9. Bölüm
MADDİ OLMAYAN
DURAN VARLIKLAR VE VARLIKLARDA DEĞER
DÜŞÜKLÜĞÜ
Prof. Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU
1 Amaçlarımız
Bu bölümü tamamladıktan sonra UMS/UFRS ve TMS/TFRS kapsamında aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz
• Maddi olmayan duran varlıkları tanımlayıp açıklayabilmek
• Türkiye Muhasebe Standartlarına göre maddi olmayan duran varlıkları sınıflandırıp raporlayabilmek
• Türkiye Muhasebe Standartlarının gereklerine göre maddi olmayan duran varlıklara ilişkin işlemleri kayıtlayabilmek
• Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi ile ilgili Türkiye Muhasebe Standartlarında getirilmiş olan ilkeler ile mevcut uygulamalarımız arasındaki farklılıkları ayırt edebilmek
Anahtar Kavramlar
• Maliyet değeri
• Amortisman
• Değerleme
• Gerçeğe uygun değer
• Değer düşüklüğü
• Geri kazanılabilir değer
2 İçindekiler
1. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR 1.1. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Tanımı
1.2. TMS 38 ve KOBİ TFRS Bölüm 18 Karşılaştırması 1.3. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Elde Etme Maliyeti
1.4. İşletme Birleşmesinde Elde Edilen Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi
1.5. Araştırma ve Geliştirme Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi 1.6. İşletme İçi Yaratılan Şerefiye
1.7. Maddi Olmayan Duran Varlıklar İçin Sonraki Dönemlerde Yapılan Değerleme 1.8. Amortismanların Hesaplanması ve Kaydı
1.9. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Bilanço Dışı Bırakılması 2. VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
2.1. Değer Düşüklüğü Göstergeleri 2.2. Değer Düşüklüğünün Belirlenmesi
2.3. Bugünkü Değerin Hesaplanmasında Kullanılan Yöntemler
2.4. Nakit Üreten Birimlerde Değer Düşüklüğü Zararının Hesaplanması ve Kaydı 2.5. Şerefiye
2.6. Değer Düşüklüğünün İptali
3
BÖLÜM 9
: MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR VE VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ1. MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR
Maddi olmayan duran varlıklar, TMS 38 “ Maddi Olmayan Duran Varlıklar” ve KOBİ TFRS Bölüm 18 “Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar” içinde ele alınmıştır. Bu standartların amacı başka bir standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirlemektir. Standartlarda maddi olmayan duran varlıkların defter değerinin nasıl ölçüleceği belirlenmekte, maddi olmayan duran varlıklarla ilgili bazı özel açıklamalar yapılmaktadır. Bir işletme birleşmesinde elde edilen şerefiye bu standartlarda yer almaz, TFRS 3 “İşletme Birleşmeleri” ve KOBİ TFRS Bölüm 19 “İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye” içinde düzenlenmiştir. Ülkemizde Tekdüzen Hesap Planında şerefiye maddi olmayan duran varlıklar grubu içinde yer aldığı halde,.TMS’lere uygun bilançolarda şerefiye maddi olmayan duran varlıklar içinde sınıflanmaz, ayrıca raporlanır. Çünkü şerefiye standartlara göre maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirme kriterlerini taşımaz, diğer varlıklardan ayrıştırılabilir değildir, onlardan ayrı satılamaz, somut bir mal üretiminde kullanılamaz niteliktedir.
1.1. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Tanımı
Maddi olmayan duran varlıklar, herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin bir yıldan uzun süre faaliyetlerinde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören hakların izlendiği hesap grubudur.
İşletmeler bilimsel ya da teknik bilgi, yeni işlemlerin veya sistemlerin tasarlanması ve uygulanması, lisanslar, fikri haklar, piyasa bilgisi ve markalar, bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ithalat kotaları, isim hakları gibi maddi olmayan varlıkların edinimi, geliştirilmesi, korunması ya da genişletilmesi ile ilgili olarak genellikle bir takım harcamalarda bulunurlar. Bir varlığın maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi için mutlaka belirli bir bedel karşılığında edinilmiş olması ve bu maliyet bedelinin tespit edilebiliyor olması gerekir.
Standartlara göre, maddi olmayan duran varlıkların, bilanço aktifinde raporlanması için gerekli koşullar aşağıdaki gibidir:
4 - Maddi olmayan duran varlıkların, varlık olarak muhasebeleştirilmesi için öncelikle tanımlanabilir olması gerekir. Tanımlanabilir olması, ayrıştırılabilir yani işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da ilgili sözleşme ile birlikte, varlık ya da borçla beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olmasını ifade eder. Yada tanımlanabilir olması için, diğer hak ve yükümlülüklerden ayrılabilmesine veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması gerekir.
- Varlıkla ilişkilendirilebilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesi olası ise ve varlığın maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa, maddi olmayan duran varlıklar aktifleştirilmelidir.
- Maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilmesi için, varlığın işletme içi yaratılan şerefiyeden kaynaklanmaması gerekir. İşletme içinde yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilmez. İşletmenin ticari itibarının olması, iyi bir yönetim kadrosuna ve beşeri kaynaklara sahip olması, geniş pazar potansiyeli ve müşteri kitlesine sahip olması gibi işletmenin kar elde etmesine katkı sağlayan, ancak maliyeti ve faydası ölçülemeyen, ayrıştırılabilir ve tanımlanabilir olmayan nitelikler varlık olarak muhasebeleştirilmez.
Bazı maddi olmayan duran varlıklar; kompakt disk (bilgisayar yazılımı ), yasal belge (lisans ya da patent durumunda) ya da film gibi fiziksel cisimlerin içinde ya da üzerinde yer alabilir.
İşletme, maddi olan ve olmayan unsurlar içeren bir varlığın, maddi duran varlık olarak mı, yoksa maddi olmayan duran varlık olarak mı ele alınması gerektiğine karar verirken, hangi unsurun daha önemli olduğuna ilişkin olarak muhakemede bulunur. Örneğin, özel bir bilgisayar yazılımı olmadan çalışmayan bir bilgisayar için, ilgili yazılım, söz konusu donanımın önemli bir parçasıdır ve maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Yazılımın, ilgili donanımın ayrılmaz bir parçası olmaması durumunda, bilgisayar yazılımı maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilir.
Bu standartlar, reklam, eğitim, ilk tesis, araştırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalara da uygulanır. Araştırma ve geliştirme faaliyetleri fiziksel bir varlıkla sonuçlansa dahi, varlığın fiziksel unsuru; içindeki bilgi gibi maddi olmayan unsuruna göre, ikincil bir durumdadır.
5 Bir finansal kiralamada, kiralama konusu varlık maddi ya da maddi olmayan duran varlık olabilir. İlk muhasebeleştirmeden sonra, kiracı, finansal kiralama konusu maddi olmayan duran varlığı bu standartlara göre muhasebeleştirir. Lisans sözleşmelerinde yer alan sinema filmleri, video kayıtları, oyunlar, el yazmaları, patent ve telif hakları gibi kalemlerle ilgili haklar “TMS 17:Kiralama İşlemleri”nin kapsamı dışında tutulmuş ve bu standartların kapsamına alınmıştır.
Maliyeti ölçülebilen, ekonomik fayda sağlayan, tanımlanabilir ve ayrıştırılabilir nitelikler taşıyan maddi olmayan duran varlıklara ilişkin aşağıdaki örnekler verilebilir:
- Bir işletme bir markayı rakip işletmeden satın almaktadır. Söz konusu marka, devlet kayıtları altına alınmak suretiyle yasal olarak korunmaktadır.
- Bir işletme, isim hakkı anlaşması uyarınca, belirli bir yerleşim alanında belirli bir fastfood restoranını işletme hakkının sadece işletmeye verildiği, özel lisansa sahiptir.
- Bir işletme bir internet sitesine sahiptir ve işletme söz konusu site üzerinde reklam alanları satarak hasılat elde etmektedir. Alan adı gerekli yerlere tescil ettirildiği için yasal olarak korunmaktadır.
- Bir işletmenin yasal haklarla korunan 20 adet bilgisayar yazılımı bulunmaktadır.
Bilgisayar yazılımları söz konusu işletmenin üretim ve idari personeli tarafından kullanılmaktadır.
Maddi duran varlık tanımını karşılamayan kalemlere aşağıdaki örnekler verilebilir:
- İşletmenin reklam ve diğer yollarla sağladığı müşteri ilişkileri ve sadakati
- Bir ekmek fırını, kamunun erişimine açık olan bir yemek kitabından bulduğu tarifi kullanarak müşterilerince çok beğenilen çavdar ekmeğini üretmektedir.
- İşletmenin elemanlarına sağladığı eğitim sonucunda personel ek vasıflara sahiptir ve işletme elemanlarının işten ayrılmamasını ve bu vasıflarını işletme yararına kullanmayı sürdürmelerini beklemektedir.
1.2. TMS 38 ve KOBİ TFRS Bölüm 18 Karşılaştırması
- TMS 38, bütün araştırma maliyetlerinin oluştuğunda gider olarak muhasebeleştirilmesini gerekli kılar. Ancak, projenin ticari açıdan ekonomik olduğu belirlendikten sonra katlanılan geliştirme maliyetleri, aktifleştirilir. KOBİ TFRS ise araştırma ve geliştirme maliyetlerinin tamamının gider olarak muhasebeleştirilmesini gerektirir.
- TMS 38, işletme birleşmesi sonucunda edinilen maddi olmayan duran varlıkların, güvenilir şekilde ölçümüne ilişkin muhasebeleştirme kriterlerini her zaman karşıladığını varsayar. KOBİ
6 TFRS ise işletme birleşmesi sonucunda edinilen, yasal veya sözleşmeye bağlı haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirilmez.
- TMS 38, yararlı ömrü belirli olmayan maddi olmayan duran varlıkların maliyet bedelinden, varsa, değer düşüklüğü zararları düşülerek izlenmesini gerektirir. KOBİ TFRS bütün maddi olmayan duran varlıkların (belirsiz ömürlü maddi olmayan duran varlıklar dahil) sınırlı ömre sahip olduklarını kabul ederek itfa edilmesini gerektirir.
- TMS 38, maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebeleştirmeden sonra yeniden değerleme yöntemine göre ölçülmesine izin verir. KOBİ TFRS ilk muhasebeleştirmeden sonra yeniden değerleme yönteminin kullanılmasına izin vermez.
- TMS 38, maddi olmayan duran varlıkların kalıntı değerinin, yararlı ömrünün ve de itfa yönteminin yıllık olarak gözden geçirilmesini gerektirir. KOBİ TFRS, sadece en güncel yıllık raporlama tarihinden beri önemli bir değişiklik olduğuna ilişkin bir göstergenin bulunması halinde gözden geçirmeyi gerektirir.
- TMS 38, devlet teşvikleri yolu ile edinilen maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde yöntem seçimine izin verir. KOBİ TFRS, devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde tek bir muhasebe yöntemi öngörür.
1.3. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Elde Etme Maliyeti
Maddi olmayan duran varlıklar ayrı olarak elde edilebilir veya işletme içinde oluşturulabilir.
Ayrı olarak elde edilmesi satın alma, devlet teşviki yada takas yoluyla gerçekleşebilir yada işletme birleşmesi neticesinde maddi olmayan duran varlıkların elde edilmesi söz konusu olabilir. Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyetinin belirlenmesinde maddi duran varlıklara benzer ilkeler geçerlidir ve elde etme maliyeti aşağıdakilerden oluşur:
- İthalat vergileri ve iade alınamayan satın alma vergileri dâhil, ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ve
- Varlığı amaçlanan kullanıma hazır hale getirmekle doğrudan ilişkilendirilebilen tüm maliyetler.
7 Örnek:
X İşletmesi yeni bir üretim modeli için patent hakkının elde edilmesi ile ilgili 6 aylık çalışma dönemi içinde aşağıdaki geliştirme giderlerine katlanmıştır.
Materyal maliyeti 15 000
Maaş ödemeleri 10 000
Sosyal güvenlik ödemeleri 5 000 Sağlık sigortası ödemeleri 500 Genel yönetim giderleri 6 000 Kayıt masrafları 600
2..YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR
7..GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 31 100
6 000
1..KASA 37 100
2..HAKLAR 37 100
2..YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 31 100
7..GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA 6 000
İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, ilgili varlığın muhasebeleştirilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların toplamıdır. Standart, daha önceki dönemlerde gider olarak muhasebeleştirilen harcamaların tekrar muhasebeleştirilmesine izin vermez.
Örnek:
İşletme yeni geliştirdiği üretim süreci için T ı döneminde 1 Aralık’a kadar 1 000 TL, 1 Aralık ile 31 Aralık tarihleri arasında ise 100 TL’lik harcama yapmıştır. Projenin Standarda göre aktifleştirme kriterleri 1 Aralık tarihinde gerçekleşmiştir. Aynı proje için ertesi dönem 2 000 TL’lik daha harcama yapılmıştır. Bu durumda aktifleştirilecek tutar 2 100 TL olmalıdır.
Maddi olmayan duran varlıklar ilk edinimde maliyet bedeli ile kayda alınır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre, vergi mevzuatımızdan ve mevcut uygulamalarımızdan farklı olarak maddi olmayan duran varlık alımı taksitlendirilmişse, elde etme maliyeti peşin fiyatına eşit olarak belirlenir. Duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Toplam ödeme tutarı ile peşin fiyat arasındaki fark, TMS 23 “Borçlanma
8 Maliyetleri” Standardında aktifleştirmeye izin verilen durumlar hariç, kredi dönemi boyunca faiz gideri olarak mali tablolara alınır.
Bir maddi olmayan duran varlık, devlet teşviki yoluyla ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle elde edilebilir. Bu durum, devletin bir işletmeye havaalanı iniş hakları, radyo veya televizyon istasyonu, işletme lisansları, ithalat lisansları veya kotalar ya da diğer sınırlı kaynaklara erişim hakları gibi maddi olmayan duran varlıkları devrettiğinde veya dağıttığında söz konusu olur. . İşletme, "TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması" Standardı uyarınca, başlangıçta, hem maddi olmayan duran varlığı hem de ilgili teşviki gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçebilir.
İşletmenin, ilgili varlığı gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçmemiş olması durumunda, başlangıçta anılan varlık, amaçlanan kullanımına hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilişkili giderlerin nominal tutarına ilave edilmesi suretiyle (TMS 20’nin izin verdiği diğer bir uygulama) muhasebeleştirilir.
KOBİ TFRS Bölüm 18’e göre ise, maddi olmayan bir duran varlık devlet teşviki yoluyla edinilirse, söz konusu maddi olmayan duran varlığın maliyeti, teşvikin alındığı veya alınacağı tarihteki gerçeğe uygun değeridir. Tam set TMS’ler, devlet teşvikleri yolu ile edinilen maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde yöntem seçimine izin verir. KOBİ devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde tek bir muhasebe yöntemi öngörür.
Takas yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlıklara ilişkin düzenlemeler maddi duran varlıklar için yapılan açıklamalar ile paraleldir. Buna göre, takas yoluyla edinilen varlığın gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde tespit edilebiliyorsa, bu değer esas alınır. Bir işletmenin, alınan varlığın gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde belirleyememesi durumunda, vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değeri alınan varlığın maliyetini ölçmede kullanılır. Her ikisinin de gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde tespit edilemiyorsa, edinilen varlık, vazgeçilen varlığın defter değeri ile kayıtlanır. TMS 18 “Hasılat” kapsamında, birbirinden faklı mal ve hizmetlerin değiştirilmesi, hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilmektedir. Bu durumdaki bir takas işleminde hasılat, edinilen varlığın gerçeğe uygun değerinden vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değeri ve varsa, transfer edilen parasal kalemlerin düşülmesi ile hesaplanır. Yada hasılat, vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerine, transfer edilen parasal değerlerin eklenmesi ile hesaplanır.
9 Örnek:
İşletme elindeki bir imtiyaz hakkı ile takas etmek suretiyle yeni bir yazılım programı almıştır.
Verilen hak ve alınan yazılım programı ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir.
Verilen Hak Alınan Yazılım
Maliyet değeri 35 500 26 000
Birikmiş itfa payı 15 500 16 000
Kayıtlı değer 20 000 10 000
Gerçeğe uygun değer 18 000 22 000
Alınan yazılım programının muhasebeleştirilmesi aşağıdaki farklı seçenekler içinde gerçekleştirilebilir.
1) Alınan varlığın gerçeğe uygun değeri esas alınırsa;
2..HAKLAR
2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 22 000
15 500
2..HAKLAR 35 500
6..OLAĞAN GELİR VE KARLAR 2 000
2) Verilen varlığın gerçeğe uygun değeri esas alınırsa;
2..HAKLAR
2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 6..OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR
22 000 15 500 2 000
2..HAKLAR 35 500
3)Verilen varlığın kayıtlı değeri esas alınırsa;
2..HAKLAR
2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 20 000
15 500
2..HAKLAR 35 500
4) Değişim için ödenen nakit 3 000 TL. ise; alınan varlık ödenen nakit ve nakit benzerlerine göre düzeltilmiş gerçeğe uygun değeri ile değerlenir.
22 000 – 3 000 = 19 000
10
2..HAKLAR
2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 6..OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR
19 000 15 500 4 000
2..HAKLAR 35 500
1..KASA 3 000
1.4. İşletme Birleşmesinde Elde Edilen Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi
"TFRS 3 İşletme Birleşmeleri" Standardına göre, bir maddi olmayan duran varlığın işletme birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda, maddi olmayan duran varlığın maliyeti, elde edilme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir. Bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığı ile ilgili piyasa beklentilerini yansıtır.
İşletme birleşmesinden önce varlığın devralınan tarafından muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda devralan, birleşme tarihinde, devralınanın maddi olmayan duran varlığını şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirir.
Bir işletme birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlık ancak onunla ilgili bir maddi ya da maddi olmayan duran varlıkla beraber ayrılabilir. Örneğin; bir derginin yayın hakkı ilgili abone veri tabanından ayrı olarak satılamaz, veya, bir doğal kaynak suyu markası belli bir kaynağa bağlıdır ve kaynaktan bağımsız olarak satılamaz. Böyle durumlarda, eğer gruptaki varlıkların her birinin gerçeğe uygun değeri ayrı olarak güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, devralan, varlık grubunu şerefiyeden ayrı tek bir varlık olarak muhasebeleştirir.
Aynı şekilde, ‘marka’ ve ‘marka ismi’ terimleri genellikle ticari ve diğer markalar için eş anlamlı olarak kullanılır. Ancak ilki, bir ticari marka (veya hizmet markası) ve onunla ilgili ticaret ünvanı, formüller, tarifler ve teknolojik deneyim gibi tamamlayıcı bir varlık grubuna ilişkin olarak kullanılan genel pazarlama terimlerini ifade eder. Eğer tamamlayıcı varlıkların her biri için ayrı olarak gerçeğe uygun değerler güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, elde eden, markayı oluşturan tamamlayıcı maddi olmayan duran varlık grubunu tek bir varlık olarak muhasebeleştirir. Tamamlayıcı varlıkların her birinin gerçeğe uygun değerlerinin ayrı olarak güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, devralan, her bir varlığın benzer yararlı ömre sahip olması halinde, bunları tek bir varlık olarak muhasebeleştirebilir.
11 Aktif bir piyasadaki kayıtlı piyasa fiyatları, bir maddi olmayan duran varlık için en güvenilir gerçeğe uygun değer tahminini sağlar. Uygun piyasa fiyatı, genellikle, güncel fiyat teklifidir.
Güncel fiyat tekliflerinin mevcut olmaması durumunda, işlem tarihi ile varlığın gerçeğe uygun değerinin tahmin edildiği tarih arasında ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik olmaması koşuluyla, gerçeğe uygun değeri tahmin etmek için en son benzeri işlemin fiyatı esas alınabilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması durumunda, gerçeğe uygun değeri; işletmenin mevcut en iyi bilgi esas alınarak, elde etme tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar arasında piyasa koşullarında yapılan muvazaasız bir işlemde ilgili varlık için ödeyeceği tutardır. İşletme, söz konusu tutarın belirlenmesinde, benzer varlıklar için yakın zamanda yapılmış işlemlerin sonuçlarını dikkate alır.
KOBİ TFRS Bölüm 18’de işletme birleşmesi ile elde edilen maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin ilkeler aşağıdaki gibi sıralanabilir.;
- Maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri yeterli güvenilirlikle ölçülebiliyorsa varlık olarak muhasebeleştirilir.
- Eğer varlığın gerçeğe uygun değeri aşağıdakilerden biri nedeniyle güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, muhasebeleştirilmez:
(a) Varlık şerefiyeden ayrılamıyorsa veya
(b) Varlık şerefiyeden ayrılabilir durumda olmasına rağmen, aynı veya benzer varlıklar için bir takas işlemi kaydı veya bu işleme ait bir kanıt yoksa
İşletme birleşmesi ile elde edilen ve maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilecek örnekler aşağıdaki gibidir.:
- Bir işletme, işletme birleşmesi yoluyla pazarlama ile ilgili birçok varlığı (ticari markalar ve kalite onay işaretleri gibi) edinmiştir ve bu haklar yasal olarak korunmaktadır.
- Bir işletme işletme birleşmesi yoluyla kayıtlı bir internet alan adını edinmiştir. İnternet alan adının kaydı yenilenebilir niteliktedir.
- Bir işletme, işletme birleşmesi yoluyla maddi değeri olan bir müşteri listesi (müşterilerin isimleri, iletişim bilgileri, geçmiş siparişleri ve demografik bilgilerinden oluşan veri tabanı) edinmiştir. Müşteri listesi sözleşmeye dayalı olarak ya da diğer yasal haklardan kaynaklanmamaktadır.
12 - Bir işletme, işletme birleşmesi yoluyla sanatsal nitelikteki maddi olmayan duran varlıklardan (oyunlar, kitaplar, şarkı sözleri, resimler ve filmler) oluşan patentli bir koleksiyon edinmiştir.
1.5. Araştırma ve Geliştirme Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi
TMS 38 bütün araştırma maliyetlerinin oluştuğunda gider olarak muhasebeleştirilmesini gerekli kılar. Ancak, projenin ticari açıdan ekonomik olduğu belirlendikten sonra katlanılan geliştirme maliyetleri, aktifleştirilir. KOBİ TFRS ise araştırma ve geliştirme maliyetlerinin tamamının gider olarak muhasebeleştirilmesini gerektirir.
TMS 38’de araştırma ve geliştirme faaliyetleri ayrı ayrı tanımlanmıştır. Buna göre;
Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir.
Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır.
ARGE faaliyetlerinin birbirinden ayırt edilmesi yapılan faaliyetin türüne, faaliyetin nasıl örgütlendiğine ve yürütülen projenin niteliğine göre belirlenir. Araştırma ile geliştirme faaliyetlerinin belirlenmesinde yardımcı olacak örnekler aşağıda verilmektedir:
Araştırma faaliyetlerini içeren örnekler:
a) Yeni bilgi edinme amacına yönelik faaliyetler,
b) Araştırma bulgularının uygulanmasına yönelik faaliyetler, c) Ürün ya da üretim süreci ile ilgili seçeneklerin araştırılması,
d) Yeni ürün tasarımı ya da var olan ürünü veya üretim yöntemlerini geliştirme seçeneklerinin araştırılması,
Geliştirme faaliyetlerini içeren örnekler:
a) Ürün ve üretim yöntemlerini geliştirme faaliyetleri,
b) Yeni ürün modellerinin tasarımı, imal edilmesi ile deneme üretimlerinin yapılması, c) Yeni teknoloji ile ilgili alet, edevat ve kalıpların tasarımlarının araştırılması,
d) Ticari üretim yapma amacı olmayan bir fabrikanın tasarımı, yapımı ve faaliyete geçirilmesi.
Bir işletmenin, bir maddi olmayan duran varlık yaratılmasına ilişkin işletme içi bir projenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edememesi durumunda, söz konusu projeye ilişkin harcamaları sadece araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır. İşletme içi bir
13 projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesi mümkün değildir. Bu nedenle, araştırma harcamaları gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir. Araştırmadan (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez.Sadece, aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir:
- Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması.
- İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması.
- Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. ( Maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması.)
- Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması.
- Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması.
İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez. Çünkü bunlar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez.
Gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilen harcamalarla ilgili diğer örnekler şunlardır:
- Kuruluş ve Teşkilatlanma Giderleri: "TMS 16’ya göre, bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine dahil edilmemiş olan başlangıç maliyetleri gibi faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalardır. Başlangıç maliyetleri, bir tüzel kişiliğin oluşturulması için yapılan yasal ve sekreterya türü maliyetler, yeni bir tesis veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler) veya yeni faaliyetlerin başlatılması, yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş maliyetlerinden oluşabilir.
- Eğitim faaliyetlerine ilişkin harcamalar.
- Reklam ve promosyon faaliyetlerine ilişkin harcamalar.
14 - Bir işletmenin kısmen veya tamamen yerinin değiştirilmesi veya yeniden
yapılandırılmasına ilişkin harcamalar.
Örnek:
İşletmenin kayıtlarında önceki yıllarda aktifleştirilmiş 10 000 TL.’lık kuruluş ve teşkilatlanma gideri bulunmaktadır ve bununla ilgili ayrılmış olan amortisman tutarı 2 000 TL’dir. İşletme TMS’lere uygun raporlama yapmaya başlamıştır.
TMS 38 kuruluş ve teşkilatlanma giderlerinin aktifleştirilmesine izin vermediğinden, aktiften net defter değerinin silinmesi ve TMS’lere geçiş hükümleri çerçevesinde bu tutarın “Geçmiş Yıllar Karı”na atılması gerekmektedir. Vergi kanunları açısından aktifleştirilmesi mümkün olan bu tutarın ( aktiften silinen 8 000 TL.’nın) vergi etkisi için ise aşağıdaki kayıt yapılır.(
vergi oranı %20 ) 8 000 x %20 =1 600
5..GEÇMİŞ YILLAR KARI
2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 8 000
2 000
2..KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ 10 000
2..ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 1 600
6..ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ 1 600
Örnek:
İşletme AR-GE Projesi kapsamında geliştirdiği proje için 5 000 TL’lik harcamayı gider kaydetmiş ve vergi matrahından düşmüştür. Yapılan harcamanın 2 000 T.’lik kısmının araştırma, kalan kısmın ise geliştirme harcaması niteliğinde olduğu tespit edilmiştir.
Geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi için aşağıdaki kayıt yapılır. Ayrıca aktife ilave edilen 3 000 TL kadar aktif ve ticari kar artırılmış, ancak bu tutar dönem vergi matrahından indirilmiştir. Dolayısıyla 3 000 x %20 = 600 TL. daha az vergi ödenmiş olduğundan bu tutar bilanço pasifinde ertelenmiş vergi borcu olarak muhasebeleştirilir.
15
2..ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 3 000
6..ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 3 000
6..ERTELENMİŞ VERGİ GİDERİ 600
4..ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 600
Türkiye’de Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre işletmeler AR-GE faaliyetleri kapsamında yaptıkları harcamaların %40’ını vergi matrahından indirebilmektedirler. Bu nedenle işletmeler araştırma ve geliştirme giderlerini ayrıştırmadan tamamını gider kaydetmektedir. Ancak TMS 38’e göre sadece geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi gerekmektedir.
1.6. İşletme İçi Yaratılan Şerefiye
Bir işletmenin herhangi bir zamandaki piyasa değeri ile net varlıklarının defter değeri arasındaki fark, işletmenin değerini etkileyen bir dizi etkenden kaynaklanmaktadır ve bu fark işletme içinde yaratılan şerefiyedir. Ancak bu farklar, işletmenin kontrolündeki maddi olmayan duran varlıkların maliyetini temsil etmez. Bu nedenle işletme içi yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilmez.
Bazı durumlarda, gelecekte ekonomik yararlar sağlamak amacıyla harcamalar yapılır, ancak yapılan söz konusu harcamalar, standartlardaki muhasebeleştirme kriterlerini sağlayan bir maddi olmayan duran varlığın yaratılması sonucunu vermez. Bu tür harcamalar, çoğu kez işletme içi yaratılan şerefiyeye katkıda bulunur. İşletme içi yaratılan şerefiye, güvenilir bir şekilde ölçülebilen, işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından, (yani ne ayrılabilir durumdadır ne de sözleşme veya diğer yasal haklardan kaynaklanmaktadır) bir varlık olarak muhasebeleştirilmez.
1.7. Maddi Olmayan Duran Varlıklar İçin Sonraki Dönemlerde Yapılan Değerleme KOBİ TFRS, ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyet yönteminin kullanılmasını gerektirir, yeniden değerleme yönteminin kullanılmasına izin vermez.
TMS 38’e göre ise , maddi olmayan duran varlıklar şerefiye hesabı hariç dönem sonlarında maliyet veya yeniden değerleme yöntemine göre değerlenir. Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda, sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir piyasalarının bulunmaması durumu söz konusu olmadığı sürece, yine
16 aynı yönteme göre muhasebeleştirilir. Sonraki dönemlerde yapılan değerleme ile ilgili düzenlemeler TMS 16 ile paralellik arz etmekte ve maddi duran varlıklar için sonraki dönemlerde yapılan değerlemedekine benzer işlemler yapılmaktadır.
Maliyet yönteminde, ilk muhasebeleştirmeden sonra bir maddi olmayan duran varlığın defter değeri, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki tutardır.
Defter değeri= Maliyet değeri – Birikmiş amortisman- Değer düşüklüğü karşılıkları
Yeniden değerleme yönteminde ise, bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir. Bu Standarda göre yeniden değerleme yapmak için, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenir. Yeniden değerleme işlemleri, bilanço tarihinde ilgili aktifin defter değerinin gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklılık göstermemesi açısından düzenli olarak yapılır.
Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme işlemine tabi tutulması durumunda, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş itfa payları iki şekilde belirlenebilir.:
- İlgili aktifin brüt defter değerindeki değişimle orantılı olarak tekrar belirlenir ve böylece yeniden değerleme işlemi sonrası ilgili aktifin defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşitlenir; ya da
- İlgili aktifin brüt defter değerinden çıkarılır ve kalan net tutar, varlığın yeniden değerlenmiş tutarına göre tekrar belirlenir.
Buna göre yeniden değerleme yönteminde defter değeri aşağıdaki gibidir.
Defter değeri= Gerçeğe uygun değer – GUD üzerinden Birikmiş amortisman- Değer düşüklüğü karşılıkları
Yeniden değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlık için bundan böyle aktif bir piyasanın mevcut olmaması; söz konusu varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini ve "TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü" Standardına göre teste tabi tutulması gerektiğini gösterebilir.
17 Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda artması durumunda, söz konusu artış doğrudan, yeniden değerleme artışları olarak bir özkaynak hesabına alacak kaydedilir. Ancak, yeniden değerleme artışının, varsa daha önce aynı varlık için kâr veya zararda muhasebeleştirilen yeniden değerleme azalışını ortadan kaldıran kısmı, gelir olarak kaydedilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda azalmış olması durumunda, söz konusu azalan tutar, gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, anılan varlık için yeniden değerleme artışı varsa, söz konusu azalış yeniden değerleme artışından mahsup edilir, mahsup edilemeyen kısım gider kaydedilir.
Özkaynakta yer alan birikmiş yeniden değerleme artışı, ilgili varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda dağıtılmamış kârlara nakledilir. Ancak, değer artışının bir kısmı, ilgili varlık işletme tarafından kullanıldıkça da dağıtılmamış kârlara aktarılabilir.
Aktarılacak tutar, varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan itfa payı ile tarihi maliyeti üzerinden hesaplanan itfa payı arasındaki farktır. Yeniden değerleme fazlasından dağıtılmamış kârlara yapılan transfer, gelir tablosu aracılığıyla yapılmaz.
Örnek:
İşletmenin aktifinde kayıtlı bir lisans anlaşmasının satın alma bedeli 16 000 TL, birikmiş amortismanı 10 000 TL’dir ve gerçeğe uygun değeri 6 600 TL olarak tespit edilmiştir. Bu durumda yapılacak işlemler aşağıdaki gibidir.
Gerçeğe uygun değeri = 6 600 = 1,1 Kayıtlı Değeri 6 000
Yeniden değerlenmiş satın alma maliyeti = 16 000 x 1,1 = 17 600 Yeniden değerlenmiş itfa payı = 10 000 x 1,1 = 11 000
2..HAKLAR 1 600
2...BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 1 000
5..MADDİ. OLMAYAN DURAN VARLIK YENİDEN DEĞERLEME
ARTIŞLARI 600
Maddi duran varlıklarda anlatıldığı gibi maddi olmayan duran varlıkların da yeniden değerlemesinden kaynaklanan aktif ve pasif artışı, “TMS 12 Gelir Vergileri” Standardına göre
18 ertelenmiş vergi borcu doğurmaktadır. Ertelenmiş vergi borcu pasifte artı olarak ve ertelenmiş vergi gider etkisi pasifte eksi olarak raporlanır. Vergi oranı %20 ise, aktifteki 600 TL’lık geçici fark (değer artışı) için vergi etkisi; 600 x %20 = 120 TL’dir.
5..ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ 120
4..ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 120
Örnek:
Net defter değeri 100 000 TL olan maddi olmayan bir duran varlığın geri kazanılabilir değerinin 80 000 TL olduğu tespit edilmiştir. 20 000 TL’lik değer azalışının kaydı aşağıdaki gibidir.
6..KARŞILIK GİDERLERİ 20 000
3..MAD.OLMAYAN DURAN VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
KARŞILIĞI 20 000
Ayrıca maddi olmayan duran varlıkların da yeniden değerlemesinden kaynaklanan aktif azalışı
“TMS 12 Gelir Vergileri” Standardına göre ertelenmiş vergi varlığı doğurmaktadır. Ertelenmiş vergi varlığı aktifte artı olarak, ertelenmiş vergi gelir etkisi de pasifte özkaynaklar içinde artı olarak raporlanır. ( 20 000 x %20=4 000 )
2..ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 4 000
5..ERTELENMİŞ VERGİ GELİR
ETKİSİ 4 000
Örnek:
İşletmede daha önceki yıllarda yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan patent hakları ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir.
Kayıtlı değeri = 20 000 Birikmiş amortisman = 6 000
Yeniden değerlemeden önceki defter değeri=20 000 – 6 000=14 000 Yeniden değerleme artış fonu = 5 000
19 Gerçeğe uygun değer = 7 000 TL (Amorti edilmiş ikame maliyeti)
Gerçeğe uygun değer / kayıtlı değer = 7 000 / 14 000 = 0,5 oranında değer azalışı vardır.
Yeniden değerlenmiş satın alma maliyeti = 20 000 x 0,5 = 10 000 Yeniden değerlenmiş itfa payı = 6 000 x 0,5 = 3 000 Kayıtlı değeri 20 000 – 10 000 = 10 000 azaltılmalıdır
İtfa payı 6 000 – 3 000 = 3 000 azaltılmalıdır
Değer azalışı önce değer artışlarından mahsup edilir, kalan kısım gider kaydedilir.( vergi etkisi ihmal edilmiştir)
2..BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
5..DURAN VARLIK YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI 6..KARŞILIK GİDERLERİ
3 000 5 000 2 000
2..MAD.OLMAYAN DUR.VAR.DEĞ.DÜŞ.KARŞILIĞI 10 000
1.8. Amortismanların Hesaplanması ve Kaydı
TMS 38, yararlı ömrü belirli olmayan maddi olmayan duran varlıkların maliyet bedelinden, varsa, değer düşüklüğü zararları düşülerek izlenmesini gerektirir. Ayrıca TMS 38’e göre, maddi olmayan duran varlıkların kalıntı değeri, yararlı ömrü ve de itfa yöntemi yıllık olarak gözden geçirilir.
KOBİ TFRS’ye göre ise, sadece en güncel yıllık raporlama tarihinden beri önemli bir değişiklik varsa, kalıntı değeri, yararlı ömür ve itfa yöntemi gözden geçirilir. .KOBİ TFRS bütün maddi olmayan duran varlıkların (belirsiz ömürlü maddi olmayan duran varlıklar dahil) sınırlı ömre sahip olduklarını kabul ederek itfa edilmesini gerektirir.
KOBİ TFRS’de yararlı ömür ile ilgili düzenlemeler aşağıdaki gibidir.
- Sözleşmeden veya diğer yasal haklardan kaynaklanıyorsa varlığın yararlı ömrü, sözleşmenin veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşamaz; ancak daha kısa olabilir.
- Sözleşmeden veya diğer yasal haklardan kaynaklanıyorsa ve yenilenmesi mümkün olan sınırlı bir zaman için devralınmışsa ve işletme yenileme işlemini önemli maliyetlere katlanmadan yapabilecekse, yenileme dönemi maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrüne dâhil edilir.
20 - Maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü hakkında güvenilir bir tahminde
bulunulamıyorsa, yararlı ömür on yıl olarak kabul edilir.
TMS 38 ve KOBİ TFRS’ye göre, bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, aşağıdaki durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edilir:
- Üçüncü bir şahıs, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmiştir veya
- Varlığın aktif bir piyasası mevcuttur ve kalıntı değer bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir yada böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması olasıdır.
TMS 38’e göre, işletme, bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırlı mı yoksa sınırsız mı olduğunu ve eğer sınırlı ise, bunun süresini veya kendisini oluşturan ürün veya benzeri birimlerin sayısını değerlendirir.
- Sınırlı bir yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi tutulur
- Ssınırsız yararlı ömrü olan bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi olmaz. Bu tür maddi olmayan duran varlığının geri kazanılabilir tutarı defter değeri ile karşılaştırılarak değer düşüklüğü açısından test edilir.
Sözleşmeden doğan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşmaz; ancak daha kısa olabilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde, aşağıdakiler de dahil olmak üzere bir çok unsur dikkate alınır:
- Varlığın işletme tarafından beklenilen kullanım süresi ve başka bir yönetim ekibi tarafından etkin olarak kullanılıp kullanılamayacağı
- Varlığa özgü ürün yaşam süresi ve aynı şekilde kullanılan benzer varlıklara ilişkin yararlı ömür tahminlerine ilişkin kamuoyu bilgisi
- Teknik, teknolojik, ticari veya diğer kullanımdan kaldırılma nedenleri
- Varlığın içinde bulunduğu sektörün istikrarı ve varlıktan sağlanan ürün veya hizmetlere ilişkin pazar talebindeki değişiklikler
- Rakiplerden veya potansiyel rakiplerden beklenilen eylemler
- Varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararları sağlamak için gerekli bakım harcamalarının düzeyi ile işletmenin bu düzeye ulaşma kapasite ve niyeti
21 - Varlık üzerindeki kontrol süresi ve varlığın kullanımı ile ilgili, buna ilişkin
kiralamaların bitiş tarihi gibi, yasal ve benzeri sınırlamalar
- Varlığın yararlı ömrünün, işletmenin sahip olduğu diğer varlıkların yararlı ömürlerine bağımlı olup olmadığı.
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın kullanıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır. İtfa işlemi, ilgili varlığın "TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler" Standardına göre satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırıldığı (ya da satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan elden çıkarılacak bir varlık grubuna dahil edildiği) tarih ile elden çıkarıldığı tarihten erken olanı itibariyle durdurulur.
Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından kullanılma şeklini yansıtır. Bir varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması için birçok itfa yöntemi kullanılabilir. Bu yöntemler arasında;
doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemleri sayılabilir.
Kullanılacak yöntem, varlıktan elde edilmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerine göre belirlenir ve söz konusu gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerinde bir değişiklik olmadıkça, ilgili yöntem dönemden döneme tutarlı bir şekilde uygulanır.
Her dönemin itfa maliyeti, bu veya diğer bir Standart tarafından başka bir varlığın defter değerine dahil edilmesine izin verilmedikçe ya da bu konuda bir zorunluluk bulunmadıkça, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfa süresi ve itfa yöntemi, en azından her yıllık hesap dönemi sonunda tekrar gözden geçirilir. Varlığın beklenilen yararlı ömrünün önceki tahminlerden farklılık göstermesi durumunda, itfa süresi buna göre değiştirilir. Bu tür değişiklikler, TMS 8’e göre, muhasebe tahminlerindeki değişiklikler adı altında muhasebeleştirilir.
1.9. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Bilanço Dışı Bırakılması
Bir maddi olmayan duran varlık elden çıkarıldığında veya kullanımı ya da satışından, gelecekte ekonomik yarar elde edilmesinin beklenmemesi durumunda bilanço dışına çıkarılır.
22 Bir maddi olmayan duran varlığın bilanço dışı bırakılmasından kaynaklanan kâr ya da zarar, varsa, varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan net tahsilatlar ile defter değerleri arasındaki fark olarak hesaplanır. Bu fark, ilgili varlık bilanço dışına alındığı zaman kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın elden çıkarılması sonucunda elde edilecek tutar, başlangıçta, gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirilir. Maddi olmayan duran varlık için yapılacak tahsilatın ertelenmesi durumunda, nominal tutar ile peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, TMS 18’e göre alacağın bileşik getirisini yansıtan faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.
2. VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 36 ve KOBİ TFRS Bölüm 27 kapamında yer almaktadır.
Standartlar, işletmelerin varlıklarını geri kazanılabilir tutarından daha fazla bir değer ile izlemelerini önlemek amacıyla işletmeler tarafından yapılması gereken işlemleri düzenlemektedir. Bir varlığın defter değerinin; kullanımı ya da satışı ile geri kazanılacak tutarından fazla olması durumunda, varlık geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir tutarla izlenmektedir ve bu durumda varlık değer düşüklüğüne uğramıştır. Bu durumda, işletmenin değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirmesi gerekir. Standartlar, ayrıca, bir işletmenin değer düşüklüğü zararını ne zaman iptal etmesi gerektiğini ve kamuoyuna yapılması gereken açıklamaları da düzenlemektedir.
TMS 36 kapsamındaki varlıklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, maliyet yöntemine göre değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkuller, bağlı ortaklıklar, iştirakler, iş ortaklıkları ve şerefiye olarak sıralanmıştır. Standarttaki bağlı ortaklıklar, iştirakler, ve iş ortaklıkları ile ilgili hükümler, bu çalışmada “Finansal Araçlar” konulu bölümde ele alınmaktadır. Standart kapsamındaki maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, maliyet yöntemine göre değerlenen yatırım amaçlı gayrimenkuller ile ilgili hükümler bu çalışmada Bölüm 8’de ve Bölüm 9’un ilk yarısında ele alınmıştır. Burada değer azalışları ile ilgili genel hükümler ele alınarak maddi ve maddi olmayan duran varlıklar kapsamında anlatılan konuların desteklenmesi amaçlanmaktadır. Ayrıca şerefiye konusu TFRS 3 İşletme birleşmeleri kapsamında ele alınacak olduğundan burada özetle değer düşüklüğü testi ile ilgili hususlar açıklanmaktadır.
KOBİ TFRS Bölüm 27 kapsamında stoklardaki değer azalışları da yer almaktladır. Ancak, bu husus “Stoklar” ile iligili bölümde inceleneceğinden burada ele alınmamıştır.
23 2.1. Değer Düşüklüğü Göstergeleri
Standartlarda "varlık" terimi hem tek bir varlık hem de nakit yaratan bir birim için kullanılmıştır. Bir varlığın değer düşüklüğüne uğrayabileceğine ilişkin herhangi bir gösterge olup olmadığını değerlendirirken, asgari olarak aşağıdaki belirtiler dikkate alınır:
İşletme dışı bilgi kaynakları
(a) Dönem içinde varlığın piyasa değeri, zamanın geçmesi veya normal kullanım sonucunda ortaya çıkması beklenen tutardan çok daha fazla azalmıştır.
(b) İşletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik, ekonomik veya hukuki çevrede ve piyasada veya varlığın tahsis edildiği pazar çevresinde, dönem içerisinde işletme üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişiklikler meydana gelmiştir ya da söz konusu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir.
(c) Dönem içerisinde, piyasa faiz oranları veya yatırımın kârlılığına ilişkin diğer piyasa oranları artmıştır. Söz konusu artışlar, varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini azaltmaktadır ve yine bu artışların, varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi de olasıdır.
(d) İşletmenin net varlıklarının defter değeri, işletmenin bir bütün halindeki tahmini gerçeğe uygun değerinden (bu tür bir tahmin, örneğin, işletmenin tamamının veya bir kısmının potansiyel satışı ile ilgili olarak yapılmış olabilir) daha yüksektir.
İşletme içi bilgi kaynakları
(e) Varlığın fiziksel hasara uğradığına veya değer yitirdiğine ilişkin kanıt bulunmaktadır.
(f) İşletmeye ilişkin olarak, dönem içerisinde, varlığın mevcut veya gelecekteki öngörülen kullanım yöntemini veya kullanım derecesini etkileyebilecek önemli düzeyde olumsuz değişiklikler meydana gelmiştir veya bu tür değişikliklerin yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu değişikliklere örnek olarak;
varlığın atıl durumda olması; varlığın da dâhil olduğu faaliyetin durdurulması veya yeniden yapılandırma planlarının bulunması; varlığın öngörülen tarihten önce elden çıkarılmasının planlanması; yeniden değerlendirme sonucu varlığın yararlı ömrünün sınırsız değil sınırlı olduğu olduğu sonucuna varılmıştır.
24 (g) İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğuna veya olacağına ilişkin kanıt mevcuttur. Bu bağlamda, ekonomik performans faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını içerir.
Varlık için herhangi bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsa bile, varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir göstergenin bulunması; söz konusu varlığın geriye kalan yararlı ömrünün, amortisman (itfa) yönteminin ve kalıntı değerinin gözden geçirilmesini varlığın değerinin düzeltilmesinin gerektirebilir.
2.2. Değer Düşüklüğünün Belirlenmesi
Varlığın kayıtlı değeri, kullanım veya satış yoluyla geri kazanılacak tutarından yüksekse, varlık geri kazanılabilir tutarından daha fazla tutarda izleniyor olabilir. Böyle bir durum mevcut ise, varlıkta değer düşüklüğü meydana gelmiştir ve ihtiyatlılık ilkesinin gereği olarak değer düşüklüğünün mali tablolara alınması gerekir. Buna göre,
Varlığın kayıtlı değeri > Geri kazanılabilir tutar ise;
Varlık değer düşüklüğüne uğramıştır ve varlığın kayıtlı değeri geri kazanılabilir tutarına indirilir. Değer düşüklüğü testi eğer mümkünse tek bir varlık için, mümkün değilse nakit yaratan birim için yapılır.
Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.
Bir varlığın hem satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini hem de kullanım değerini belirlemek her zaman gerekmez. Bu tutarlardan herhangi biri varlığın kayıtlı değerini aşıyorsa, varlık değer düşüklüğüne uğramamıştır ve başka bir tutar tahminine gerek yoktur.
Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer: Bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında gerçekleştirilen satışı sonucunda elde edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi suretiyle bulunan değerdir.
Elden çıkarma maliyetlerine örnek olarak yasal maliyetler, damga vergisi ve benzer işlem vergileri, varlığın taşıma maliyetleri, varlığı satışa hazır hale getirmek için katlanılan direkt marjinal maliyetler verilebilir. Varlığın elden çıkarılmasını takiben, faaliyeti sona erdirme sonucu işçilere ödenen tazminatlar ve bir işi küçültme veya yeniden düzenleme ile ilgili maliyetler varlığı elden çıkartmak için katlanılan maliyetlerden sayılmaz
25 Kullanım değeri ,bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Bir varlığın kullanım değerinin tahmini aşağıdaki aşamaları kapsar:
• Varlığın sürekli kullanımından ve en son elden çıkarılmasından kaynaklanan nakit giriş ve çıkışlarının tahmini,
• Bu nakit akımlarını iskonto etmekte kullanılacak uygun bir iskonto oranının dikkate alınması.
Kullanım değerinin ölçümünde:
• Nakit akımı tahminleri, yönetimin varlığın kalan yararlı ömründeki ekonomik şartlara ilişkin en iyi tahminlere ve kanıtlanabilir varsayımlara dayanmalıdır. İşletme dışındaki kanıtlara ağırlık verilmelidir,
• Nakit akımı tahminleri yönetim tarafından onaylanmış, en son finansal bütçelere dayanmalıdır. Bu tahminlere dayandırılan projeksiyonlar, daha uzun bir dönemin kullanılması gerektiği kanıtlanamıyorsa, azami beş yıllık bir dönemi kapsamalıdır,
• En son bütçelerin kapsadığı dönemleri aşan nakit akım tahminleri, artan, sabit veya azalan bir büyüme oranı kullanılarak yapılan projeksiyonlardan tahmin edilmelidir. Bu büyüme oranı, gerekli değilse, işletmenin faaliyet gösterdiği ülkeye veya varlığın kullanıldığı piyasaya ilişkin uzun dönem ortalama büyüme oranını aşmamalıdır.
Gelecekteki nakit akımlarına ilişkin tahminler aşağıdaki hususları içerir:
• Varlığın sürekli kullanımından sağlanacak nakit girişlerinin tahmini,
• Nakit girişi sağlamak, varlığı kullanıma hazır hale getirmek için zorunlu olarak katlanılan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen veya makul bir esasla varlığa tahsis edilebilen nakit çıkışlarının tahmini,
• Varsa, varlığın faydalı ömrü sonunda elden çıkarılmasından elde edilecek net nakit akımları
Gelecekteki nakit akımları işletmenin şimdiye kadar taahhüt etmediği bir yeniden yapılandırmadan veya varlığa önceden atfedilen performans standardını geliştirecek ya da artıracak gelecekteki yatırım harcamalarından kaynaklanması beklenen tahmini gelecek nakit giriş veya çıkışlarını içermez. Gelecekteki nakit akımlarına ilişkin tahminler, varlık için önceden takdir edilen performans standardını sürdürmek veya muhafaza etmek için gerekli olan gelecekteki yatırım harcamalarını içerir.Gelecekteki nakit akımlarına ilişkin tahminler, finansman faaliyetlerinden gelen nakit girişleri veya çıkışlarını ya da gelir vergisi ödemelerini veya hasılatını içermemelidir. Yabancı para cinsinden gelecekteki nakit akımları için, yabancı
26 para cinsinden tahmin edilir ve daha sonra o yabancı paraya uygun olan iskonto oranı kullanılarak şimdiki değere indirgenir. İşletme, “Kur Değişiminin Etkileri” başlıklı Kısımda kapanış kuru olarak tanımlanmış bulunan bilanço tarihindeki spot döviz kurunu kullanarak, elde edilen şimdiki değeri çevirir.
İskonto oranı veya oranları, paranın zaman değerine ilişkin geçerli piyasa değerlendirmelerini ve varlığa özgü riskleri yansıtan bir vergi öncesi oran veya oranlar olmalıdır. Gelecekteki nakit akışlarını ve faiz oranlarını hesaplamada kullanılacak teknikler, ilgili varlığı çevreleyen koşullara göre değişiklik gösterir. Ancak, aşağıdaki genel ilkeler, varlıkların bugünkü değerinin ölçülmesine yönelik olarak uygulanan tüm yöntemler açısından geçerlidir:
(a) Nakit akışlarının iskonto edilmesinde kullanılan faiz oranları, hesaplanan nakit akışlarında dikkate alınanlarla tutarlı varsayımları yansıtmalıdır. Aksi takdirde, bazı varsayımların etkileri iki kez dikkate alınabilir veya tamamen göz ardı edilebilir.
Örneğin, sözleşmeye bağlı bir kredi alacağına %12 iskonto oranı uygulanabilir. Bu oran, belli özellikler içeren kredilerle ilgili gelecekte karşılaşılması mümkün geri ödenmeme risklerini yansıtır. Söz konusu %12 iskonto oranı, beklenen nakit akışlarının iskonto edilmesinde kullanılmamalıdır; çünkü söz konusu nakit akışları, gelecekte karşılaşabilecek geri ödenmeme risklerinin etkilerini zaten yansıtmaktadır.
(b) Tahmin edilen nakit akışları ve iskonto oranları önyargıdan ve varlıkla ilgisi olmayan etkenlerden arındırılmış olmalıdır. Örneğin, bir varlığın gelecekteki kârlılığını arttırmak için, nakit akışlarının kasıtlı olarak eksik tahmin edilmesi, gerçekleştirilen ölçüm işlemine önyargı katar.
(c) Tahmin edilen nakit akışları ve iskonto oranları, tek bir muhtemel asgari ya da azami tutardan ziyade, gerçekleşmesi muhtemel olan sonuçlara ilişkin bir aralığı yansıtmalıdır.
2.3. Bugünkü Değerin Hesaplanmasında Kullanılan Yöntemler
TMS 36’da bugünkü değerin hesaplanmasında geleneksel yöntem ve beklenen nakit akışları yöntemi olmak üzere iki yöntem önerilmektedir.
Geleneksel yöntem, tek bir tahmini nakit akışı seti ve genelde “riske uygun oran” olarak tanımlanan tek bir iskonto oranını kullanır. Geleneksel yöntem, tek bir iskonto oranının;
gelecekteki nakit akışları ve uygun risk primleriyle ilgili her türlü beklentiyi karşıladığını varsayar. Bu nedenle, geleneksel yöntem, en fazla, iskonto oranının tespit edilmesine önem
27 verir. Bazı durumlarda, geleneksel yöntemin uygulanması nispeten daha kolaydır. Bu uygulama, örneğin “%12 faizli bir bono”da olduğu gibi, nakit akışları sözleşmeye bağlı olan varlıklar açısından, piyasa katılımcılarının varlık tanımlamalarıyla tutarlıdır.
Beklenen Nakit Akışı Yöntemi, bazı koşullarda geleneksel yöntemden daha etkili bir ölçüm aracıdır. Bir ölçüm geliştirirken, beklenen nakit akışı yöntemi, gerçekleşmesi en muhtemel tek bir nakit akışı yerine, muhtemel nakit akışlarıyla ilgili tüm beklentileri kullanır. Beklenen nakit akışı yönteminde, olasılıkların kullanılması esastır
Örneğin, bir nakit akışını gerçekleşeceği tahmin edilen tutar; yüzde 10, yüzde 60 ve yüzde 30 olasılıkla, sırasıyla 100 TL, 200 TL veya 300 TL olabilir. Beklenen nakit akışı 220 TL’dir.
Dolayısıyla, beklenen nakit akışı yöntemi, doğrudan söz konusu nakit akışlarının analizine odaklanması ve ölçümde kullanılan daha açık varsayıma dayanması nedeniyle geleneksel yöntemden farklılık arz eder.
Beklenen nakit akışı yöntemi, nakit akışlarının zamanlamasının kesin olmadığı durumlarda, bugünkü değerin tespitine ilişkin tekniklerinin kullanılmasına da izin verir. Örneğin, 1 000 TL’lik bir nakit akışı, bir yılda, iki yılda veya üç yılda sırasıyla yüzde 10, yüzde 60 ve yüzde 30 olasılıkla elde edilebilecek olabilir. Aşağıdaki örnek, böyle bir durumda, beklenen bugünkü değerin hesaplanmasını gösterir.
1000 TL’nin bir yılda %5’ten 952,38 TL bugünkü değeri
Olasılık %10 95,24 TL
1000 TL’nin iki yılda %5,25’ten 902,73 TL bugünkü değeri
Olasılık %60 541,64 TL
1000 TL’nin üç yılda %5,50’den 851,61 TL bugünkü değeri
Olasılık %30 255,48 TL
Beklenen bugünkü değer 892,36 TL
Söz konusu 892.36 TL beklenen bugünkü değer tutarı, 902,73 TL’nin en iyi tahminine (%60 olasılık) ilişkin geleneksel sanılardan farklıdır. Bu örneğe geleneksel bugünkü değer hesaplama yönteminin uygulanması, nakit akışlarına ilişkin hangi zamanlama olasılıklarının kullanılması ve dolayısıyla hangi zamanlama olasılıklarının yansıtılmaması gerektiğine
28 yönelik bir karar verilmesini gerektirir. Çünkü geleneksel bugünkü değer hesaplamasında kullanılan iskonto oranının, zamanlamaya ilişkin belirsizlikleri yansıtması mümkün değildir.
Mevcut uygulamada geliştirilen birçok tahmin, beklenen nakit akışlarına ilişkin unsurları gayri resmi bir şekilde zaten içermektedir. Muhasebe meslek mensupları, genellikle, , muhtemel nakit akışı olasılıkları hakkındaki sınırlı bilgilere göre bir varlığı ölçme durumuyla karşı karşıyadırlar.
Örneğin, bir muhasebe meslek mensubu, aşağıdaki gibi bir durumla karşı karşıya kalabilir:
- Tahmin edilen tutar; 50 TL ile 250 TL arasında bir yere tekabül etmektedir, ancak aralıktaki hiçbir tutarın gerçekleşme olasılığı bir diğerine göre daha fazla değildir. Anılan sınırlı bilgi çerçevesinde, beklenen nakit akışı 150 TL [(50 + 250)/2] olarak hesaplanır.
- Tahmin edilen tutar; 50 TL ile 250 TL arasında bir yere tekabül etmekte ve gerçekleşmesi en olası tutar 100 TL olarak tahmin edilmektedir. Ancak, her bir tutarın olasılığı bilinmemektedir.
Anılan sınırlı bilgi çerçevesinde, beklenen nakit akışı 133,33 TL [(50 + 100 + 250)/3] olarak hesaplanır.
- Tahmin edilen tutar; 50 TL (%10 olasılıkla), 250 TL (%30 olasılıkla) veya 100 TL (%60 olasılıkla)’dir. Anılan sınırlı bilgi çerçevesinde, beklenen nakit akışı 140 TL [(50 x 0.10) + (250 x 0.30) + (100 x 0.60)] olarak hesaplanır.
2.4. Nakit Üreten Birimlerde Değer Düşüklüğü Zararının Hesaplanması ve Kaydı Değer düşüklüğü zararı, bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade eder. Yeniden değerleme sonucunda varlığın kayıtlı değeri azalmışsa, bu azalma gider olarak mali tablolara alınır. Ancak, söz konusu varlıkla ilgili olarak daha önce bir yeniden değerleme fonu oluşturulmuşsa, azalış ilk olarak söz konusu hesaptan düşülür. Değer azalışının yeniden değerleme fonundan yüksek olması durumunda, artan kısım gelir tablosu ile ilişkilendirilir.
Bir varlıkta değer düşüklüğü olabileceğine ilişkin herhangi bir gösterge varsa, varlığın geri kazanılabilir tutarı tahmin edilir. Varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin etmek mümkün değilse, işletme varlığın ait olduğu nakit üreten birimin geri kazanılabilir tutarını belirler.
Nakit üreten birim, diğer varlık veya varlık gruplarından önemli ölçüde bağımsız olarak sürekli kullanımında nakit girişi sağlanan en küçük ayrıştırılabilir varlık grubunu ifade etmektedir. Bir varlık veya varlıklar bu özelliklere sahipse, geri kazanılabilir tutar bu varlık veya varlıkların ait oldukları birim için belirlenir. Nakit üreten birimin de geri kazanılabilir
29 tutarı net satış fiyatı ile kullanım değerinin yüksek olanıdır.Nakit üreten birimin kayıtlı değeri;
birimlerle ilgili varlıkların kayıtlı değerini içerir, yükümlülükleri içermez. Çünkü nakit üreten birimin net satış fiyatı ve kullanım değeri belirlenirken , yükümlülükler ile ilgili nakit akımları hariç tutulur. Nakit üreten birimin geri kazanılabilir tutarı, kayıtlı değerinden düşükse, fark değer düşüklüğü olarak kayda alınır. Değer düşüklüğü ilk olarak, varsa, nakit üreten birimdeki şerefiyeden düşülür. Kalan kısım, birimdeki her bir varlığın kayıtlı değeri oranında diğer varlıklara dağıtılır.. Değer düşüklüğünü, dağıtılırken varlığın kayıtlı değerindeki azaltma:
• Net satış fiyatından,
• kullanım değerinden, ve
• Sıfırdan en yükseğinin altına inmemelidir.
Örnek:
A işletmesinin 5 makineden oluşan nakit üreten birimi mevcuttur. Birimdeki makinelerin kayıtlı değerleri aşağıdaki gibidir:
Makine A 20.000 %16
Makine B 40.000 %32
Makine C 30.000 %24
Makine D 15.000 %12
Makine E 20.000 %16
Toplam 125.000 %100
Nakit üreten birimde yer alan tüm makinelerin faydalı ömürleri 4 yıl olarak belirlenmiştir.
Tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonraki net satış fiyatları toplamı 84.500’dür.
Nakit üreten birimin 4 yıllık nakit akışlarının net bugünkü değeri %5 iskonto oranıyla aşağıdaki gibi hesaplanmıştır.
YILLAR NAKİT GİRİŞLERİ NAKİT ÇIKIŞLARI NAKİT AKIŞLARI NBD FAKTÖRLERİ NAKİT
AKIŞLARININ NBD
T 1 75.000 28.000 47.000 0,95238 44.761,91
T 2 80.000 42.000 38.000 0,90703 34.467,12
T 3 65.000 55.000 10.000 0,86384 8.638,38
T 4 20.000 15.000 5.000 0,82270 4.113,51
240.000 140.000 91.980,91
