B ilindi i üzere KDV Kanunu nun 9 uncu maddesi, yurt d fl ndan hizmet ithal

(1)

KDV SORUMLULU⁄U YER‹NE GET‹R‹LMEZSE

(2 No.lu KDV Beyannamesi verilmezse) NE OLUR ?

Mehmet MAÇ Yeminli Mali Müflavir

B

ilindi¤i üzere KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi, yurt d›fl›ndan hizmet ithal edildi¤inde (bu hizmet KDV istisnas›na konu de¤ilse), hizmeti ithal eden taraf›ndan hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanmas›n›, bu KDV nin 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesini, ödenen bu KDV nin KDV mükelleflerince ayn› ay itibariyle indirim konusu yap›lmas›n› öngörmekte- dir.

Ayn› madde Maliye Bakanl›¤›na, gerekli görülen di¤er hallerde, vergi alaca¤›n›n emniyet alt›na al›nmas› amac›yla, KDV nin k›smen veya tamamen ilgili mükel- lefe ödenmeyerek 2 no.lu KDV beyannamesi ile vergi dairesine ödenmesi flek- linde sorumluluk ihdas etme yetkisi vermektedir. Maliye Bakanl›¤› bu yetkisini çeflitli Tebli¤lerle kullanm›fl bulunmaktad›r. (Bakanl›¤›n mukteza vermek suretiyle de sorumluluk ihdas etti¤i görülmekte olup, sorumluluk ihdas›n›n mukteza ile olamayaca¤›, tebli¤ ç›kar›lmas› gerekti¤i görüflündeyiz)

KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesinden kaynaklanan sorumlulu¤u flu veya bu nedenle yerine getirmemifl olanlar›n, bafllar›na ne gelece¤i konusunda yeterli bilgi- ye sahip olmayabildikleri görülmektedir. Hernekadar eksik kalan bu ifllem, piflmanl›kla 2 no.lu KDV beyannamesi verilmek suretiyle cezas›z olarak telafi edi- lebilecek ise de, böyle bir telafinin mükellefe piflmanl›k zamm› yükü getirece¤i kuflkusuzdur. Ödenecek KDV si ç›kan mükellefler vergi asl›n› indirim konusu yapacaklar› için 2 no.lu KDV beyannameleri vergi yükü getirmemekte, fakat devrolan KVD sorunu bulunan firmalar aç›s›ndan ek finansal yük do¤urmakta- d›r. Bu nedenle afla¤›daki izahat›m›z›n göz önünde tutulmas› yararl› olur.

Maliye ‹daresinin anlay›fl›na göre KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesi uyar›nca sorumlu s›fat›yle KDV hesaplan›p ödenmesi gerekti¤i halde bu ödevin yerine ge- tirilmemesi, prensip olarak vergi ziya›na sebebiyet vermek demektir. KDV sorumlusunun, beyan d›fl› kalan bu vergiyi indirme hakk› bulunuflu, dolay›s›yle 2 nolu beyannameyi vermemekle KDV sorumlusunun herhangi bir menfaat elde etmemifl ve Hazineyi zarara u¤ratmam›fl olmas›, cezal› tarhiyat yap›lmas›n› ve gecikme faizi istenmesini önleyemeyecektir. (96/1 KDV ‹ç Genelgesi)

(2)

Baflka bir anlat›mla ve idarenin anlay›- fl›na göre, KDV sorumlulu¤unu yerine getirmedi¤i için tarhiyata u¤rayan KDV mükellefleri, bu suretle ödedik- leri KDV yi, ödemeyi yapt›klar› ayda indirirler. (49 nolu KDV Genel Tebli-

¤i.) Piflmanl›kla veya tarhiyat yoluyla ödenmifl olan KDV sorumlulu¤una iliflkin KDV tutarlar›, ödemenin ger- çekleflti¤i aya ait 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yap›l›r. (‹s- tanbul Defterdarl›¤›’n›n 4.2.2000 tarih ve 930 say›l› muktezas›)

KDV sorumlulu¤u, ço¤u kimse tara- f›ndan yeterince bilinmeyen ve uygu- lanmayan bir konudur. Bu itibarla KDV sorumlulu¤unu yerine getirmemifl olan bir çok mükellef, tarhiyat ris- kine maruzdur.

fiayet KDV sorumlulu¤unu yerine getirmemifl olan kifli veya kurulufl KDV mükellefi de¤ilse bu tarhiyat riski tar- t›flmas›zd›r.

Ancak KDV sorumlulu¤unu yerine ge- tirmeyenin KDV mükellefi olmas› ha- linde, eksik kalan sorumlulu¤a konu KDV nin indirilebilece¤i hususu göz ard› edilmemelidir.

Bizim anlay›fl›m›za göre, KDV sorumlulu¤unu yerine getirmeyenler hakk›n- da ifllem yap›l›rken, indirim hakk› du- rumunun dikkate al›nmas›n› sa¤layacak yorumlara veya yasal düzenleme- lere ihtiyaç bulunmaktad›r.

Böyle bir yasal düzenleme henüz ya- p›lmam›fl olmakla beraber, KDV SO- RUMLULU⁄UNUN YER‹NE GET‹- R‹LMEM‹fi OLMASI HAZ‹NE’YE

‹NT‹KAL EDEN TOPLAM VERG‹

TUTARINDA AZALMAYA SEBE-

B‹YET VERMEM‹fiSE, YER‹NE GET‹R‹LMEYEN SORUMLULUK NEDEN‹YLE VERG‹ ASLI, VERG‹

CEZASI VE GEC‹KME FA‹Z‹

ARANMAMASI GEREKT‹⁄‹ ESASI YARGI ORGANLARINCA BEN‹M- SENMEYE BAfiLAN MIfiTIR. Yani mükellefin ayn› aya ait 1 no.lu KDV beyannamesi ile ödedi¤i KDV tutar›, yerine getirmedi¤i KDV sorumlulu¤u mebla¤›n› afl›yorsa, sorumlulu¤un yerine getirilmemifl olmas›, mükellefin o ayda ödemesi gereken KDV ler topla- m›n› de¤ifltirmeyece¤i için, vergi ziya›

meydana gelmemifl say›laca¤› dolay›- s›yla gerek vergi asl›n›n gerekse ceza ve gecikme faizinin aranamayaca¤› yö- nündeki görüfller ön plana ç›kmaya bafllam›flt›r.

Nitekim Dan›fltay 11.Dairesi, taraf›n- dan verilen 15.10.1998 tarih ve E:1998/218 – K:1998/3507 say›l› kararda “2 no.lu beyannamede bildirilip ödenmesi gereken bu KDV ayn› dö- nemde verilmifl olan 1 no.lu beyannamede indirim konusu yap›laca¤›ndan, idare aleyhine bir durum meydana gel- memektedir. Bu itibarla, tarhiyat›n bu bölümüne iliflkin k›sm›nda yasalara uygun görülmedi¤inden, cezal› tarhiyat›n bu bölümünün terkini gerekir.”

görüflü benimsenmifltir. Ayn› görüfl ve konu hakk›ndaki detayl› aç›klamalar

‹stanbul YMM Odas› taraf›ndan ç›kar›- lan Mali Mevzuat Platformu isimli ya- y›n›n 15 Ekim 1999 say›s›nda yer al- maktad›r.

Dan›fltay’›n anlay›fl›na paralel olan flahsi görüfllerimizi flöyle özetleyebilir ve örnekleyebiliriz :

(3)

Sorumlu s›fat›yla beyan edilmesi gereken KDV’nin beyan edilmedi¤i veya eksik beyan edildi¤i durumda vergi ziya› olup olmad›¤›, vergi ziya› varsa bu- na iliflkin gecikme faizinin hangi tarihe kadar hesaplanaca¤› hususlar›n› tespit için ayn› mükellefin 1 no.lu KDV be- yannamelerine bak›lmas› gerekir. fiayet, 2 no.lu beyannamenin eksik kald›-

¤› aya ait 1 no.lu beyannamede, eksik KDV sorumlulu¤u rakam›na eflit veya daha fazla ödenecek KDV beyan edil- miflse, bu mükellef hakk›nda KDV sorumlulu¤u yerine getirilmedi¤i gerek- çesiyle hiç tarhiyat yap›lmamal›, KDV asl›, ceza ve gecikme faizi aranmama- l›d›r. fiayet ayn› aydaki 1 no.lu KDV beyannamesinde ödeme ç›kmam›flsa veya yetersiz ise vergi ziya› meydana gelmifl demektir. Ziyaa u¤rayan vergi miktar› eksik kalan KDV sorumlulu¤u tutar›ndan ayn› aya ait 1 no.lu KDV beyannamesindeki ödenecek KDV tutar› tenzil edildikten sonra kalan mebla¤d›r. Vergi ziya› cezas› bu fark mebla¤ üzerinden hesaplanmal›d›r. Vergi ziya› cezas›n›n de¤iflken k›sm› ve gecikme faizi hesab›nda daha sonraki ay- larda verilen 1 no.lu KDV beyanname- lerine bak›lmal›, faiz hesaplamas›, 1 no.lu beyannamede beyan olunan öde- necek KDV’lerin, eksik kalan sorumlu s›fat›yla ödenmesi gerekli KDV tutar›- n› karfl›lad›¤› ayda durdurulmal›d›r.

ÖRNEK 1 :

Bir KDV mükellefinin fiubat 2000 ay›nda beyan etmesi gereken 8 milyar TL. sorumlu s›fat›yla ödenmesi gerekli KDV vard›r. Fakat bu rakam beyan edilmemifltir. Bu mükellefin ayn› aya

ait 1 no.lu KDV beyannamesinde 21 milyar TL. ödenecek KDV gösteril- mifltir. Mükellef Hazine’yi zarara u¤- ratm›fl de¤ildir. Çünkü 8 milyar› beyan etseydi, 1 no.lu beyannamedeki ödene- cek KDV (21 – 8 =) 13 milyar TL. olacakt›, Hazine’ye yine 21 milyar TL. intikal edecekti. Bu mükellef ayn› ayda 21 milyar TL. beyanda bulundu¤una göre vergi ziya›ndan söz edilemez.

ÖRNEK 2 :

Bir baflka KDV mükellefi Nisan 2001 ay›nda sorumlu s›fat›yla beyan etmesi gereken 10 milyar TL. KDV’yi beyan etmemifltir. Ayn› mükellefin Nisan 2001 ve May›s 2001 KDV beyanname- lerinde devrolan KDV, Haziran 2001 KDV beyannamesinde ise 28 milyar TL. ödenmesi gereken KDV beyan›

vard›r. Bu mükellefe 10 milyar TL.

üzerinden vergi ziya› cezas› kesilecek bu cezan›n hesaplanmas›nda 2 ayl›k gecikme faizi dikkate al›nacak, ziyaa u¤ram›fl 10 milyar TL. için hesaplanacak gecikme faizi ise sadece 2 ayl›k olacakt›r. Çünkü mükellef 2 ay sonra vergi ziya› durumunu 1 no.lu beyannamede ödenecek KDV beyan›nda bu- lunmak suretiyle ortadan kald›rm›flt›r.

ÖRNEK 3 :

KDV mükellefi olmayan bir firman›n (mesela bir bankan›n) sorumlu s›fat›y- la ödemesi gereken KDV’yi beyan etmedi¤i tespit edilirse, bu firmadan vergi asl›, verginin tahakkuk etmesi gereken tarihten ödemenin yap›ld›¤› tarihe kadar olan süre için hesaplanacak gecikme faizi ve vergi ziya› cezas› arana- cakt›r. Bu mükellefin 1 no.lu KDV be-

(4)

yannamesi olmad›¤› için bu beyan ek- sikli¤i herhangi bir vergi kaça¤›ndan farks›z durumdad›r.

Maliye ‹daresi ise 1 no.lu beyanname ile ilgilenmeksizin eksik kalan KDV sorumlulu¤una iliflkin vergi asl›n›, cezas›n› ve ödeme yap›l›ncaya kadar ge- çecek süre için hesaplanacak gecikme zamm›n› istemekte, indirim hakk›n›n bu ödeme yap›ld›¤›nda do¤aca¤›n› kabul etmektedir. Bu yaklafl›m çok hata- l›d›r. Çünkü aslolan mükelleften Hazi- ne’ye ne kadar KDV intikal etti¤i veya eksik intikal varsa bunun ne zaman telafi edildi¤idir. Nitekim, uygulamada yat›r›m indirimi kullan›m› reddedilen firmalara kurumlar vergisi tarhiyat› ya- p›l›rken, firman›n fuzulen ödemifl oldu¤u yat›r›m indirimi stopaj› ilgili gü- nü itibariyle eksik kalan kurumlar ver- gisine mahsup edilmekte, vergi asl› ve gecikme faizi hesaplar› bu mahsup anlay›fl›na göre gerçekleflmektedir. Kald›

ki, eksik kalan KDV sorumlulu¤una iliflkin gecikme faizi hesaplamas›n›n, bunu karfl›layacak miktarda 1 no.lu beyanname ile beyan edilmifl KDV’nin ç›kt›¤› tarihte durdurulaca¤› yolunda isabetli muktezalara da rastlanmakta- d›r.

MAL‹YE BAKANLI⁄I’NCA ÖNGÖ- RÜLEN KDV KES‹NT‹S‹N‹ YAP- MAMIfi OLANLARIN DURUMU hakk›nda Dan›fltay’›n ilginç bir karar›- na daha rastlanm›flt›r. Dan›fltay 9’uncu Dairesi taraf›ndan verilen 28.11.2002 tarih ve E:2000/2314, K:2002/4960 sa- y›l› kararda, hurda metal al›m› dolay›- s›yla ortaya ç›kan KDV’nin tamam›n›

sat›c›ya ödendi¤i (KDV kesintisi yap-

ma ödevinin yerine getirilmedi¤i) ge- rekçesiyle al›c› firma aleyhine yap›lan tarhiyat, al›c› firman›n bu KDV’nin tamam›n› sat›c›ya ödedi¤i, sat›c›n›n ald›-

¤› bu KDV’yi beyan etmedi¤i yolunda bir tespit bulunmad›¤›, bu nedenle vergi ziya› oldu¤unun kesin flekilde ortaya konmad›¤› gerekçesiyle terkin edilmifl- tir.

Sözkonusu karar›n ilgili bölümü flöyle- dir :

“....Hurda metal al›m-sat›m ifliyle u¤ra- flan davac›n›n 1996 y›l› hesaplar›n›n incelenmesi sonucu hurda metal al›m- lar›na iliflkin tevkifat yapmad›¤›n›n tespiti üzerine düzenlenen inceleme ra- poruna dayan›larak ad›na 1996/Tem- muz-Aral›k dönemleri için re’sen tarh edilen katma de¤er vergisi ile kesilen a¤›r kusur ve özel usulsüzlük cezalar›- n›n terkini istemiyle aç›lan davay›; da- val› idarenin usule iliflkin itirazlar›n›n yerinde görülmeyerek iflin esas›na ge- çildi¤i, olayda ihtilafl› dönemlere iliflkin davan›n kendisine yap›lan ve vergi indirimine konu teflkil eden belgelerde gösterilen katma de¤er vergilerinin tamam›n› peflin olarak al›m s›ras›nda sa- t›c›ya ödedi¤i hususunun ihtilafs›z oldu¤u, her ne kadar davac› taraf›ndan hurda metal al›mlar› s›ras›nda hesapla- nan katma de¤er vergisinin 2/3’ünün sorumlu s›fat›yla 2 nolu katma de¤er vergisi beyannamesiyle beyan edilmek üzere tevkifata tabi tutulmas› gerek- mekte ise de sözkonusu katma de¤er vergisinin tamam›n›n al›m s›ras›nda sat›c›ya ödendi¤i hususunun aç›k oldu-

¤u, bu nedenle vergi ziya›ndan söz edebilmek için davac› taraf›ndan al›m

(5)

s›ras›nda tamam› ödenen vergilerin sa- t›c› taraf›ndan beyand›fl› b›rak›larak bu yönde yap›lm›fl bir tespitin olmad›¤›, ortada vergi ziya› oldu¤u yönünde bir tespit olmadan bu vergilerin davac›dan sorumlu s›fat›yla yeniden istenilmesin- de vergi mükerrerli¤ine neden olaca-

¤›....”

Dan›fltay’›n, Hazine’ye intikal edecek vergide de¤ifliklik olmad›¤› hallerde tarhiyat yap›lamayaca¤› fleklindeki isabetli anlay›fl› örtülü kazanç iddias›na dayal› tarhiyatlarda da ortaya ç›kmak- tad›r. fiayet bir flirketten di¤erine menfaat aktar›lmas›, bu iki flirketin ödedi¤i toplam vergi tutar›n› azaltm›yorsa, ör- tülü kazanç nedeniyle yap›lan tarhiyat- lar Dan›fltay’ca terkin edilmektedir.

Görüldü¤ü gibi vergi yarg›s›, gerek yurtd›fl›ndan ithal edilen hizmetlerle ilgili KDV sorumlulu¤unun, gerekse Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan getirilen yurt içi ifllemlerle ilgili KDV sorumlulu¤unun yerine getirilmemesinin, Ha- zineye intikal edecek toplam vergiyi etkilemedi¤i hallerde KDV tarhiyat›na konu edilemeyece¤i – dolayl› olarak gecikme faizi hesab›n›n, 1 no.lu KDV beyannamesinde yeterli KDV beyan›

ç›k›ncaya kadar sürdürülece¤i - görü- flündedir. Biz de bu görüfle kat›l›yoruz ve bu görüflün vergi yasalar›m›za yan- s›mas›n› veya yorum yoluyla kabul edilmesini böylelikle haks›z tarhiyat ve ihtilaflar›n önlenmesini temenni ediyo- ruz.