I-MADDE METNİ:
Madde 125 – (Değişik : 23/6/1982 - 2686/25 md.)
Vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştaydan geçmiş olan muamelelerde vergi hataları bulunduğu takdirde, bu hatalar, yargı kararları kesinleşmiş olsa bile, evvelki maddelerde yazılı usul dairesinde düzeltilebilir. Şu kadar ki; düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olması şarttır.
II-AÇIKLAMA VE YORUM:
A-DÜZELTMENİN KAPSAMI:
Vergi hatalarının düzeltilmesinin bir sınırı olmayıp, zaman aşımı süresi içinde her zaman düzeltilmesi mümkündür. Nitekim, Vergi Usul Kanunu'nun 125 inci maddesi hükmü, vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştay kararlarında bile hata bulunması halinde bu bölümde anlatılan çerçevede bunların da düzeltilmesini mümkün kılmaktadır.
Örneğin, yargıda onanmış olan bir tarhiyatın tutarının ödenmiş olmasından sonra, onaylanan ve ödenen vergi miktarının yanlışlıkla tarh edilen vergi miktarından fazla yazılmış olmasının tespiti durumunda bir vergi hatası vardır ve bunun düzeltilmesi gerekir.
Ancak maddede belirtildiği gibi, düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olması şarttır. Başka bir anlatımla, yargının hata olduğu iddia edilen konuda karar vermiş olması halinde düzeltme yapılamaz.
Örneğin, önceden vergilendirmede dönem hatası yapıldığı iddiasıyla dava açılmış ve bu dava da mahkemece dönem hatası bulunmadığı şeklinde karara bağlanmış olması halinde, sonradan mükellefin gerçekten dönem hatası yapılmış olsa bile,bu durumu fark edip, vergilendirme hatası bulunduğunu ileri sürerek düzeltme talep edip sonradan da dava konusu yapamaz. Çünkü, mahkeme önceki dava sırasında bu konuyu karara bağlamış ve dönem hatası olmadığı belirtilmiştir.
Keza tarhiyatın yanlış kişiye tebliğ edildiğini öne süren bir mükellefin bu iddiasına ilişkin olarak önceden yargıda tebliğin hatalı olmadığı şeklinde karar verilmesi durumunda, da sonradan tebliğin yanlış kişiye yapıldığı anlaşılsa bile düzeltme yapılamaz.
Bu hüküm aslında idarenin lüzümsuz yere meşgul edilmesini önlemek için konulmuştur.
Aksi takdirde yargıya giden bütün ihtilafların daha sonra düzeltme konusu yapılmaları gibi bir durum ortaya çıkardı. Bu sınırlama sadece mükellef talepleri için olmayıp idarenin re'sen yapacağı düzeltmeleri de kapsamaktadır. Söz gelimi matrah hatası yapıldığı şeklinde verilen bir karardan sonra gerçekte matrah ha tası olmadığı inceleme ile anlaşılsa bile düzeltme yapılamaz.
1
1 ÖZYER a.g.e s:237
B-UZLAŞILAN VERGİ VE CEZALARDA DÜZELTME:
Vergi Usul Kanunu'nun uzlaşma ile ilgili Ek 6. maddesinde, uzlaşma komisyonlarının tutacakları uzlaşma tutanaklarının kesin oldug u, uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında, hiçbir kuruma (Danıştay dahil) dava açılamayacag ı hu kme bag lanmıştır. Bununla beraber, u zerinde uzlaşılan tarhiyata ait vergi ve cezada uzlaşma tutanaklarında yazım esnasında vergi hatası yapılması halinde düzeltme yapılması gerekir.
Örnek: Aslı 3.000.000 lira olan vergi, için bu tutar üzerinden görüşme yapılmasına rağmen, uzlaşma tutanağına yanlışlıkla, uzlaşma konusu verginin 30.000.000.-lira olarak yazılmış olması ve bu tutar üzerinden uzlaşılmış olması durumunda, bu bir vergi hatası olduğu açıkça belli olduğu için düzeltmeye yetkili olanlarca düzeltilmesi gerekir.
Örneğin, inceleme raporunda, tarhı istenen verginin 9.000.000.-TL. vergi ziyaı cezasının da 9.000.000.-TL. olmasına rağmen, ihbarnameye yanlışlıkla 19.000.000.-TL. vergi ve 19.000.000.-TL.da ceza yazılmış ve uzlaşmada vergiden % 10 indirilmiş ve cezadanda % 80 indirilmek suretiyle vergi, 17.100.000.-TL.ya ceza da 3.800.000.-TL.ya uzlaşılmış olsun. Bu durumda uzlaşılan vergi ve cezada hata yapılmıştır. Ve hatanın düzeltme hükümlerine göre düzeltilmesi gerekir.
Vergi idaresi bu gibi durumlarda, uzun süre, uzlaşma tutanaklarında hata olması halinde düzeltme yapılmasının mümkün olmadığı şeklinde görüş bildirmiş ve uygulamasını böyle sürdürmüştür. Ancak vergi idaresi bu görüşünü daha sonra “hata üzerinden vergi alınmaması”
prensibine dayandırarak bakan onayı ile değiştirmiştir.( 17 TC Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 18.5.1994 tarih ve GEL 0.04/475 4932 sayılı makam onayı. )
Bu görüş değişikliğinden sonra vergi idaresi;
Vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden muaf olanlara yapılmış olan tarhiyatların, Vergiye tabi olmamaları gerekenler adına yapılan tarhiyatların,
Aynı vergilendirme dönemi için yapılan mükerrer tarhiyatların,
Uzlaşma mevzuu edilmiş ve üzerinde uzlaşılmış olması ve bu hatalı durumun da uzlaşma görüşmeleri sırasında dikkate alınmamış olması halinde söz konusu hataların Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesi ni benimsemiş ve hata bulunan uzlaşma tutanaklarının düzeltilmesi gerektiği şeklinde pek çok görüş bildirmiştir.
Vergi idaresi üzerinde uzlaşılan hatalı tarhiyatların tamamını düzeltme kapsamında değerlendirmemektedir. Söz konusu makam onayında çerçevesi çizilen ve yukarıda sayılan hatalar, uzlaşılsa bile düzeltme talepleri değerlendirilmekte, diğerleri için düzeltme talepleri dikkate alınmamaktadır. Bir başka ifade ile vergi idaresi ancak;
- Mükellefiyette hata, - Mevzuda hata,
- Verginin mükerrer olması,
hallerinde vergi ve cezalarda uzlaşılsa bile düzeltme taleplerini dikkate almaktadır.
Uzlaşılan vergilerde matrah ve vergi miktarında yapılan hataların düzeltme yapılabilecek hatalar arasında sayılmaması, uzlaşma tutanakları üzerinde yeniden ihtilaf yaratmama
düşüncesiyle açıklanabilir olsa da vergilendirme ve muafiyet dönemlerinde yapılan hata ile mükellefin şahsında yapılan hatanın bu kapsamda değerlendirilmemesini anlamak zordur. 2
C-UZLAŞILAN VERGİ VE CEZALARDAKİ HATALARIN DÜZELTİLMESİ İLE İLGİLİ ÖZELGELER:
KONU: Vergiye tabi olmadığı halde uzlaşılan vergilerde vergilendirme hatası yapılması halinde bu hatanın düzeltilmesi gerekir.
İlgi yazınız ve eklerinin incelenmesinden ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükelleflerinden ...'un, 2000 yılında elde ettiği dövize, altına, veya başka bir değere endeksli DTHB faiz gelirini beyan etmemesi üzerine hakkında düzenlenen basit rapora dayanılarak yapılan tarhiyatların ve kesilen cezaların uzlaşmaya konu edildiği, Defterdarlığınızla yapılan yazışma neticesinde ise ... Bankası'ndan alınan belgelerden söz konusu menkul sermaye iradının TL cinsinden olduğu anlaşılmış olup, konu hakkında aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 1-Î2. maddelerinde uzlaşmaya ilişkin hükümler yer almış olup, Ek 1. maddesinde ikmalen. re'sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezalar hususunda idare ile mükellefin uzlaşabileceği esasına yer verilmiştir. Ek: 6.
maddesinde ise uzlaşma tutanaklarının kesin olduğu, mükellef veya adına ceza kesilenin üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamayacağı ve hiçbir mercie şikayette bulunamayacağı hükme bağlanmıştır.
Ancak, vergi sistemimizde "hata üzerinden vergi alınmaması" esası açık bir şekilde benimsenmiş olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116. 117 ve 118 inci maddelerinde belirtilen vergi hatalarının düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesine imkan tanınmıştır. Bu nedenle;
-Vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden muaf olanlara yapılmış olan tarhiyatların -Vergiye tabi olmamaları gerekenler adına yapılan tarhiyatların,
- Aynı vergilendirme dönemi için yapılan mükerrer tarhiyatların,
uzlaşmaya mevzuu edilmiş ve üzerinde uzlaşılmış olması ve bu hatalı durumun da uzlaşma sırasında dikkate alınmamış olması hallerinde, söz konusu hataların 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ödevlinin elde ettiği faiz gelirine ilişkin hazine bonosunun herhangi bir değere endeksli olmayıp TL cinsinden olduğu belirtildiğinden, indirim oranı uygulanması gerekmektedir. Bu durumda 2000 yılına ilişkin indirim oranının l'den büyük olduğu dikkate alındığında beyanname verilmeyecek olup, gerekli düzeltme işleminin yapılması gerekmektedir. (Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 20.04.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4001-115 – 17574 sayılı özelgesi)
KONU.: Uzlaşma konusu yapılan ve uzlaşılan vergide, verginin miktarında hata yapılması durumda da düzeltme yapılması gerekir.
... Valiliği
(Defterdarhk: Gelir Müdürlüğüne)
ILGI: 18.10.2004 tarih ve DEF.0.14.10-90/6615 sayılı yazınız.
2 ÖZYER a.g.e.s.238
İlgide kayıtlı yazınız ve eklerinde belirtildiğine göre; iliniz Bolu Vergi Dairesi mükellefi ...
hakkında 1999 takvim yılına ilişkin olarak Bolu Vergi Dairesi Müdürü ... tarafından yapılan inceleme sonucu düzenlenen ...2004 tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda tarhı öngörülen vergi ve kesilmesi istenilen cezalar için mükellef tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmuştur.
Tayin edilen uzlaşma gününde uzlaşmanın vaki olması sonucu 27.08.2004 tarih ve 2004/118 sayılı uzlaşma tutanağı düzenlenmiş ve üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar tahakkuk ettirilmiştir
Daha sonra mükellef ilgili vergi dairesine vermiş olduğu 14.09.2004 tarih ve 2874 sayılı dilekçesinde, söz konusu raporda bulunan 10.577.047.720 lira matrah farkı üzerinden 2.851.950.000 lira gelir vergisi ile 285.185.000 lira fon payı tarh edilmesinin öngörülmesi ve bunlar üzerinden 4.188.025.000 lira vergi ziyaı cezası kesilmesinin istenmesi gerektiği halde, sehven 19.550.920.000 matrah üzerinden 5.992.882.000 lira gelir vergisi ile 599.282.000 lira fon payının tarh edilmesinin öngörüldüğü ve bunlara ilişkin olarak 8.569.735.460 lira vergi ziyaı cezası kesilmesinin istenildiğini ve tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmesi sırasında bu hususun dikkate alınmadığını iddia ederek bu hatanın düzeltilmesini talep etmiştir. Vergi dairesince bu talep reddedilmiştir.
Bunun üzerine mükellefin 29.09.2004 tarihli dilekçesi ile Defterdarlığınıza başvuruda bulunması sonucu Defterdarlığınızca da uzlaşma yoluyla kesinleşen söz konusu vergilerin Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümlerine göre düzeltilip düzeltilmeyeceği hususunda Bakanlığımız görüşü istenilmiştir.
Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun ek 1-12 inci maddelerinde uzlaşmaya ilişkin hükümler yer almış olup, ek 1 inci maddesinde, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezalar hususunda idare ile mükellefin uzlaşabileceği esasına yer verilmiştir. Ek 11 inci maddesinin ikinci fıkrasında ise tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması halinde, "... tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz..." hükmü bulunmaktadır. Bu hükme göre, uzlaşmanın gerçekleşmesi halinde uzlaşma tutanağının mükellefe tebliğ ile üzerinde uzlaşılan vergi kesinleşmektedir.
Ancak, vergi sistemimizde "hata üzerinden vergi alınmaması " esasi açık bir şekilde benimsenmiş olup, Vergi Usul Kanununun 116 ınci ve müteakip maddelerinde tanımlanmış olan vergi hatalarının düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesine imkan tanınmıştır.
Bu hata türlerinden sadece aşağıda belirtilen:
-Vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden muaf olanlara yapılmış olan tarhiyatların, -Vergiye tabi olmamaları gerekenler adına yapılan tarhiyatların,
-Aynı Vergilendirme donemi için yapılan mükerrer tarhiyatların,
Uzlaşma mevzuu edilmiş ve üzerinde uzlaşılmış olması ve bu hatalı durumun uzlaşma sırasında dikkate alınmamış olması hallerinde, söz konusu hataların Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesi seklinde bir uygulama yapılması Bakanlığımızca benimsenmiş olup, uygulamaya bu şekilde yon verilmiş bulunulmaktadır.
Bu uygulama, yapısında kısmi vergi hatası taşıyan tarhiyatların düzeltilmesine imkan tanımamakta ancak vergi kanunlarının mevcut hükümleri karşısında hiç yapılmaması gerektiği halde yapılmış olup, uzlaşma yolu ile kesinleşen tarhiyatların düzeltilmesini kapsamaktadır.
Bu durumda, tarhiyat öncesi uzlaşma yolu ile kesinleşen herhangi bir vergilendirme olayında yukarıda 119 şekilde sayılmış olan hata türlerinden herhangi birinin yapıldığının tespit edilmesi halinde Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümlerine göre düzeltilmesi mümkün bulunmaktadır.
Olayda, tarhiyat öncesi uzlaşma konusu yapılarak üzerinde uzlaşmanın sağlandığı tarhiyatta. Vergi Usul Kanununun 117 inci maddesinin birinci bendinde tanımlanmış, olan matrah hatası yapıldığı anlaşılmaktadır. Başka bir ifade ile söz konusu tarhiyat, yapısında kısmi vergi hatası taşımaktadır.
Bu nedenle, bu vergilendirme işleminde tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilmiş ve uzlaşmanın sağlanması sonucu kesinleşmiş bulunan tarhiyatta yapıldığı belirtilen hata, yukarıda 119 bent halinde tanımlanmış olan hata türlerinden herhangi birinin kapsamında değerlendirilemeyeceğinden dolayı bu tarhiyatın Vergi Usul Kanun/düzeltme hükümlerine göre düzeltilmesi imkanı bulunmamaktadır. (Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 09.11.2004/52886 tarih ve B.07.0.GEL.0.28/2880-5855 sayılı özelgesi.)
D- DAVA AÇMADAN KESİNLEŞEN VERGİLERDE YAPILAN ÖDEMELERİN DÜZELTİLMESİ:
Yapılan tarhiyata karşı dava açılmazsa, vergi dava açma süresinin geçmesi ile kesinleşir ve ödenecek safhaya gelir. Kesinleşmiş bulunan bu tarhiyatla ilgili olarak herhangibir vergi hatasının bulunması halinde, vergi hatasına rağmen bu hatalı verginin ödenmesi halinde de ilgilisi düzeltme talebinde bulunabilir. Bu talebin reddedilmesi durumunda şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına başvurulur. Buradan da red cevabının gelmesinden sonra, mükellefin vergi mahkemesinde dava açma hakkı vardır.
E- CEZA İNDİRİMİNDEN YARARLANARAK YAPILAN ÖDEMELERDE DÜZELTME:
Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesinde öngörülen ceza indirimi ile o deme .vergi idaresi ile mu kellef arasnda, koşulları kanunen kabul edilmiş bir anlaşma şeklidir. Yapılan tarhiyata karşı mu kellef rızasını beyan etmiş, buna rağmen, ceza indiriminden yararlanılarak o denen vergi ve cezalarda hata bulunması halinde, gerekli du zeltmenin yapılması gerekir.3
F-VERGİ MAHKEMELERİ, BÖLGE İDARE MAHKEMELERİ VE DANIŞTAY'DAN GEÇEN İŞLEMLERDEKİ HATALARIN DÜZELTİLMESİ:
Vergi mahkemeleri. bölge idare mahkemeleri ve Danıştay' dan geçmiş olan işlemlerde, hata bulunması durumunda, kararlar kesinleşmiş de olsa normal şekilde düzeltme yapılabilir . Ancak, bu şekilde düzeltmenin yapılabilmesi için, hatalar hakkında anılan yargı organları tarafından bir karar verilmemiş olması gerekir. (VUK. Md. 125).
G-ÖDEME EMİRLERİNE KARŞI AÇILAN DAVALARIN VERGİ MAHKEMELERİ VEYA DANIŞTAY'CA REDDİ:
3 KIZILOT a.g.e.s:1103
Ö deme emirlerine karşı mu kellef tarafından açılan davanın vergi mahkemeleri veya Danıştay'ca reddedilmesi, varsa tarhiyattaki hata hakkında karar verilmiş oldug unu ifade etmez. Bu nedenle o deme emrine karşı açılan davanın reddine rag men, varsa tarhiyattaki hatanın düzeltilmesi gerekir. 4
H-VERGİ CEZALARINDA DÜZELTME:
Vergi cezalarnda sözkonusu olan hatalarda, V.U.K.’ nun vergi hatalarına ilişkin hükümleri çerçevesinde düzeltilir (VUK. Md: 375)
I-VERGİ MAHKEMELERİ BÖLGE İDARE MAHKEMELERİ VEYA DANIŞTAY KARARINDA HATA BULUNMASI DURUMU:
Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerince verilen kararlarda , rakam hatası şeklinde bir maddi hata yapılması veya kararın gerekçesi ile sonucu arasında çelişki bulunması mu mku n olabilir. Bu nedenle alınması gereken vergi eksik ya da fazla hesaplanmış olabilir.
Doğנrudan doğruya Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerince verilen kararlarda yapılan hatalar vergi dairelerince düzeltme hükümlerine göre düzeltilemez.
Bo yle durumlarda mahkemelerden veya Danıştay’dan kararın tavzihinin (açıklanmasının) istenmesi gerekir (İ.Y,D.K. Md, 29, 30).
III-DANIŞTAY KARARLARI:5
Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Vergi Dava Da. 1992 449 992 250 27/11/1992 Karar Özeti: Tarhiyata Karşı Açılan Davada Vergi Hatası İleri Sürülmekle Birlikte Dava Süreden Reddedilmişse, Düzeltme Yolunun İzlenebileceği Hk.
Sosyal Sigortalar Kurumunun maliki bulunduğu taşınmazlar için ödediği Emlak Vergisinin iade edilemeyeceği yolunda kurulan işlemi iptal eden Danıştay Dokuzuncu Daire Kararının temyiz yoluyla incelenerek bozulması istenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 2686 sayılı Kanunla değişik 125.mad-desinde; Vergi Mahkemesi, Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştaydan geçmiş olan muamelelerde vergi hataları bulunduğu takdirde, bu hataların, yargı kararları kesinleşmiş olsa bile düzeltilebileceği, ancak düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olmasının şart olduğu, hükme bağlanmıştır. Vergi Mahkemesinin Bölge İdare Mahkemesince onanarak kesinleşen kararları, vergi hatası oluşturduğu ileri sürülen konu hakkında verilmiş kararlar olmayıp davaların süreaşımı nedeniyle reddine ilişkin kararlar olduğundan, Vergi Usul Kanununun yukarıda anılan 125.maddesine göre bu kararlar düzeltme ve şikayet yolunun izlenmesine engel değildir.
4 ÖZBALCI a.g.e.sh 413
5 Danıştay gov.tr
Bu nedenle, dava hakkında kesin hüküm bulunduğu ve buna karşın karar verilmiş olmasının bozma nedeni oluşturduğu yolundaki iddianın kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Vergi Dav. Da. 1992 448 1992 40 27/11/1992 Karar Özeti: Vergi Hatasının Esası Hakkında Yargı Kararı Bulunduğu Takdirde, Düzeltme Yolu İzlenemeyeceği Hk.
Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Dokuzuncu Da. 1986 2573 1985 577 24/09/1986
Karar Özeti: İtiraz Ve Temyiz Komisyonlarından Geçmiş Olan Muamelelerde Vergi Hataları Bulunduğu Takdirde, Bu Hataların, Komisyon Kararı Kesinleşmiş Olsa Bile Düzeltilebileceği Hk.
