ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacağına ilişkin bir hükme yer verilmemesi nedeniyle kişinin gelirinden vergi kesintisi yapıldığı, Hususlarına yer verilmiştir.
C. Olaylar
Gerek şikâyetçi tarafından şikâyet başvurusuna eklenen belgeler gerekse ilgili idare tarafından Kurumumuza iletilen belgeler incelendiğinde;
6. Şikâyetçinin, Avrupa Birliğinin 7 nci Çerçeve Programı kapsamında … Üniversitesinde …. ile ….
tarihleri arasında tüm bütçesinin Avrupa Birliği tarafından hibe usulüyle karşılandığı bir araştırma projesini yürüttüğü,
7. Şikayetçinin söz konusu proje kapsamında elde ettiği gelirlerin ücret olarak dikkate alındığı ve üzerinden Gelir Vergisi Kanunu ilgili hükümleri çerçevesinde vergi tevkifatı yapıldığı,
8. Şikâyetçinin, elde ettiği gelir üzerinden vergi tevkifatı yapılması üzerine 24/06/2015 tarihli dilekçe ile Kurumumuza başvuruda bulunduğu, ancak anılan şikâyet başvurusunun, gerekli idari başvuru yolları tüketilmeden yapıldığı anlaşıldığından …../2015 tarihli Gönderme Kararı ilgili idareye gönderildiği, bahsi geçen Gönderme Kararına istinaden idare tarafından şikâyetçiye olumsuz cevap verilmesi üzerine şikâyetçi tarafından bir kez daha 13/08/2015 tarihli şikâyet dilekçesi ile Kurumumuza başvuruda bulunulduğu,
D. Kamu Denetçisi Abdullah Cengiz Makas’ ın İnceleme ve Araştırma Bulguları
9. Şikayet konusunun çözümü amacıyla ilgili idareden istenilen bilgi ve belgeler ile idarenin cevabi yazılarına İdarenin Şikayete İlişkin Açıklamaları ve Olaylar başlığı altındaki paragraflarda yer verilmiştir
10. Diğer taraftan; şikayet konu hususun çözümü için özel ve teknik bilgiye ihtiyaç duyulduğu kanaati hasıl olduğundan, “Şikayetçi …’ in, …. Üniversitesi’nde …. ile …. tarihleri arasında görev almış olduğu AB projesi kapsamında elde etmiş olduğu gelirin türünün ne olduğu, stopaja tabi tutulup tutulmayacağı, istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı “ hususunda bilirkişi görüşüne ihtiyaç duyulmuştur. Bilirkişi olarak …. (...daha önce uzman olarak çalıştığı) ve …. Yeminli Mali Müşavir,
….. ise Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olup, konuda uzman oldukları anlaşılmıştır.
11Bilirkişi heyetince düzenlenen rapor 08/03/2016 tarih ve 2796 sayılı yazı olarak Kurumumuza iletilmiştir. Buna göre;
11.1. Avrupa Birliği 7. Çerçeve Programı altında yürütülen “Marie Curie Kariyer Pekiştirme Hibeleri”nin başvuru usullerinin anlatıldığı rehberde, araştırmacıların evsahipliği yapabilecek bir eğitim kurumu ile irtibatlı olacak şekilde proje başvurusunda bulunabilecekleri, evsahibi kurum ile araştırmacının birlikte proje tekliflerini Araştırma Mükemmeliyet Ajansına (REA) yapacakları, Ajansın hibe sözleşmesini evsahibi kurum ile yapacağı, hibe projesinin imzalanmasına müteakiben, evsahibi kurumun araştırmacı ile birlikte, proje süresini kapsayacak şekilde aynı kurumda çalışan muadili araştırmacılara eşit veya daha fazla mali imkan sağlayacak biçimde hizmet sözleşmesi (sosyal güvenlik primleri ve diğer mali imkanları kapsayacak şekilde) yapması gerektiği belirtilmiştir.
Yapılacak hizmet sözleşmesinde buna yönelik olarak olması gereken asgari koşulların neler olduğu hibe sözleşmesinin 3 no’lu Ekinin III/A maddesinde belirtildiği,
11.2. Araştırmacı ile Üniversite Arasında Akdedilen Sözleşmenin İncelenmesi neticesinde;
Araştırmacı .. ile Üniversite arasında .. tarihinde “Danışmanlık ve İşgörme Sözleşmesi” adıyla bir sözleşme imzalandığı, sözleşmede araştırmacıya yapacağı hizmetler karşılığında her ay brüt 1.583,30 Avro ödeme yapılacağı, sözleşme kapsamında verilecek hizmetlerin ….-… arasındaki dönemi kapsadığı belirtilmiştir. Sözleşme hükümlerinin bir bütün olarak incelenmesi neticesinde, sözleşmeye her ne kadar “Danışmanlık” sözleşmesi (hizmet alım) görünümü verilse de sözleşmenin özünde bir “iş sözleşmesi” olduğu, özellikle sözleşmede danışman veya tedarikçi ibaresi yerine
“ÇALIŞAN” ibaresinin kullanılmasından ve sözleşmede toplu bir tutar belirtmek yerine her ay brüt bir ödeme yapılması hükümlerinden anlaşılmıştır. Sözleşmede açıkça "işbu sözleşmenin iş akdi olacak şekilde yorumlanmayacağı" belirtilmişse de inceleme dosyasında yer alan belgelerden, şikayetçi ile Üniversite arasında “tam zamanlı” olarak “ücret bordrosu” düzenlendiği ve buna bağlı olarak gelir vergisi kesintisi ile sosyal güvenlik prim kesintilerinin yapıldığı, şikayetçinin sakatlık indiriminden (1.derece) faydalandırıldığı anlaşılmıştır. Dolayısıyla sözleşmede her ne kadar böyle bir hüküm olsa da fiiliyatta iş sözleşmesinden doğan yükümlülüklerin yerine getirildiği görülmektedir. Yukarıda yer alan açıklamalar bir bütün olarak değerlendirildiğinde; şikayetçi ile üniversite arasında yapılan sözleşmenin her ne kadar farklı bir isim altında düzenlenmişse de uygulama şekli bakımından
“belirli süreli, tam zamanlı bir iş sözleşmesi” olduğu, AB sözleşmeleri kapsamında yapılacak ücret ödemeleri için vergi kanunlarında gelir vergisi istisnası bulunmadığı gibi bu ödemeler üzerinden stopaj yapılmayacağına ilişkin bir hüküm de bulunmadığından, ücret bordrolarına istinaden yapılan gelir vergisi kesintilerinin yasal olduğunu raporlarında ifade etmişlerdir.
III. HUKUKİ DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE A. İlgili Mevzuat
12. 2709 sayılı T.C. Anayasasının “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı”
başlıklı 74 üncü maddesinde; “Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir”. Hükmünü amirdir.
13. 14/06/2012 tarihli ve 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun "Kurumun Görevi"
başlıklı 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; “Kurum, idarenin işleyişiyle ilgili şikayet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.” Hükmü yer almaktadır.
14. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3 üncü maddesinde, “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.”,
14.1. Anılan Kanunun 8 inci maddesinde ise, “Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.” hükmü yer almaktadır.”,
14.2. “Vergiyi doğuran olay” başlıklı 19 uncu maddesinde, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.” hükümlerini amirdir.
15. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 1 inci maddesinde, “Gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu”,
15.1. Anılan Kanunun 2 inci maddesinde ise “Gelirin unsurlarının, ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratların olduğu”,
15.2. Söz konusu Kanunun “Ücretin tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” ,
15.3. Anılan Kanunun “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti;
sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükümlerini amirdir.
16. Türkiye ile Avrupa Birliği arasında 11/07/2008 tarihinde imzalanan ve 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşmasının 26/2-c maddesinde; Türk vatandaşı olmayan ve Türkiye’de ikamet etmeyen gerçek kişiler tarafından, Avrupa Topluluğu (AT) Sözleşmelerinin ifasından elde edilen gelirlerin Türkiye’de gelir vergisine tabi tutulmayacağı, AT sözleşmelerinden kaynaklanan kâr ve/veya gelirin, bu kâr ve/veya geliri elde eden gerçek ve/veya tüzel kişilerin Yararlanıcı tarafından onaylanan ve bu kişilere uygulanabilir çifte vergilendirme anlaşmalarının hükümleri uyarınca, Türkiye’de iş yeri veya sabit yerleri var ise, Türkiye’nin vergi sistemine göre vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
17. Şikâyetçi ile …. Üniversitesi arasında düzenlenen Danışmanlık ve İş Görme Sözleşmesinin 2 nci maddesinde, “Çalışanın görevlerinin, Marrie Currie Araştırma Projesinin çalışma planını
koordine etmek, Taslak çalışma planı doğrultusunda önerilen araştırma projesini uygulamak, araştırmada yer alması muhtemel araştırma asistanını denetlemek, ilgili programların talebi ve onayıyla yüksek lisans ve doktora modüllerini önermek ve yönetmek, proje bütçesini takip etmek ve hedeflenen program ve amaçlara ulaşmak için kaynakları yönetmek, ….. Üniversitesi Avrupa Birliği Enstitüsü Araştırmacısı unvanıyla bilimsel dergilerde makale yayınlamak ve konferanslarda araştırmanın sonuçlarını içeren bildiriler sunmak, Avrupa Birliği Enstitü Müdürüne ilerleme raporunu sunmak ve proje raporlarını hazırlamak ve AB komisyonuna göndermek “,
17.1. Mali hükümler başlıklı 4 üncü maddesinde, “Çalışanın işbu sözleşme kapsamında gerçekleştirecek olduğu, danışmanlık ve hizmetler ile hazırlayacağı tüm eserler karşılığında,
….tarafından çalışana her ay brüt ödeme yapılacaktır.”,
17.2. Çalışma yeri ve koşulları başlıklı 5 inci maddesinde , “Çalışan işbu sözleşme ve ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde ….’ nin yerleşkesinde veya ofis geçici işyerlerinde çalışmayı kabul beyan ve taahhüt eder.”
17.3. Tarafların hak ve yükümlülükleri başlıklı 6 ıncı maddenin 1 inci bendinde, “ İşbu sözleşme hiçbir şekilde …. ve ÇALIŞAN arasında iş akdi ilişkisi olduğu şeklinde yorumlanamaz. ….’ nin ÇALIŞAN’ a karşı iş hukuku ve sair mevzuattan doğan herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
ÇALIŞAN, işbu sözleşme kapsamında taahhüt etmiş olduğu işleri bir danışman ve ÇALIŞAN olarak gerçekleştirecek, taraflar arasında hiçbir şekilde işveren-işçi ilişkisi olmayacaktır.” Hükümlerine yer verilmiştir.
B. Şikâyet Konusuna İlişkin Uygulamalar
18.Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğüne verilen IPA kapsamında görevlendirilen koordinatöre yurtdışından ödenen ücretin Türkiye’de vergilendirilmesi konulu 25/05/2015 tarihli özelgede;
Recep Tayyip Erdoğan Üniversitesinde 2547 sayılı Kanuna göre kadrolu istihdam edilmiş personel olduğunuz, AB Katılım Öncesi Yardımlar (IPA) kapsamında Üniversiteniz ile İtalyan .. Ortaklığında projenin koordinasyonu için koordinatör olarak görevlendirildiğinizi, Eylül/2014-Ağustos/2015 tarihleri arasında 28.800 Euro ödemesinin tarafınıza ödeneceğinin taahhüt edildiği, bu ücretin İtalya’da herhangi bir şekilde vergilendirilmediğini belirterek koordinatör olarak tarafınıza yurtdışından doğrudan doğruya ödenen ücretten dolayı vergi ödeme yükümlülüğünüzün bulunup bulunmadığı ile vergi ödeme yükümlülüğünüzün bulunması halinde ne zaman ve nereye vergi ödemeniz gerektiği konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir…
Türkiye ile Avrupa Birliği arasında 11/07/2008 tarihinde imzalanan ve 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşmasının vergi istisnalarına ilişkin usul ve esaslar, 08/05/2009 tarih ve 27222 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra Nolu Türkiye-Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Genel Tebliğinde belirlenmiştir.
Anılan Anlaşmanın 26/2-c maddesine göre, Türk vatandaşı olmayan ve Türkiye’de ikamet etmeyen gerçek kişiler tarafından Avrupa Topluluğu sözleşmelerinin ifasından elde edilen gelirler Türkiye’de gelir vergisine tabi tutulmaz.
Anılan Anlaşmada, Türk vatandaşı olan ve Türkiye’de ikamet eden personele AT Sözleşmesi kapsamında yaptıkları görev nedeniyle ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğuna dair herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre İtalya’da mukim kuruluş tarafından Türkiye’de ifa ettiğiniz hizmet dolayısıyla (Proje koordinatörlüğü) tarafınıza yapılan ve İtalya’da herhangi bir vergi
kesintisine tabi tutulmayan ödemelerin ücret kapsamında değerlendirilerek Türkiye’de gelir vergisine tabi tutulması, söz konusu ücret ödemelerinin doğrudan doğruya yurtdışından yapılması nedeniyle Gelir Vergisi Kanunun 95 inci maddesine göre yıllık gelir vergisi beyannamesi ile ikametgâhınızın bulunduğu yer vergi dairesine beyan edilmesi gerekmektedir…” hususlarına yer verilmiştir.
C. Kamu Denetçisi Abdullah Cengiz Makas’ın Kamu Başdenetçisi’ne Önerisi
19. Kamu Denetçisi tarafından yapılan inceleme ve araştırma neticesinde; şikâyet konusu olayın hukuka ve hakkaniyete uygun olduğu değerlendirilerek şikâyetin reddi yönündeki öneri Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.
D. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme
20. Şikâyetçi, 4 üncü paragrafta detaylı bir şekilde anlatıldığı üzere özetle; Avrupa Birliğinin 7 nci Çerçeve Programı kapsamından …. Üniversitesinde …. ile …. tarihleri arasında yapmış olduğu araştırma projesinden elde ettiği gelirin vergiye tabi olmamasını, kendisinden kesilmiş olan verginin tarafına geri ödenmesini talep etmektedir.
21. Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması ile çalışanlara ilişkin çeşitli istisnalar tanınmış olup Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 90 ıncı maddesi uyarınca usulüne uygun olarak yürürlüğe konulmuş anlaşmalar kanun hükmünde bulunduğundan vergilendirmenin de Anlaşma hükümleri göz önünde bulundurularak ele alınması gerekmektedir.
22. Türkiye ile Avrupa Birliği arasında 11/07/2008 tarihinde imzalanan ve 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşmasının vergi istisnalarına ilişkin usul ve esasları 1 Sıra No’lu Türkiye-Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Genel Tebliğinde belirlenmiştir.
23.Anılan Anlaşmanın 26/2-c maddesinde, Türk vatandaşı olmayan ve Türkiye’de ikamet etmeyen gerçek kişiler tarafından Avrupa Topluluğu (AT) Sözleşmelerinin ifasından elde edilen gelirlerin Türkiye’de gelir vergisine tabi tutulmayacağı, AT sözleşmesinden kaynaklanan kâr ve/veya gelirin, bu kâr ve/veya geliri elde eden gerçek ve/veya tüzel kişilerin Yararlanıcı tarafından onaylanan ve bu kişilere uygulanabilir çifte vergilendirme anlaşmalarının hükümleri uyarınca Türkiye’de iş yeri veya sabit yerleri var ise Türkiye’nin vergi sistemine göre vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
24. Gelir Vergisi Kanunun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” şeklinde tanımlanmıştır. 221 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin ilgili maddelerinde, hem ücret hem de serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır.
Serbest meslek kazancında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam veya hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak ücret mukabilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret olduğu belirtilmiştir. Bu ayrımda esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat;
kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise;
işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez. Zira, bu durumda, arada bir hizmet ilişkisi söz konusu olmakta, işverene tabi olmama ve kendi nam ve hesabına kişisel sorumluluk altında faaliyette bulunma gibi serbest meslek faaliyetinin unsurları sağlanmamaktadır.
25. Şikâyetçi ile ….. Üniversitesi arasında düzenlenen Danışmanlık ve İş Görme Sözleşmese hükümlerinin incelendiğinde (bkz 17 inci paragraf) şikâyetçinin, kendisinden beklenen çalışmaları süresi içerisinde tüm detaylarını eksiksiz olarak yapmayı ve raporlamayı kabul ettiği, taahhüt ettiği işleri gerçekleştirirken her türlü yasal düzenleme ve kurala uygun davranmaktan sorumlu olduğu, bunlara aykırılıktan dolayı doğacak sonuçlar için …. Üniversitesine karşı sorumlu olduğu ve Üniversitenin de şikayetçinin çalışması için uygun ortamı sağlayacağı, her ay belli tutarda ödemede bulunacağı konuları yer almaktadır.
26. 12 inci paragrafta Bilirkişi heyetinin raporunda ayrıntılı olarak ifade edildiği üzere, araştırmacı ile üniversite arasında yapılan sözleşmenin her ne kadar farklı bir isim altında düzenlenmişse de uygulama şekli bakımından “belirli süreli, tam zamanlı bir iş sözleşmesi” olduğu, AB sözleşmeleri kapsamında yapılacak ücret ödemeleri için vergi kanunlarında gelir vergisi istisnası bulunmadığı gibi bu ödemeler üzerinden stopaj yapılmayacağına ilişkin bir hüküm de bulunmadığından, ücret bordrolarına istinaden yapılan gelir vergisi kesintilerinin yasal olduğu, bilirkişilerce değerlendirilmiştir.
27.Yukarıda yer alan sözleşme hükümlerinde de anlaşılacağı üzere, şikâyetçinin ….. Üniversitesine tabi olarak bu üniversite tarafından sağlanan bir iş yerinde, bu işyerine bağlılık gösterecek şekilde çalıştığı, söz konusu çalışması için anılan üniversite tarafından kendisine her ay ödemede bulunulduğu anlaşıldığından şikâyetçinin elde ettiği gelirin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 61 inci maddesi kapsamında ücret geliri olduğu anlaşılmıştır. Nitekim 24 numaralı paragrafta değinildiği üzere Gelir İdaresi Başkanlığının, AB Katılım Öncesi Yardımlar (IPA) kapsamında yapılan ödemelerin ücret geliri kapsamında değerlendirilmesine yönelik özelgenin de teyit ettiği tespit edilmiştir.
28. Yukarıdan bu yana anlatılanlar, şikayetçinin iddiaları idarenin konu ile ilgili açıklamaları, ilgili mevzuat, bilirkişi heyetinin bu konuda tarafsız, yeterli, gerekçeli dosyasına uygun mütalaası karşısında, şikayetçinin Avrupa Birliğinin 7 nci Çerçeve Programı kapsamında … Üniversitesinde ….. ile …. tarihleri arasında yapmış olduğu araştırma projesinden elde ettiği gelirin serbest meslek kazancı olduğu dolayısıyla vergiye tabi olmadığı yönündeki iddiasının dayanaktan yoksun olduğu anlaşılmakla, idarenin şikayetçinin talebinin reddi yönündeki işlemde hukuka aykırılık tespit edilememiştir.
D. İnsan Hakları Yönünden Değerlendirme
29. T.C. Anayasasının "Kanun Önünde Eşitlik" başlıklı 10 uncu maddesinde ifadesini bulan kanun önünde eşitlik ilkesinin, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 13 üncü maddesindeki etkili başvuru hakkının ve 17 inci maddesindeki hakları kötüye kullanma yasağının ihlal edildiğine dair herhangi bir bulgu ve bilgiye rastlanmadığı gibi şikâyete konu olayda, Birleşmiş Milletler İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi ile İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinde yazılı ve güvence altına alınmış olan haklara da aykırı bir durum tespit edilememiştir.
E. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme
30. Günümüzde demokratik, modern ve katılımcı yönetim anlayışında idarelerden sadece hukuka uygun olarak hareket etmeleri değil aynı zamanda iyi yönetim ilkelerine de uygun işlem tesis etmeleri beklenmektedir.
31. 28/3/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazete 'de yayımlanan Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in "İyi Yönetim İlkeleri" başlıklı 6 ncı maddesinde; Kurumun, inceleme ve araştırma yaparken idarenin, insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde; kanunlara uygunluk, ayrımcılığın önlenmesi, ölçülülük, yetkinin kötüye kullanılmaması, eşitlik, tarafsızlık, dürüstlük, nezaket, şeffaflık, hesap verilebilirlik,
haklı beklentiye uygunluk, kazanılmış hakların korunması, dinlenilme hakkı, savunma hakkı, bilgi edinme hakkı, makul sürede karar verme, kararların gerekçeli olması, karara karşı başvuru yollarının gösterilmesi, kararın geciktirilmeksizin bildirilmesi, kişisel verilerin korunması gibi iyi yönetim ilkelerine uygun işlem ve eylem ile tutum veya davranışta bulunup bulunmadığını gözeteceği düzenlenmiştir. Söz konusu Yönetmelik hükmünde yer alan ilkelerin kaynağını teşkil eden Avrupa Birliği Temel Haklar Şartının 41 inci maddesinde de iyi yönetim hakkından bahsedilmekte olup, benzer ilkelere Avrupa Parlamentosu tarafından kabul edilen "Avrupa Doğru İdari Davranış Yasası"nda da yer verilmiştir.
32. Söz konusu ilkeler yönünden yapılan değerlendirme neticesinde, "kanunlara uygunluk" ilkesine uyulduğu, şikâyetçiye makul sürede, gerekçeli karar verildiği istenilen bilgi ve belgelerin süresi içinde Kurumumuza gönderildiği ve yeterli cevapların verildiği ve bu yönden iyi yönetim ilkelerine uygun davrandığı;, ancak idare tarafından şikâyetçiye verilen cevaplarda işleme karşı hangi sürede hangi mercilere başvurulabileceğinin gösterilmemiş olması sebebiyle "karara karşı başvuru yollarının ve süresinin gösterilmesi" ilkesine uyulmadığı görülmüş olup, ilgili idarenin bundan böyle bu ilkeye de uyması beklenmektedir.
IV. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN YASAL MEVZUAT A. Dava Açma Süresinin Yeniden Başlaması
33. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu’nun “Dava açma süresinin yeniden işlemeye başlaması” başlıklı 21 inci maddesinde, Kamu Denetçiliği Kurumunun inceleme ve araştırmasını, başvuru tarihinden itibaren altı ay içinde sonuçlandıramaması hâlinde durmuş olan dava açma süresinin kaldığı yerden işlemeye başlayacağı belirtilmiş; Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 38 inci maddesinin dördüncü fıkrasında da Kurumun inceleme ve araştırmasını, şikâyet başvuru tarihinden itibaren, altı ay içinde sonuçlandıramaması halinde durumun gerekçesiyle birlikte şikâyetçiye tebliğ edileceği ve durmuş olan dava açma süresinin tebliğden itibaren kaldığı yerden işlemeye başlayacağı belirtilmiştir. Bu kapsamda incelemenin altı ay içinde bitirilemediği ve gerekçeleri 05/02/2016 tarihli ve E.906 sayılı yazıyla şikâyetçiye bildirilmiştir.
B. Yargı Yolu
34. 2709 Sayılı 1982 Anayasası'nın Temel Hak ve Hürriyetlerin Korunması Başlıklı 40. maddesinin 2. fıkrasında, “Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır.” hükmü yer almakta olup 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 20 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, ilgili idarenin işlemine 30 gün içerisinde varsa dava açma süresinden arta kalan süre içinde …. Vergi Mahkemelerine yargı yolu açıktır.
V. KARAR
Yukarıda açıklanan gerekçeler ve dosya kapsamına göre ŞİKÂYETİN REDDİNE,
Kararın ŞİKÂYETÇİYE VE GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞINA tebliğine,
Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisi’nce karar verildi.
M.Nihat ÖMEROĞLU Kamu Başdenetçisi
