1 Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
Mevcut sağlık sistemi içerisinde faaliyet gösteren sağlık kurumlarını ifade ede- bilecek,
Sağlık kurumları için maliyetin önemini açıklayabilecek, Maliyet muhasebesi ile ilgili kavramları tanımlayabilecek bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
İçindekiler
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi
Sağlık Kurumları ve Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar
• GİRİŞ
• SAĞLIK KURUMLARI İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR
• SAĞLIK KURUMLARI VE MALİYET
• MALİYET MUHASEBESİ İLE İLGİLİ KAVRAMLAR
• Sağlık Kurumları
• Hastane
• Genel Muhasebe
• Maliyet Muhasebesi
• Maliyet
• Gider
• Hasılat
• Harcama
• Kâr
• Zarar
SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET MUHASEBESİ
GİRİŞ
Son yıllarda tüm dünyada hizmet sektörü hızlı bir şekilde büyümüş ve bu büyüme sağlık sektörüne de yansıyarak sağlık sektörünün hizmet sektörü içindeki payının artmasına yol açmıştır. Özel girişimlerin de sağlık sektörüne girmesiyle birlikte, sağlık sektöründe fa- aliyette bulunan sağlık kurumlarının, özellikle hastanelerin, sayısında önemli oranlarda artışlar olmuştur.
Hastane işletmesi yöneticileri artan maliyetler ve rekabetten doğan baskıların üste- sinden gelinmesini sağlayacak kaliteli hizmet sunabilmek için stratejiler geliştirme çabası içindedirler. Uzun yıllar boyunca sağlık kurumlarına “kâr amacı gütmeyen kuruluşlar”
olarak bakılmış olması maliyet-fiyat-kâr ilişkilerine önem verilmemesine neden olmuş- tur. Ancak, her kuruluşun en azından sürekliliğini sağlaması, büyümesi ve gelişmesi, tek- nolojik gelişmeleri izleyebilmesi için verimli çalışması gerekmektedir. Dolayısıyla, gerek
“kâr amacı gütmeyen” gerekse rekabetçi yapıda olsun, esas amaç belirli düzeydeki sağlık hizmetlerini en düşük maliyetle ve en yüksek miktarda üretmektir. Bu amacın yerine ge- tirilmesinde ise, en önemli unsurlardan ikisi maliyet hesaplama işlemleri ve maliyet mu- hasebesidir.
Bu doğrultuda, kitabımızın konusunu oluşturan sağlık kurumlarında maliyet muha- sebesi uygulamaları; sağlık kurumlarının genel olarak benzer maliyet unsurlarına sahip olmaları, hastanelerin sağlık sistemi içindeki ağırlığı ve diğer sağlık kurumlarına (polik- linik, sağlık ocağı, aile sağlığı merkezi gibi) kıyasla daha kapsamlı ve karmaşık bir yapıya sahip olmaları nedeniyle hastane işletmeleri üzerinden ortaya konulmaya çalışılmıştır. Bu ünitede, konuya giriş niteliğinde olmak üzere ilk olarak sağlık ve sağlık hizmeti kavramla- rı açıklanacak, ardından maliyet muhasebesi ile ilgili kavramlara değinilecektir.
SAĞLIK KURUMLARI İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR
Bu bölümde; “sağlık kavramı”, “sağlık hizmeti” kavramı, “sağlık kurumları” kavramının kapsamı ve sağlık sektöründe önemli bir yere sahip olan “hastane” kavramları açıkla- nacaktır.
Sağlık ve Sağlık Hizmeti Kavramları
İnsanoğlu sağlığını korumak ve sağlıklı yaşam süresini artırmak istemektedir. İnsan ha- yatı için “sağlık” ve “hastalık” kavramları önemlidir. Farklı zaman dilimlerinde insanların değişik beklenti ve imkânları nedeniyle bu kavramların çeşitli tanımları yapılmıştır. Sağlık kavramı, geçmiş dönemlerde kişide herhangi bir sakatlık veya hastalığın bulunmaması
Sağlık Kurumları ve Maliyet
Muhasebesi ile İlgili Temel
Kavramlar
şeklinde tanımlanırken günümüzde bu kavramın değişen ve gelişen dünyaya paralel ola- rak Dünya Sağlık Örgütü tarafından evrensel bir tanımı yapılmıştır. Buna göre, “Sağlık, yalnızca hastalık veya sakatlık durumunun olmaması değil, bedensel, ruhsal ve sosyal yönden tam bir iyilik hâlidir”. Bu tanımlama, hizmet sunucularının sorumluluklarını art- tırmış; diğer taraftan da hasta ve hasta yakınlarının beklentilerini dolayısıyla da tatmin düzeyini yükseltmiştir.
Dünya Sağlık Örgütünün bu tanımlaması doğrultusunda sağlık hizmetinin konusu ve kapsamı da genişlemiştir. Önceleri daha çok koruyucu ve tedavi edici bir sınıra sahip olan sağlık hizmeti tanımlaması artık, daha ortaya çıkmadan hastalıkları tanıma ve onlardan korunma, hastalıkların teşhisi ve tedavisi, gerek görüldüğü durumlarda sosyal ve fiziksel rehabilitasyonu ile sağlığın geliştirilmesi çabalarını da içerisine alan çok daha kapsamlı bir kavram hâline gelmiştir. Bu doğrultuda sağlık hizmetleri dört grupta sınıflandırılmıştır.
• Koruyucu Sağlık Hizmetleri
• Tedavi Hizmetleri
• Rehabilitasyon Hizmetleri
• Sağlığın Geliştirilmesi Hizmetleri
Yukarıda sayılan sağlık hizmetleri, sağlık kurumları tarafından yerine getirilmektedir.
Bu bakımdan sağlık kurumları, hizmet üreten işletmeler olarak nitelendirilir. İşletme, üre- tim faktörlerini planlı ve sistemli bir şekilde bir araya getirerek mal ya da hizmet üretimi amacı güden, bu sayede çeşitli faydalar sağlayan üretim birimlerinin genel adıdır. Bir ikti- sadi yapının büyüklüğü, kendisinin veya başkalarının ihtiyaçlarına yönelik olarak faaliyet göstermesi, devlete veya özel sektöre ait olması gibi unsurlar onun işletme olarak kabul edilmesine engel teşkil etmemektedir. Bu anlamda sağlık hizmeti üreten sağlık kurum- larını, ister özel ister kamuya ait olsun birer işletme olarak nitelendirmek mümkündür.
Sağlık Kurumları ve Hastaneler
Hizmet sektöründe önemli bir yere sahip olan sağlık kurumları koruyucu, tedavi edici, re- habilite edici ve sağlığı geliştirici boyutlarda hizmet üretip sunmaktadırlar. Sağlık kurum- ları başta hastane olmak üzere, aile sağlığı, toplum sağlığı merkezleri ve benzeri birçok farklı yapılarda hizmet üretmek için faaliyet göstermektedir. Sağlık kurumları, ürettikleri temel sağlık hizmetleri esas alınarak sınıflandırılabilmektedir. Sağlık hizmetlerinin ve bu hizmetleri yürüten sağlık kurumlarının sınıflandırılması, Şekil 1.1’de verilmiştir.
Sağlık hizmetleri; Koruyucu Sağlık Hizmetleri, Tedavi Hizmetleri, Rehabilitasyon Hizmetleri ve Sağlığın Geliştirilmesi Hizmetleri olmak üzere 4 grupta sınıflandırılmıştır.
Sağlık hizmetleri kaç grupta toplanmaktadır?
Hizmet sektöründe faaliyet gösteren sağlık kurumlarının ve sundukları hizmetlerin yapıları ve içerikleri gereği kendilerine özgü özellikleri bulunmaktadır. Bu özellikler şöyle sıralanabilir:
• Sağlık hizmetlerinin tüketimi rastlantısaldır.
• Sağlık hizmetlerinin ikamesi yoktur.
• Sağlık hizmetleri ertelenemez.
Şekil 1.1 Üretilen Sağlık Hizmetlerine Göre Sağlık Kurumları
Kaynak: Tengilimoğlu vd., 2014: 80.
SAĞLIK HİZMETLERİ
KORUYUCU SAĞLIK HİZMETLERİ
Terminal Dönem
Bakım Merkezi Hemşirelik
Bakım Merkezi Rehabilitasyon
Merkezi
Toplum Sağlığı Merkezi Ana Çocuk
Sağlığı Merkezi
Sağlık Eğitim Merkezi TEDAVİ
HİZMETLERİ
Kişiye Yönelik
Aile Sağlığı Merkezi Toplum Sağlığı Merkezi Ana Çocuk
Sağlığı Merkezi
Çevre Sağlık Birimi Halk Sağlığı Laboratuvarı
Toplum Sağlığı Merkezi
Hastane Hastane
Çevreye Yönelik
Özel Muayenehane
Hastane Polikliniği
Hastane Acil Servisi
Spor Tesisleri Gezici Sağlık
Birimleri Okul Sağlığı Ayaktan Cerrahi Hizmetleri
Fitness Kulübü
Revir Gezici
Sağlık
Birimleri Evde Bakım
Hemşirelik Bakım Merkezi Terminal Dönem Bakım Merkezi Hastane Ayakta
Günübirlik
Yataklı Tedavi Hizmetleri
REHABİLİTASYON
HİZMETLERİ SAĞLIĞIN
GELİŞTİRİLMESİ
1
• Sağlık hizmetlerinin boyutunu ve kapsamını hizmetten yararlananlar değil, he- kimler belirler.
• Sağlık hizmetleri kullanıcılarının davranışları irrasyoneldir.
• Hizmetten sağlanan tatmini ve kaliteyi önceden belirlemek zordur.
• Sağlık hizmetlerinin bir bölümü toplumsal nitelik taşıdığından yarı kamusal mal özelliği taşımaktadır.
• Sağlık hizmetlerinin çıktısı para ile ölçülemez.
Bunların yanı sıra; garanti verilememesi, önceden test edilememesi, hata kaldırma- ması, dışsal fayda veya zarar açığa çıkma ihtimali bulunması, hizmetlerin yetersizliğinin toplumsal sorunlara yol açabilmesi gibi özelliklere de sahiptir.
Şekil 1.1’de görüldüğü gibi sağlık kurumları, ürettikleri sağlık hizmetinin türüne göre farklılaşmaktadır. Bununla birlikte sağlık kurumlarının büyük bölümünün dört grupta toplanan sağlık hizmetini değişik düzeylerde ürettikleri gözlenmektedir. Örneğin, aile he- kimliği sistemi koruyucu sağlık hizmetleri üreten sağlık kurumları içerisinde sayılsa da tedavi hizmetleri ve sağlığın geliştirilmesiyle ilgili hizmetler de sağlamaktadır. Hastaneler için de aynı durumun geçerli olduğu söylenebilir. Hastaneler, temel işlevi olan yataklı te- davi hizmetlerinin sunumunun yanında; koruyucu sağlık hizmetleri, rehabilitasyon hiz- metleri ve sağlığın geliştirilmesi hizmetlerini de sağlamaktadır.
Görüleceği üzere sağlık kurumları oldukça karmaşık bir yapı içerisinde, insan sağlığı- nın korunması, hastalıkların tedavi edilmesi, sağlığın geliştirilmesi gibi boyutlarda hizmet üreten işletmelerdir. Ancak, bu kurumlar arasında hastaneler, sektör içerisinde etkinlikle- ri düşünüldüğünde ayrıca dikkate alınması ve incelenmesi gereken yapılardır.
Sağlık hizmetlerinin en önemli aktörü olan hastaneler sağlık sisteminin temel unsurla- rındandır. Sağlık Bakanlığı Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliğinde hastaneler;
“Hasta ve yaralıların, hastalıktan şüphe edenlerin ve sağlık durumlarını kontrol ettirmek isteyenlerin, ayaktan veya yatarak müşahade, muayene, teşhis, tedavi ve rehabilite edildik- leri, aynı zamanda doğum yapılan kurumlardır.” şeklinde tanımlanmaktadır. Bu doğrul- tuda, hastaneler; hasta, yaralı ve hamilelere poliklinik, servis, görüntüleme, laboratuvar, doğum, cerrahi ve diğer tedavi seçenekleri ile otelcilik hizmetleri sunan çoklu tedavi üni- telerine sahip sağlık kurumları olarak ifade edilebilir. Bu yönleriyle de sağlık sisteminin bir alt sistemi olan hastaneler, sağlık hizmetlerinin temel fonksiyonu olan tedavi hizmet- lerinin yürütüldüğü ekonomik, teknik ve hukuki özellikler taşıyan bir işletme türü olarak özetlenebilmektedir.
Mevcut sağlık sistemi içerisinde Türkiye’de; Sağlık Bakanlığı, üniversiteler, özel sektör ve diğer (yabancılar, azınlıklar vb.) olmak üzere mülkiyetine göre dört tür hastane bulun- maktadır. Tablo 1.1’de, Türkiye’de yıllara ve sektörlere göre hastanelerin sayısı verilmiştir.
Yıllar Sağlık Bakanlığı Üniversite Özel Diğer
2002 774 50 271 61
…
2010 843 62 489 45
2011 840 65 503 45
2012 852 65 541 45
2013 854 69 550 44
2014 866 69 556 37
Tablo 1.1
Türkiye’de Yıllara ve Sektörlere Göre Hastane Sayıları
Kaynak: Sağlık Bakanlığı Sağlık İstatistikleri Yıllığı, 2014: 75.
Hastaneler; hasta, yaralı ve hamilelere poliklinik, servis, görüntüleme, laboratuvar, doğum, cerrahi ve diğer tedavi seçenekleri ile otelcilik hizmetleri sunan çoklu tedavi ünitelerine sahip sağlık kurumlarıdır.
Hastane sayısındaki artışla birlikte özel sektöre ait hastanelerin sayısındaki artış da dikkat çekmektedir. 2014 yılı itibarıyla, sağlık sektöründe 2002 yılına kıyasla iki katından daha fazla özel hastane olduğu anlaşılmaktadır. Bunun yanı sıra, faaliyetine devam eden her üç hastaneden birisinin özel sektöre ait olduğu görülmektedir.
SAĞLIK KURUMLARI VE MALİYET
Küreselleşme ile şiddeti artan rekabet ortamı, üretim işletmelerinin yanı sıra hizmet sek- törünü de önemli ölçüde etkisi altına almaya başlamıştır. Bu anlamda, önceleri sadece üretim işletmeleri için bir rekabet aracı olarak ortaya çıkan toplam kalite yönetimi felsefe- si, hizmet sektöründe de algı ve tatmin boyutunun gündeme gelmesiyle önem kazanmış- tır. Öyle ki, küreselleşmenin de etkisiyle sağlık sektöründe sağlık turizmi gibi kavramlar sıklıkla kullanılmaya başlanmıştır. Bununla birlikte, özel sektörün de bu alana ilgisinin artması rekabeti artırmıştır. Bu da günümüzde sağlık sektöründe kalite kavramının öne- mini artırmıştır. Aşağıda Şekil 1.2’de, yıllar itibariyle rekabet gücünü belirleyen unsurlar yer almaktadır.
Yıllar itibariyle artan rekabetle birlikte işletmeler; 60’lı yıllarda üretim, 70’li yıllarda maliyet, 80’li yıllarda kalite ve 90’lardan sonra ise hız üstünlüğü ile kendi sektörlerindeki rakipleriyle mücadele etmeye çalışmışlardır. Ancak giderek şiddetini artıran rekabet orta- mı, bu unsurlardan artık birini değil birkaçını aynı anda birlikte kullanmayı öneren, Şekil 1.3’deki, yüksek rekabet gücü ölçütlerini ortaya çıkartmıştır.
Günümüzde işletmeler, rakiplerine göre; kalite-maliyet-hız (zaman) açısından üstün- lük sağladıkları takdirde rekabet gücü elde edebilmektedir. Rekabet gücü, mutlak ölçü- lerle ifade edilemeyen, ancak karşılaştırmalı olarak değerlendirilmesi gereken bir kav- ramdır. Yapılan araştırmalar bu kriterler arasında simetrik olmayan bir ilişki olduğunu ortaya koymuştur. Başka bir deyişle, maliyetten ya da hızdan hareketle kaliteyi geliştirmek
Şekil 1.2 Rekabet Gücünü Belirleyen Unsurlar Kaynak: Şimşek, 2007: 83.
90’lı Yıllar
60’lı Yıllar
80’li Yıllar 70’li Yıllar
Hız Üstünlüğü ile Rekabet
Kalite Üstünlüğü ile Rekabet
Maliyet Üstünlüğü ile Rekabet
Maliyet Üstünlüğü ile Rekabet
Şekil 1.3 Yüksek Rekabet Gücü Kriterleri
Kaynak: Karcıoğlu, 2000: 81.
KALİTE
HIZ (ZAMAN)
MALİYET
YÜKSEK REKABET
GÜCÜ
mümkün olmamasına karşın; kaliteden hareketle, diğer iki faktör üzerinde üretim artışı, gecikmelerin ortadan kaldırılması ve aşırı stoklamanın önüne geçilmesi gibi olumlu et- kiler sağlanmasının mümkün olduğu tespit edilmiştir. Özetle, kalite unsuru, maliyetleri düşürdüğü gibi hız konusunda da avantaj sağlamakta ve bu üç ölçüt işletmeye yüksek rekabet gücü kazandırmaktadır.
Günümüzde işletmeler yüksek rekabet gücü elde etmek için neler yapmalıdır?
Geleneksel işletme anlayışında geçerli olan “Fiyat = Maliyet + Kâr Marjı” denklemi yani üretilen mamul ya da hizmetin elde edilme maliyetine belirli oranlarla yansıtılan kâr marjı neticesinde ortaya çıkan satış fiyatı; sınırların kalkması ve paralelinde artan rekabetin de etkisiyle piyasada bir mamul ya da hizmetin rekabet edebilir satış fiyatını neredeyse sabitlemiş ve yeni denklem “Kâr = Fiyat - Maliyet” şeklinde kurulmuştur. Bu- radan hareketle, doğası gereği kâr amaçlı faaliyet gösteren işletmeler için fiyat artık reka- bet koşullarında belirlenen bir unsur hâline gelmiştir. Dolayısıyla, mamul ya da hizmette kârlılığı artırmak ancak maliyetlerin kontrol altına alınması ve düşürülmesiyle mümkün hâle gelmiştir. Bu durum, işletmelerin maliyetlere odaklanmalarına sebep olmuş ve buna bağlı olarak maliyet muhasebesinin işletmeler için önemini artırmıştır.
Uzun yıllar boyunca sağlık kurumlarına “kâr amacı gütmeyen kuruluşlar” olarak ba- kılmış olması nedeniyle, “maliyet, fiyat ve kâr” arasındaki ilişkilere önem verilmemiştir.
Ancak, günümüz koşullarında, bir işletmenin, sürekliliğinin sağlanması, en azından faali- yetlerine devam edebilmesi için kâr elde etmesi gerekmektedir. Hastane yöneticileri de bir taraftan artan maliyetler, bir taraftan kaliteli hizmet sunumunun getirdiği ilave yükümlü- lükler ve rekabetten doğan baskılar altında sağlık hizmeti sunabilmek için stratejiler geliş- tirme çabası içindedirler. Bu stratejiler içerisinde en belirleyici olan unsur, etkin maliyet yö- netimidir. Etkin maliyet yönetimini sağlamanın en önemli aracı ise maliyet muhasebesidir.
Sağlık bilimlerinde ve tıp teknolojisindeki gelişmeler ile toplumun demografik yapısı ile hastalık yapılarındaki değişikliklere paralel olarak sağlık kurumları da hızla değişmiş, önemleri gittikçe artmış ve sağlık harcamalarının önemli bir bölümünü tüketen sosyo- ekonomik kuruluşlar hâline gelmişlerdir. Günümüzde, sağlık kurumları yüksek fiyatlı makine, cihaz ve personel kullanan, yani yüksek maliyetli kuruluşlar hâline gelmişlerdir.
Yüksek maliyetli kuruluşlar olmalarının yanı sıra, aynı zamanda hizmet üreten birer işlet- me olmaları nedeniyle sağlık kurumlarını mamul üretimi yapan işletmelerden ayıran bazı özellikler vardır. Üretim işletmeleri ve hizmet işletmeleri arasındaki temel ayrım noktaları olarak nitelendirilen bu farklılıklar, Tablo 1.2’te gösterilmiştir. Söz konusu farklılıklar, ma- liyet muhasebesi uygulamalarında dikkate alınması gereken unsurlardır.
2
Mamul Üretimi Hizmet Üretimi Üretim işletmelerinin esas işi
hammaddeyi mamule dönüştürmektir.
Dolayısıyla mamul üretimi çok fazla hammadde ve malzeme kullanımı gerektirir.
Hizmet işletmelerinde, hammadde kullanılması söz konusu değildir. Bu işletmeler hizmet üretmek için sadece bazı malzemeler kullanırlar.
Örneğin, hastaneler; kan, röntgen filmi, ilaç, serum, çeşitli kimyevi maddeler, eldiven, sargı bezi, pamuk gibi malzemeler kullanırlar.
Üretim işletmelerinde, hammadde stoklanması gerekebilir ve stoklanabilir.
Hizmet işletmelerinde, bilinen manada hammadde stoku bulunmaz. Ancak hizmetin sunumu için gereken malzeme stoku
bulunabilir. Örneğin, hastanelerde; ilaç ve tıbbi sarf malzemeleri stoklanmak zorundadır.
Üretim işletmeleri, çıktıları somut nitelikli olduğundan bunları
stoklamaları gerekebilir. Bu bakımdan tıpkı ticaret işletmelerinde olduğu gibi bunlarda da stoklanmış mamuller bulunabilir.
Hizmet işletmelerinin çıktıları soyut nitelikli olduğundan stoklanması mümkün değildir.
Üretim işletmelerinde, dönem sonu geldiğinde üretim bandında yarımamul denilen üretim sürecini tamamlamamış maddeler bulunur. Bir dönemin sonunda maliyet muhasebesinden tamamlanmış mamullerle birlikte yarımamullerin de maliyeti istenir.
Hizmet işletmelerinde, hizmet
stoklanmadığından yarımamul stokundan da söz edilemez. Hizmet işletmelerinin bilançosunda mamul ya da yarımamul stoku görülmez. Sadece hizmet üretimi esnasında kullanılmamış malzemelerin stokları görünür.
Sağlık sektöründe etkin bir sağlık kurumu olarak yer alan hastaneler de birer hizmet işletmesi olmaları bakımından üretim ve ticaret işletmelerinden hatta diğer hizmet iş- letmelerinden bazı yönleriyle ayrılmaktadır. Hizmet üreten işletmeler olarak hastaneler, Şekil 1.4’ten de görüleceği üzere, üretim faaliyetlerinin kaynakları tükettiği temel prensibi ile işgücü, tıbbi malzeme, ilaç, sarf malzemesi vd. birçok kaynağı tüketmektedir.
Tablo 1.2
Bir Hizmet İşletmesi Olarak Sağlık Kurumlarının Üretim İşletmelerinden Farklılıkları Kaynak: Civelek ve Özkan, 2006: 11.
Şekil 1.4
Kaynak: Civelek ve Özkan, 2006: 10.
Hastane İşletmelerinde Hizmet Üretim Süreci Laboratuvar
Tetkikleri
Tetkikler Hasta Kabul
ve Muayene
Röntgen Tetkikleri
Tetkiklerin İncelenmesi
ve Teşhis
Tedavi Hizmetleri
Yataksız Tedavi
Yataklı Tedavi
Çıkış
Ameliyat ve Diğer Yataklı Tedavi Hizmetleri
Hastanelerin emek ve sermayenin yoğun bulunduğu yüksek maliyetli işletmeler oluşu, maliyet hesaplamada ürün tanımının zorluğu, hizmet üretiminin stoklanamayışı, aşırı iş bölümü ve uzmanlaşmanın söz konusu olması onları diğer işletmelerden ayıran temel özelliklerdir. Bu farklılıklar, hastanelerde maliyetlerin ele alınış biçimini de farklılaştır- maktadır. Tablo 1.3’te bir sağlık kurumu olarak hastanelerde maliyetler ve bu maliyetleri oluşturan unsurlar yer almaktadır.
MALİYETLER MALİYET UNSURLARI
Direkt personel Sağlık personelinin maaşları ve döner sermayeden aldıkları pay Tıbbı sarf malzeme Tıbbi ilk madde ve malzeme
Genel sarf malzeme Genel nitelikli ilk madde ve malzeme İlaç giderleri Her türlü ilaç, serum ve benzeri malzeme
Endirekt personel Temizlik, güvenlik, hastabakıcı, tıbbi sekreterler, idari işler, şoför ve benzeri diğer personel giderleri
Isınma Her türlü ısınma cihazları giderleri
Enerji Kullanılan makine ve teçhizatın enerji giderleri ile her türlü aydınlatma giderleri
Yolluklar Hastane tarafından görevlendirilmiş personele ait sürekli ve geçici yolluk giderleri
Endirekt üretim Bina, makine ve teçhizatın amortismanları, düzenli bakım onarım giderleri, haberleşme giderleri ve diğer çeşitli giderler Dış kaynak kullanımı Hastane yapısına göre; yemekhane giderleri, temizlik giderleri
veya dışardan sağlanan güvenlik hizmetleri ve benzeri.
Yatak hizmetleri Yataklı sağlık hizmeti veren hastanelerde, hasta ve refakatçisinin her türlü konaklama maliyetleri
Sağlık kurumlarının yöneticileri, muhasebe raporlarını kullanarak işletmenin finan- sal yapısı, kârlılığı ve kullandığı kaynaklarıyla ilgili mevcut durumunu yorumlayabilirler.
Aynı zamanda yönetim, ileriye dönük olarak alınacak kararlarda da bu bilgilerden ya- rarlanabilirler. İşletme dışı kesimi oluşturan devlet, kredi veren kuruluşlar, tedarikçiler, sendikalar ve diğer gruplar, yatırım, borç verme, vergi tahsilatı gibi çok farklı nedenlerden dolayı finansal tablolarda sunulan bilgilere ihtiyaç duyarlar. Finansal raporlama, sağlık kurumunun faaliyetlerinin planlanması ve maliyetlerin kontrolü için gereklidir.
Bunun yanı sıra, Türkiye’de sağlık yardımları Sosyal Güvenlik Kurumunca karşılanan kişileri, kurumca finansmanı sağlanan sağlık hizmetleri, yol, gündelik ve refakatçi giderle- rinden yararlanma esas ve usulleri ile bu hizmetlere ilişkin Sağlık Hizmetleri Fiyatlandırma Komisyonunca belirlenen ödenecek bedelleri bildiren Sağlık Uygulama Tebliği (SUT), sağ- lık kurumları açısından maliyet kavramının önemini daha da arttırmaktadır.
MALİYET MUHASEBESİ İLE İLGİLİ KAVRAMLAR
Bu bölümde; muhasebe, maliyet muhasebesi, maliyet muhasebesi ile ilgili bilinmesi gere- ken kavramlar ve maliyet muhasebesinin amaçları ele alınacaktır.
Maliyet Muhasebesinin Tanımı
Muhasebe, işletmelerin para ile ilgili olan faaliyetlerini geçerli belgeleri referans alarak kayıt altına alan, sınıflandıran ve bu işlemleri raporlayarak özetleyen sonrasında ise bu raporları analiz edip yorumlayan sosyal bir bilimdir.
Sağlık Uygulama Tebliği (SUT); Devletin sağlık ile ilgili sosyal politikalarının uygulamasına imkân veren, bu politikalara kılavuzluk eden, sağlık hizmetlerini fiyatlandıran, düzenleyen ve diğer tüm uygulama detaylarını içeren mevzuat tebliğidir.
Tablo 1.3
Hastanelerde Maliyetler ve Maliyet Unsurları Kaynak: Karasioğlu ve Çam, 2008: 18.
Muhasebe biliminin bazı kaynaklarda, Genel (Finansal) Muhasebe ve Yönetim Mu- hasebesi olmak üzere iki grup altında toplandığı görülmektedir. Ancak, bazı kaynaklarda ise, maliyet belirleme uygulamasının bütün işletmeler için söz konusu olduğu ve maliyet muhasebesinin uzmanlık muhasebesi dışında tutulması gerektiği savunulmaktadır. Do- layısıyla muhasebe; genel muhasebe, yönetim muhasebesi ve maliyet muhasebesi olmak üzere üçe ayrılmaktadır.
Genel (finansal) muhasebe, işletmenin değer hareketlerini ve bunların sonuçlarını objektif belgelere dayanarak kaydedip muhafaza etmektedir. Genel muhasebede bilgiler hiçbir değişikliğe uğratılmaksızın ve hiçbir analize tabi tutulmaksızın kaydedilir. Genel muhasebe dışa dönük muhasebe sistemidir. Başta devlet olmak üzere, yöneticilere, ortak- lara, yatırımcılara, kreditörlere ve daha birçok ilgili kesime bilgi vermeyi amaçlamaktadır.
Yönetim muhasebesi ya da diğer adıyla analitik muhasebe, işletme yöneticilerinin doğru kararlar verebilmeleri için ihtiyaç duydukları verilerin sağlanmasını ve işlenmesini konu alır. Verilerin ham olarak toplanmasından başlayıp ihtiyaca uygun raporların düzenlenme- sine kadar işletme yöneticilerini dikkate alarak yürütülen tüm muhasebe çalışmaları yö- netim muhasebesini oluşturur. Genel muhasebeden farklı olarak yönetim muhasebesinde;
muhasebe ilke, kural ve standartlarına uygunluktan çok yöneticilerin ihtiyaçlarına uygun- luk önemlidir. Bu yönüyle yönetim muhasebesi, içe dönük bir muhasebe sistemidir.
Maliyet muhasebesi ise, üretim faktörlerinin mal ve hizmet şekline dönüşmesi için yapılan tüm faaliyetlerin takip edilmesi ve bu faaliyetler için katlanılan fedakârlıkların para ile ölçülen değerlerini elde edilen ürünler üzerinde maliyet birikimleri hâlinde tespit etme ve hesaplama tekniğidir. Genel muhasebeden farklı olarak maliyet muhasebesinde de, muhasebe ilke, kural ve standartlarına uygunluktan çok yöneticilerin ihtiyaçlarına uy- gunluk önemlidir. Bu yönüyle maliyet muhasebesi, içe dönük bir muhasebe sistemidir.
Genel muhasebe ile maliyet muhasebesi arasında ne gibi farklılıklar vardır?
Bir işletme içerisinde genel muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki ilişki Şekil 1.5’te özetlenmiştir.
Belirtilen muhasebe türlerinden farklı olarak sağlık kurumlarına özgü bir uzmanlık muhasebesi olan “hastane muhasebesi” bulunmaktadır. Hastane muhasebesi; hastane ge- nel muhasebesi ve hastane yönetim muhasebesi olmak üzere iki kısımda incelenmektedir.
Hastane yönetim muhasebesi, hastane yönetimine hastanenin ihtiyaç duyduğu bilgileri hazırlayarak sunar. Hastane yönetimi bu verilerden yararlanarak fayda ve maliyet analizi
Maliyet Muhasebesi, üretim faktörlerinin mal ve hizmet şekline dönüşmesi için yapılan tüm faaliyetlerin takip edilmesi ve bu faaliyetler için katlanılan fedakârlıkların para ile ölçülen değerlerini elde edilen ürünler üzerinde maliyet birikimleri halinde tespit etme ve hesaplama tekniğidir.
3
Şekil 1.5 Genel Muhasebe ve Maliyet Muhasebesi İlişkisi
Kaynak: Gücenme Gençoğlu, 2008: 1.
İŞLETME
ÜRETİM
TEDARİK SÜRÜM
Mal-Hizmet Satışı
Para
Üçüncü Kişilerle İlişkiler İşletme Bünyesindeki
Bir Olay Üçüncü Kişilerle İlişkiler
GENEL MUHASEBE MALİYET MUHASEBESİ GENEL MUHASEBE
Hammadde İşgücü
Para
yapar ve sağlık işletmesi için en rasyonel kararı verir. Ayrıca hastane yönetim muhasebesi hastanenin maliyet yapısının incelenmesi için gerekli bilgileri de temin etmektedir. Bu bilgiler, maliyet muhasebesi tarafından üretilmektedir. Maliyet muhasebesi uygulamala- rından, birim maliyet analizlerinden ve finansal tablolar analizinden elde edilen veriler yönetim muhasebesi için önemli bilgi kaynaklarıdır. İşletme yönetimi bu bilgilerden ya- rarlanarak işletmenin hedefleri doğrultusunda planlarını ve bütçelerini hazırlayıp işlet- menin geleceği hakkında önemli kararlar vermektedir.
Maliyet Muhasebesi ile İlgili Temel Kavramlar
Bu bölümde, maliyet muhasebesi kapsamında sıkça kullanılan gider, maliyet, harcama, hasılat, gelir gibi temel kavramlar ele alınacaktır.
Gider
Gider işletme faaliyetlerini yürütebilmek veya gelir elde edebilmek için belli bir dönemde tüketilen varlık ve hizmetlerin parasal ifadesidir. Ancak bir tüketimin gider olarak de- ğerlendirilebilmesi için iki önemli unsur söz konusudur. İlk olarak giderin oluşması için tüketimin işletme faaliyetleri ile ilgili olması gerekir. Aynı zamanda, giderin oluşması için söz konusu tüketimin maliyet analizi yapılacak döneme ait olması gerekir.
Giderler maliyet muhasebesinde, direkt ve endirekt olmak üzere iki gruba ayrılırlar.
Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mal ya da hizmet maliyetine doğrudan yüklenebi- liyorsa, bir başka ifadeyle, üretimle ilgili bir giderin herhangi bir kriter ya da ölçüye ihtiyaç duyulmadan, hangi mal ya da hizmet için ne kadar olduğu kolaylıkla belirlenebiliyorsa o gider, direkt (dolaysız) giderdir. Diğer taraftan ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mal ya da hizmet maliyetine doğrudan yüklenemiyorsa, başka bir ifadeyle, üretimle ilgili bir gideri mal ya da hizmet maliyetine yükleyebilmek için bir dağıtım ölçüsü ya da kriterine ihtiyaç duyuluyorsa o gider endirekt (dolaylı) giderdir.
Direkt ile endirekt giderler arasında ne fark vardır?
Maliyet
Maliyet, en genel anlamıyla hedeflenen bir sonuca ulaşmak için katlanılması gereken fedakârlıkların parasal toplamıdır. Herhangi bir sonucun maliyeti, gerçekte o sonucun doğması için yürütülen faaliyetlerin sebep olduğu maliyettir. Başka bir deyişle, ilgili sonu- cu da maliyeti de doğuran etken, yapılan faaliyettir. Bu nedenle maliyet kavramı öncelikle faaliyetlerle bağlantılı bir kavram olup; sonuçlarla ilgisi daha sonra gelmektedir. Örneğin, bir hizmetin maliyeti denildiğinde ifade edilmek istenen, eğer o hizmet satın alma yoluyla elde edilmişse “alış maliyeti”, üretim sonucu elde edilmişse “hizmet üretim maliyeti”dir.
Burada sonuç, elde edilen hizmet olup, her iki durumda da aynıdır. Ancak birinci du- rumda maliyet “satın alma” faaliyetinin, ikinci durumda ise “üretim” faaliyetinin neden olduğu fedakârlıkla ölçülecektir.
“Gider” ve “maliyet” kavramları sıklıkla birbirinin yerine kullanılan ancak birbirinden farklı kavramlardır. Giderin, kurumun varlığını sürdürebilmek ve kurumun işletilebilme- sini sağlamak biçiminde iki yönü bulunmaktadır. Kurumun var olabilmesi ve varlığını sürdürebilmesi için gerekli olan tüm değer kullanımları gider olarak değerlendirilir ve dönem sonlarında doğrudan doğruya sonuç hesaplarına yani kâr ve zarar hesabına akta- rılırlar. Diğer taraftan, kurumun işletilebilmesi için kullanılan değerler ise üretilen mal ya da hizmete dâhil olarak varlığa dönüşür ve bilançoda yer alırlar. İşte bu tür değer kulla- nımları da maliyet olarak kabul edilir.
Gider, faydası tüketilmiş maliyettir.
Maliyet, hedeflenen bir sonuca ulaşmak için katlanılması gereken fedakârlıkların parasal toplamıdır.
4
Gider ve maliyet kavramları arasında nasıl bir ilişki vardır?
Harcama
Harcama, bir şeyin bedelini ödemek veya ödeme taahhütünde bulunmaktır. Yani harca- manın yapılmış olması için ödeme yapılması şart değildir. Her harcama bir gider veya bir maliyet değildir. Bazı harcamalar karşılığında işletme bir sabit kıymet alır ve bunu bilançosunda gösterir. Diğer taraftan her maliyet ve gider unsuru da harcamayı gerektir- mez. Örneğin, amortisman giderleri, karşılık giderleri gibi dönem giderleri de doğrudan doğruya o dönemin kâr ve zarar hesabına devredilirler.
Harcama kavramı, maliyet ve gider kavramları ile yakın ilişki içerisinde olan bir kavram- dır. Ancak harcama kavramı, maliyet ya da gider kavramlarından daha geniş kapsamlıdır.
Ödeme
Ödeme, para ve para yerine geçen diğer mali araçların, satın alınan mal veya hizmetlerin ya da borç veya zararların karşılığı olarak işletmeden çıkışını ifade etmektedir. Ödeme işlemine; işletmenin peşin demirbaş (her türlü büro malzemesi) alması, işletmede çalışan personele ücretinin ödenmesi, işletmenin bir borcunun bir kısmının ya da tamamının ödenmesi örnek olarak verilebilir.
Hasılat
Hasılat, işletmenin parasal varlıkları üzerinde artışa sebebiyet veren ticari nitelikli işlem- ler olarak tanımlanmaktadır. Bir hasılatın ortaya çıkması için mutlaka tahsilatın yapılmış olma şartı bulunmamaktadır. Dolayısıyla hasılatın gerçekleşmiş olması, yani tahakkuk et- mesi yeterli görülmektedir.
Gelir
Gelir, bir dönem boyunca işletmede ortaya çıkan ve işletme özsermayesi üzerinde artırıcı etkisi bulunan olaylardır. Başka bir ifadeyle, bir muhasebe dönemi içerisinde işletmenin ana faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmetlerin peşin veya kredili satışları ile, ana fa- aliyet konusu dışında kalan yan faaliyetlerinden elde ettiği nakit ve alacakların toplamına gelir denir. Gelir bir varlığın ya da hizmetin satışından elde edilmektedir. Satışın yapıldığı anda gelir gerçekleşmiş, yani tahakkuk etmiş olarak kabul edilir. Bu açıdan gelir tahakkuk ettikten sonra tahsilatını beklemeye gerek kalmadan ilgili dönemin işletme kârında artış meydana getirmiş olur.
Zarar
Zarar, işletmenin bir faaliyet dönemi içerisinde katlanmış olduğu giderler toplamının o dönem içerisinde elde edilen gelirler toplamından fazla olması sebebiyle işletme özser- mayesinde meydana gelen azalışları ifade etmektedir. Bunun yanı sıra gelir doğurmayan aktif tüketimleri de zarar olarak değerlendirilir. Örneğin, beklenmeyen olaylar sebebiyle mal ve hizmetlerin değerlerindeki düşmeler, varlıkların imha edilmesi, önceden tahmin edilemeyen yangın, sel, deprem gibi bir sebepten ötürü malların kısmen veya tamamen harap olması ya da hasara uğraması, çalınması, kaybolması veyahut defter kayıtlarından silinmesi gibi varlık tüketimlerine de zarar denilmektedir.
Gider ve zarar ayırımında belirleyici nokta, işletmenin faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olup olmama durumudur. İşletme faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olan ve normal sınırlar içerisinde yapılan tüm harcamalar ile varlık ve hizmet tüketimleri gider niteliği taşımaktadır. Buna karşın, işletme faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olmayan ve normal ölçüleri aşan harcama ve tüketimler ise gider değil zarar olarak nitelendirilir.
Harcama, bir şeyin bedelini ödemek veya ödeme taahhütünde bulunmaktır.
Hasılat, işletmenin parasal varlıkları üzerinde artışa sebebiyet veren ticari nitelikli işlemlerdir.
İşletmenin ana faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmetlerin peşin veya kredili satışları ile, ana faaliyet konusu dışında kalan faaliyetlerinden elde ettiği nakit ve alacakların toplamına gelir denir.
5
Gider ve zarar ayırımında belirleyici nokta, gerçekleşen harcamanın işletmenin faaliyetleri- nin yürütülmesi için gerekli olup olmadığıdır.
Kâr
Kurumlar veya işletmeler, çeşitli maliyetlere ya da başka bir ifadeyle fedakârlıklara katla- narak mal ve hizmet üretiminde bulunmaktadırlar. Bu üretim ile hedeflenen amaç, kat- lanılan maliyetin üzerinde bir gelir elde etmektir. İşletmenin bir faaliyet dönemi içerisin- de elde ettiği gelirler ile katlandığı fedakârlıkların karşılaştırılması sonucu ortaya çıkan olumlu fark kâr olarak tanımlanmaktadır.
Karar Verme Açısından Bazı Maliyet Kavramları
İşletmelerde kullanılan, maliyet sınıflaması dışında kalan ve bir kısmı belirli hesaplamalar da gerektiren, yönetim kararları açısından yararlanılması gereken çeşitli maliyet kavram- ları bulunmaktadır. Bu maliyetlerden bazıları aşağıda kısaca tanıtılmıştır.
• Tam Maliyet: Gerek sabit gerekse değişken tüm üretim giderlerinin, üretim mali- yetine dâhil edilmesiyle hesaplanan mamul maliyetidir. Tam maliyet, fiyatlandır- ma kararlarında ve işletmenin kârlılığını belirlemede kullanılır.
• Değişken Maliyet: Sadece değişken üretim giderleri (direkt ilk madde, direkt işçi- lik, değişken genel üretim giderleri) dikkate alınarak hesaplanan mamul maliye- tidir. Maliyetlerin sabit ve değişken olarak ayrılması başabaş noktası ya da kâra geçiş analizine yardımcı olur. Bu ayrım fiyatlama kararlarında minimum satış fiya- tının belirlenmesinde de kullanılabilir.
• Normal Maliyet: Değişken üretim giderleri (direkt ilk madde, direkt işçilik, değiş- ken genel üretim giderleri) ve kullanılan kapasite oranındaki sabit giderler dikkate alınarak hesaplanan mamul maliyetidir. Normal maliyetin bilinmesi, düşük kapa- sitede işletmenin tam maliyetinin, sabit maliyetler nedeniyle yüksek çıkmasını ön- leyerek fiyatlama kararlarına yardımcı olur.
• Direkt Maliyet: Sadece direkt (direkt ilk madde ve direkt işçilik) giderleri dikkate alarak hesaplanan mamul maliyetidir.
• Batık Maliyetler: Geçmişte bir tarihte gerçekleşmiş ve alınacak yeni kararlara etkisi olmayan maliyetlerdir. Peşin ödenmiş ve geri alınması mümkün olmayan kira gi- derleri, bir makinenin amortismanı ve sigortası batık maliyetlere örnek verilebilir.
• Fırsat Maliyeti: Alternatif maliyet olarak da adlandırılan bu maliyet türü, seçilen bir faaliyet nedeniyle vazgeçilen diğer faaliyetlerden dolayı kaybedilen gelir olarak tanımlanabilir. Örneğin, bir tasarruf sahibi parasını devlet tahvili veya borsadan hisse senedi alarak değerlendirmek isteyebilir. Bu iki yatırım aracı tasarruf sahibi açısından alternatiftir ve tasarruf sahibi alternatif maliyetin küçük kalmasını, yani seçtiği yatırım aracının öngördüğü vade sonunda daha yüksek getiriye sahip olma- sını ister.
• Marjinal Maliyet: Üretim miktarındaki bir birimlik artışın işletmenin toplam gider- lerinde sebep olduğu artıştır. Bu kavram iktisadi analizlerde yaygın olarak kullanılır.
• Hedef Maliyet: İşletmenin veri satış tutarından hedef kârını düşerek bulduğu ma- liyet türüdür. İşletme için bu maliyet düzeyi hedef maliyet olur. İşletme, hedef ma- liyetine ulaşabilmek için, yeni tasarım ve mamul geliştirme, mevcut mamullerde maliyeti iyileştirme, daha etkin planlama ve değer yaratmayan faaliyetlerden ka- çınma konuları üzerinde çalışır.
• Ek Maliyetler: Faaliyet hacminde meydana gelen bir artışın giderlerde meydana ge- tirdiği artıştır. Yani, bir kararın işletme giderleri üzerinde yarattığı toplam etkidir. Ek maliyetle ilgili analizler özellikle fiyatlama kararlarında önemli bir yere sahiptir.
Başabaş noktası; işletmelerde, özellikle maliyet muhasebesi konusunda, maliyet ya da harcamaların kârla eşit olduğu noktadır. Bu noktada, herhangi bir kazanım ya da zarar yoktur.
Başabaş noktası analizi bir kârlılık analizidir ve hem sabit hem de değişken giderleri hesaba katarak işletmelerin alacakları stratejik kararlara yardımcı olur.
Kâr ya da zarar = Gelirler - giderler
Tam maliyet ile değişken maliyet arasında ne fark vardır?
Maliyet Muhasebesinin Genel Amaçları ve Sağlık Kurumları için Özel Amaçları
Maliyet muhasebesinin işletmelerde kullanımıyla ilgili olarak sektör ayrımı olmaksızın ulaşılmak istenen genel amaçların yanı sıra, sektöre göre farklılık gösteren bazı özel amaç- ları da bulunmaktadır. Söz konusu amaçlar; genel amaçlar ve sağlık kurumları için özel amaçlar olarak aşağıda ifade edilmiştir.
Maliyet Muhasebesinde Genel Amaçlar
Maliyet muhasebesinin işletmelerde kullanılmasındaki temel amaçlar aşağıdaki biçimde özetlenebilir:
• Üretilen mamullerin/hizmetlerin birim maliyetlerini saptayarak bilançoda stokların, gelir tablosunda satılan mamuller/hizmet maliyetinin belirlenmesini sağlamak,
• Yönetimin kısa vadeli planlama ve mal/hizmet fiyatlandırma çalışmalarına kaynak teşkil edecek tarihsel (fiilî) ve tahminî gider ve maliyetleri belirlemek,
• Yapılan giderleri, sorumluluk merkezleri, yani gider yerleri itibariyle ayrıntılı bi- çimde izleyerek ve bunları gider standartları ile karşılaştırıp ortaya çıkmış sapma- ları nedenlerine göre çözümleyerek yöneticilere maliyet kontrolü ve başarı değer- lendirmesi için gerekli temel bilgileri sağlamak,
• Uzun vadeli ya da olağan dışı kararlarla ilgili seçeneklerin maliyetlerini saptayıp;
karşılaştırmalı biçimde ortaya koyarak yönetim ile ilgili özel kararların alınmasın- da yardımcı olmak.
Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesinin Amaçları
Maliyet muhasebesi, sağlık kurumlarında aşağıdaki amaçların yerine getirilmesine katkı sağlamaktadır:
• Sorumluluk merkezi temelinde toplam maliyet ve birim hizmet maliyetlerini belirlemek,
• Bütçeleme kontrolü, standart maliyet kontrolü ve stok kontrolü gibi tekniklerle iş- letmenin maliyet kontrolünü sağlamak,
• Her bir sağlık hizmetine ilişkin standartları belirleyerek maliyet planlamasını ger- çekleştirmek,
• Sağlık sektöründeki mevcut rakipleri ile maliyet karşılaştırmaları yapabilmek,
• Pazar koşulları, işletme döngüsü, hükûmet politikaları, rekabet, hizmet alanların tercihlerindeki değişmeler ve onların gelir düzeyleri ile sosyal güvenlik kurumu politikaları gibi değişkenlere bağlı olarak satış fiyatını belirlemek,
• Hükûmet ve sosyal güvenlik kurumu politikalarına bağlı olarak sabitlenen hizmet fiyatlarına yönelik maliyet düşürme yaklaşımları geliştirmek,
• Sunulan hizmet, süreç, iş bölümüne dayalı kârlılığı belirlemek ve kârlılık analizine imkân sağlamak,
• Maliyet yerleri ile yöneticilerin karar almalarına yardımcı olmaktır.
6
Mevcut sağlık sistemi içerisinde faaliyet gösteren sağlık kurumlarını ifade etmek
Mevcut sağlık sistemi içerisinde, sağlık kurumları dört grupta toplanmıştır. Bunların ilki “Koruyucu Sağlık Hizmetleri Üreten Kurumlar”dır ve bu grup içerisin- de kişiye yönelik sağlık hizmeti üreten kurumlar (aile sağlığı merkezleri, toplum sağlığı merkezleri, ana-ço- cuk sağlığı merkezleri, gezici sağlık birimleri, revir- ler ve hastaneler) ve çevreye yönelik sağlık hizmeti üreten kurumlar (çevre sağlığı birimleri, halk sağlığı laboratuvarları, toplum sağlığı merkezleri, okul sağ- lığı merkezleri, gezici sağlık birimleri ve hastaneler) bulunmaktadır. İkinci grupta “Tedavi Hizmeti Üreten Sağlık Kurumları” bulunur. Bu grup içerisinde ayakta tedavi hizmeti sunan kurumlar (özel muayenehane- ler, hastane poliklinikleri, acil servisler, ayakta cerrahi hizmeti sunan birimler ve evde bakım hizmetleri) ve yataklı tedavi hizmeti sunan kurumlar (hastaneler, hemşirelik bakım merkezleri, terminal dönem bakım merkezleri) yer alır. Üçüncü grupta “Rehabilitasyon Hizmeti Üreten Sağlık Kurumları” bulunmaktadır.
Bunlar rehabilitasyon merkezleri, hemşirelik bakım merkezleri ve terminal bakım merkezleridir. Dördün- cü ve son grupta ise, “Sağlığın Geliştirilmesi ile İlgili Sağlık Kurumları” bulunur. Bunlar da sağlık eğitim merkezleri, toplum sağlığı merkezleri, ana-çocuk sağ- lığı merkezleri, spor tesisleri ve fitness kulüpleridir.
Sağlık kurumları için maliyetin önemini açıklamak Maliyet kavramı, piyasa koşullarında mal ve hizmet
üreten işletmelerin hepsi için önem arz etmektedir.
Geleneksel kâr denklemi, yani bir şeyin maliyetine belirli bir oranda kâr marjı eklenmesi ile bulunan satış fiyatı artık çok anlamlı değildir. Küreselleşme, tekno- loji ve özellikle de internetin gelişmesi ile tüketicinin seçim şansı artmış ve bu da işletmeleri fiyatlandırma konusunda daha dikkatli olmaya itmiştir. Beraberinde tüm sektörlerde etkisi ve faydası sınanan kalite kav- ramı da tüketiciler için vazgeçilmez bir unsur hâline gelmiştir. Dolayısıyla üreticiler bugünün rekabet ko- şullarında hem kaliteli hem de en uygun maliyetli mal ve hizmeti üretmek zorundadır. Bu da işletmeleri ma- liyet konusuna odaklamıştır. Sağlık kurumlarında da durum bundan pek farklı değildir. Sağlık sektörünün de günden güne büyümesi ve buna bağlı olarak artan rekabet, sektörde faaliyet gösteren işletmeler için ma- liyet olgusunun önemini artırmıştır. Bunun yanı sıra,
Türkiye’de sağlık sektörüne yönelik düzenlemelerle, sağlık hizmetlerine ilişkin olarak hastalara sunulan fi- nansman desteklerine sınırlar getirilmiş olması, sağlık işletmelerinde maliyeti, dikkate alınması gereken bir unsur hâline getirmiştir. Dolayısıyla maliyet olgusu önemsenmeli, sağlık kurumuna bir maliyet sistemi kurulmalı ve maliyet muhasebesi etkin biçimde kul- lanılmalıdır.
Maliyet muhasebesi ile ilgili kavramları tanımlamak Maliyet Muhasebesi, üretim faktörlerinin mal ve hizmet şekline dönüşmesi için yapılan tüm faaliyet- lerin takip edilmesi ve bu faaliyetler için katlanılan fedakârlıkların para ile ölçülen değerlerini elde edilen ürünler üzerinde maliyet birikimleri hâlinde tespit etme ve hesaplama tekniğidir. Maliyet muhasebe- si, hangi türden işletmede olursa olsun başta birim maliyetlerin ve dolayısıyla satış fiyatının belirlenme- si olmak üzere daha birçok konuda yöneticilere çok önemli katkılar sunan bir disiplindir. Sağlık kurum- ları yöneticilerinin doğru kararlar verebilmeleri için, işletmelerinde kapsamlı bir yönetim bilgi sistemine sahip olmaları gerekir. Bu bağlamda, sağlık kurumu yöneticilerinin etkin maliyet kontrolü, fiyatlandırma, yatırım, karar verme, bütçeleme gibi konularda en büyük yardımcısı maliyet muhasebesidir. Dolayısıy- la, sağlık kurumu yöneticilerinin gerek etkin maliyet planlaması için gider, maliyet, harcama, ödeme, hası- lat, gelir, zarar ve kâr gibi kavramları gerekse bazı ka- rarların verilmesinde tam maliyet, değişken maliyet, normal maliyet, direkt maliyet, batık maliyet, fırsat maliyeti, marjinal maliyet, hedef maliyet ve ek maliyet gibi kavramları da iyi bilmesi gerekmektedir.
Özet
1
2
3
Kendimizi Sınayalım
1. Aşağıdakilerden hangisi üretilen sağlık hizmetlerinin ana türlerinden biri değildir?
a. Koruyucu sağlık hizmetleri b. Tedavi hizmetleri
c. Evde bakım hizmetleri d. Rehabilitasyon hizmetleri e. Sağlığın geliştirilmesi hizmetleri
2. Aşağıdakilerden hangisi yataklı tedavi hizmeti veren sağ- lık kurumlarından biridir?
a. Özel muayenehane b. Hastane polikliniği c. Hastane acil servisi d. Evde bakım hizmetleri
e. Terminal dönem bakım merkezi
3. Aşağıdakilerden hangisi sağlık hizmetlerinin özellikle- rinden biri değildir?
a. Tüketiminin rastlantısal olması b. İkamesinin olmaması
c. Ertelenememesi
d. Tam kamusal mal/hizmet sınıfında olması e. Çıktısının para ile ölçülememesi
4. Üretim faktörlerinin mal ve hizmet şekline dönüşmesi için yapılan tüm faaliyetlerin takip edilmesini sağlayan ve bu faaliyetler için katlanılan fedakârlıkların para ile ölçülen de- ğerlerini tespit eden ve hesaplayan muhasebeye ne ad verilir?
a. Finansal b. Maliyet c. Analitik d. Genel e. Yönetim
5. Bir şeyin bedelini ödemek veya ödeme taahhütünde bu- lunmaya ne ad verilir?
a. Harcama b. Gider c. Maliyet d. Zarar e. Ödeme
6. Aşağıdakilerden hangisi faydası tükenmiş maliyet un- surudur?
a. Ödeme b. Gider c. Zarar d. Harcama e. Tahsilat
7. Aşağıdakilerden hangisi hizmet üreten işletmelerin özel- liklerinden biridir?
a. Yarımamul stokunun bulunmaması b. Üretimde hammadde kullanılması c. Çıktılarının somut nitelikte olması
d. Üretim için gereken malzemelerin stoklanamaması e. Tüketimi gerçekleşmemiş mamullerin depolanması
8. Geçmişte bir tarihte gerçekleşmiş ve alınacak yeni karar- lara etkisi olmayan maliyetlere ne ad verilir?
a. Direkt Maliyet b. Marjinal Maliyet c. Batık Maliyet d. Fırsat Maliyeti e. Hedef Maliyet
9. Aşağıdakilerden hangisi Maliyet Muhasebesinin genel amaçlarından biridir?
a. Kaynak hareketlerini belgelendirmek b. Ödenecek vergi miktarını bulmak c. Mali nitelikteki işlemleri sınıflandırmak d. Fiyatlandırmaya yardımcı olmak e. Faaliyet sonuçlarını raporlamak
10. Aşağıdakilerden hangisi Maliyet Muhasebesinin bir sağ- lık kurumundaki amaçlarından biri değildir?
a. Sağlık hizmetlerine ilişkin standartları belirlemek b. Sektördeki mevcut rakiplerle maliyet karşılaştırması
yapabilmek
c. Kârlılık analizine imkan sağlamak
d. Hükümetçe sabitlenen hizmet fiyatlarına yönelik maliyet düşürme yaklaşımları geliştirmek
e. Ulusal sağlık politikalarına yön vermek
Yaşamın İçinden
Tecrübesiz hekim, maliyeti artırıyor…
RAND şirketinin yeni bir çalışmasına göre, deneyimi en az olan hekimler hastalarını tedavi ederken en çok tecrübeye sahip hekimlere göre daha fazla harcamaya neden oluyorlar.
“Health Affairs” dergisinin Kasım sayısında yayımlanan bu çalışma, hekim özellikleri ile tıbbi maliyetler arasındaki ilişkiyi inceleyen ilk makale. Araştırmacılar bu çalışmanın sonuçlarının tecrübesi daha az hekimler açısından önemli sonuçlar doğurabileceğini, hem kamu adına hem de özel si- gorta şirketleri adına sözleşme yapan kurumların bu hekim- leri sözleşme dışında tutabileceklerini, kaliteli bakımı ucuza verenlerle daha yüksek bedelli sözleşmeler yapılmasına yol açabileceğini belirtiyorlar.
Çalışmanın ilk yazarı, Pittsburgh Üniversitesi Tıp Fakültesin- den ve RAND şirketinin de bir araştırmacısı olan Dr. Ate- ev Mehrotra, bulguların teşvik edici olduğunu ve daha ileri araştırmalar ile teyit edilmesi gerektiğini ifade ederek, sağlık hizmetlerinin maliyetlerini arttıran unsurlardan birinin yeni doktorların pahalı tıp uygulamaları yapmaları olabileceğini söyledi.
Ticari sağlık planları ve “Medicare”, hangi hekimlerin diğer- lerine göre daha fazla maliyete yol açtığı konusunda maliyet profilleri kullanırken, ucuza kaliteli hizmet verenleri ödül- lendirici mekanizmalardan faydalanıyorlar.
Hangi hekim tipinin diğerlerinden daha fazla maliyete yol açtığını tespit edebilmek için 2004-2005 yılları arasında Mas- sachusetts eyaletinde 12 bin doktora başvuran 1 milyondan fazla vakanın ticari sağlık planı verileri incelendi. Maliyetler 600 çeşit bakım süreci tipi incelenerek çıkartıldı. Bakım süreç tiplerini belirlemek için hastalık, hastalığın ciddiyeti ve giri- şim yapılıp yapılmadığı incelendi. Yapılan incelemede, yıllar geçtikçe maliyetin düştüğü görüldü. On yıldan az tecrübeye sahip hekimler 40 yıl veya daha fazla tecrübeye sahip hekim- lere göre yüzde 13,2 daha fazla maliyete yol açıyorlardı. Bu oran 10-19 yıl tecrübe için yüzde 10; 20-29 yıl tecrübe için yüzde 6,5 ve 30-39 yıl için yüzde 2,5 fazla çıktı.
Araştırmacılar, çalışmanın tespit ettiği maliyet farkının az tecrübeli hekimlerin daha iyi tıbbi hizmet verdiği savını sunmadığını belirterek, önceki bir çalışmanın kalite ve har- cama arasında zayıf bir ilişkinin varlığını tespit edebildiğini söylüyorlar.
Bulguları açıklayabilecek birden çok faktörün olduğunu dile getiren araştırmacılar, yeni eğitim almış hekimlerin yeni ve pahalı tedavi yöntemlerine daha aşikâr olduklarını ve kullan- maya daha eğilimli olduklarını, ayrıca tecrübe eksikliklerinin de daha agresif tıbbi metotlar kullanmaya itebileceğini işaret ediyor. Ayrıca, az tecrübeli hekimlerin teşhisi zor durumla- ra sahip hastalarca tercih edilebileceğini ve bunun da bakım maliyetlerini arttırabileceğini ifade ediyorlar.
Yeni hekimler tecrübe kazandıkça ve hastalarını daha iyi ta- nıdıkça uygulama şekilleri değişerek daha az maliyetli ola- biliyor. Araştırmacılar, çalışmanın bulgularının mezuniyet sonrası eğitim programlarının ve uzmanlık kurullarının he- kimleri sağlık kaynaklarının daha iyi kullanılması hususunda eğitmesi gerektiğini de belirtiyorlar.
Kaynak: http://www.medimagazin.com.tr/ana-sayfa/dis- haberler/tr-tecrubesiz-hekim-maliyeti-artiriyor-1-76-47586.
html (Erişim Tarihi: 10 Aralık 2015).
Okuma Parçası
Akciğer Kanseri Olup, Hayatta Kalamayan Hastaların (Non- survivors) Maliyeti
Akciğer kanserine yakalanmış ve bu hastalık sebebiyle yaşa- mı sona ermiş hastaların maliyeti hesaplanırken; ilk dönem, tedavi dönemi ve terminal dönem maliyetlerinin tamamı dikkate alınmalıdır. Buna göre;
a. İlk Yılın Beklenen Maliyeti:
((ilk dönem maliyetleri + terminal dönem maliyet- lerinin yarısı) x ilk yıl ölme olasılığı) + (( ilk dönem maliyeti + 9 aylık tedavi maliyeti yarım dönem) x ilk yıl hayatta kalma olasılığı)
b. “n” Yıllık (n>1) Beklenen Maliyet:
(ilk yılın tedavi dönemi maliyetleri x “n” yıl hayatta kalma olasılığı) + ( terminal dönem maliyetleri x “n”
yılda ölme olasılığı)
c. Beklenen Yaşam Boyu Maliyet:
İlk yılın beklenen maliyeti + takip eden yılların is- konto edilmiş maliyetlerinin toplamı
Yaşamayan hastalar için beklenen yaşam boyu maliyet hesap- lanırken yukarıda da ifade edildiği gibi ilk yıl maliyeti ayrı olarak ele alınmaktadır. Bunun nedeni ilk yıl maliyetinin ilk 3 ayının ilk dönem tedavi maliyetlerinden oluşmasıdır. Takip eden yıllarda ilk dönem tedavi maliyetleri yer almayacaktır.
Aşağıdaki tabloda, olasılıklara göre dikkate alınan ağırlıklı ortalama toplam maliyet ve ilgili formüle göre hesaplanmış iskontolu toplam maliyetler sunulmuştur.
Tablo: Akciğer Kanserinde “n” Yılda Tıbbi Maliyetler
Yıl
“n” Yılda Tıbbi Maliyetler
(İskonto Edilmemiş) “n” Yılda
Tıbbi Maliyetler
(İskonto Edilmiş)
r= %3
“n” yıl yaşama durumunda
maliyet
“n” yılda ölme durumunda
maliyet
Ağırlıklı Ortalama
Toplam Maliyet
1 34.535 41.098 38.905 37.738
2 11.325 30.112 7.311 6.887
3 11.325 30.112 2.877 2.632
4 11.325 30.112 1.519 1.349
5 11.325 30.112 761 656
6 11.325 30.112 818 685
7 11.325 30.112 224 182
8 11.325 30.112 389 307
9 11.325 30.112 274 210
10 11.325 30.112 9 7
Toplam 53.088 50.652
Kaynak: Özgülbaş, N. (2014). Sağlık Sektöründe Hizmet ve Hastalık Maliyet Analizi. Ankara: Siyasal Kitabevi, ss.196-198.
Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı
1. c Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Hastaneler”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
2. e Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Hastaneler”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
3. d Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Hastaneler”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
4. b Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinin Tanımı”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
5. a Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesi ile İlgili Te- mel Kavramlar” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
6. b Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesi ile İlgili Te- mel Kavramlar” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
7. a Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumları ve Maliyet”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
8. c Yanıtınız yanlış ise “Karar Verme Açısından Bazı Maliyet Kavramları” konusunu yeniden gözden ge- çiriniz.
9. d Yanıtınız yanlış ise “Maliyet Muhasebesinde Genel Amaçlar” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
10. e Yanıtınız yanlış ise “Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesinin Amaçları” konusunu yeniden göz- den geçiriniz.
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı
Sıra Sizde 1
Mevcut sistemde sağlık hizmetleri dört grupta sınıflandı- rılmıştır. Bunlar, koruyucu sağlık hizmetleri, tedavi hiz- metleri, rehabilitasyon hizmetleri ve sağlığın geliştirilmesi hizmetleridir.
Sıra Sizde 2
Günümüzde işletmeler, rakiplerine göre; kalite-maliyet-hız (zaman) açısından üstünlük sağladıkları takdirde rekabet gücü elde edebilmektedir. Maliyetten ya da hızdan hareket- le diğer faktörü geliştirmek mümkün olmamasına karşın;
kaliteden hareketle, diğer iki faktör üzerinde üretim artışı, gecikmelerin ortadan kalması ve aşırı stoklamanın önüne geçilmesinin mümkün olduğu tespit edilmiştir. Kısaca, ka- lite, maliyetleri düşürdüğü gibi hız konusunda da avantaj sağlamaktadır. Bu üç unsur işletmelere yüksek rekabet gücü kazandırmaktadır.
Sıra Sizde 3
Genel Muhasebeden farklı olarak Maliyet Muhasebesinde, muhasebe ilke ve kuralları ile muhasebe standartları gibi konulara uygunluktan çok, yöneticilerin ihtiyaçlarına uy- gunluk önemlidir. Bu yönüyle de genel muhasebe dışa dönük bir muhasebe sistemiyken maliyet muhasebesi içe dönük bir muhasebe sistemidir.
Sıra Sizde 4
Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mal ya da hizmet maliyetine doğrudan yüklenebiliyorsa, bir başka ifadeyle, üretimle ilgili bir giderin herhangi bir kriter ya da ölçüye ihtiyaç duyulmadan, hangi mal ya da hizmet için ne kadar olduğu kolaylıkla belirlenebiliyorsa o gider, direkt (dolaysız) giderdir. Diğer taraftan, ortaya çıkan bir üretim gideri, üreti- len mal ya da hizmet maliyetine doğrudan yüklenemiyorsa, başka bir ifadeyle, üretimle ilgili bir gideri mal ya da hizmet maliyetine yükleyebilmek için bir dağıtım ölçüsü ya da kri- terine ihtiyaç duyuluyorsa o gider endirekt (dolaylı) giderdir.
Sıra Sizde 5
“Gider” ve “maliyet” kavramları sıklıkla biribirinin yerine kullanılabilen; ancak birbirinden farklı kavramlardır. Gide- rin, biri kurumun varlığını sürdürebilmek, diğeri kurumun işletilebilmesini sağlamak olmak üzere iki yönü bulunmakta- dır. Kurumun var olabilmesi ve varlığını sürdürebilmesi için gerekli olan tüm değer kullanımları gider olarak değerlendi- rilir ve dönem sonlarında doğrudan doğruya sonuç hesap- larına yani kâr ve zarar hesabına aktarılırlar. Diğer taraftan, kurumun işletilebilmesi için kullanılan değerler ise üretilen mal ya da hizmete dâhil olarak varlığa dönüşür ve bilançoda yer alırlar. İşte bu tür değer kullanımları da maliyet olarak kabul edilir.
Sıra Sizde 6
Tam maliyet, gerek sabit gerekse değişken tüm üretim gider- lerinin, üretim maliyetine dâhil edilerek hesaplanan mamul maliyetidir. Tam maliyet, fiyatlandırma kararlarında ve işlet- menin karlılığını belirlemede kullanılır. Değişken maliyet ise, sadece değişken üretim giderleri (direkt ilk maddde, direkt işçilik, değişken genel üretim giderleri) dikkate alınarak he- saplanan mamul maliyetidir.
