Araştırmalar Dergisi
Y.2019, C2, S2, s.164-175. Administrative Researches
Y.2019, Vol.2, No.2, pp.164-175.
164
ADLİ MUHASEBE UYGULAMA ALANLARI İLE ADLİ MUHASEBE KAPSAMINDA HİLE VE YOLSUZLUKLARIN İNCELENMESİ
INVESTIGATION OF FRAUD AND CORRUPTION IN THE SCOPE OF FORENSIC ACCOUNTING AND FORENSIC ACCOUNTING
APPLICATION FIELDS
Makale Gönderim Tarihi: 14.10.2019 Makale Kabul Tarihi: 30.11.2019 Abdulkadir BİLEN*, Ahmet AKATAK**
* Prof. Dr., Dicle Üniversitesi, ĠĢletme Bölümü, abilen@dicle.edu.tr, Orcid No: https://orcid.org/0000-0002-1850- 9118.
** Öğr. Gör., Mardin Artuklu Üniversitesi, Finans-Bankacılık ve Sigortacılık Bölümü, ahmetakatak@artuklu.edu.tr, Orcid No: https://orcid.org/0000-0002-1850-9118.
ÖZ
Bu çalışmanın amacı adli muhasebe ve adli muhasebecilik mesleği hakkında bilgi vermek, adli muhasebecilik mesleğinin günümüzdeki mevcut durumunu değerlendirmek, adli muhasebenin uygulama ve faaliyet alanlarının belirtilip adli muhasebe kapsamında hile ve usulsüzlüklerin incelenmesini sağlamaktır. Tüm Dünya ülkelerinde olduğu gibi ülkemizde de işletmeleri ve işletmelerin içinde olduğu ekonomik çevreyi olumsuz bir şekilde etkileyen hile ve usulsüzlüklerin olduğu bilinmektedir. Muhasebedeki finansal tablo hileleri yoluyla birçok kişi, kurum ve kuruluş finansal zarara uğramaktadır. Özellikle teknolojik alanda yaşanan gelişmelerle bilgisayarın daha fazla çalışma hayatında yer alması yeni bir hile ve yolsuzluk alanları oluşturmuştur. Bu tür olayları ortaya çıkarmak ve önlemek için hem muhasebe hem de hukuk bilgisine sahip alanında uzman kişilere duyulan ihtiyacı ortaya çıkarmıştır. Yeni bir muhasebe uzmanlık alanı olan Adli muhasebe, uyuşmazlıkların çözümünde mahkemelere yardım etmelerinin yanı sıra, hile ve usulsüzlükleri önleyici tedbirlerin alınması ile hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkartılması konularını kapsamaktadır.
Anahtar Kelimeler: Adli Muhasebe, Adli Muhasebeci, Hile ve Usulsüzlük.
Jel Kodları: M41, M48.
ABSTRACT
The aim of this study is to give information about forensic accounting and forensic accounting profession, to evaluate the current situation of forensic accounting profession, to determine the application and activity areas of forensic accounting and to investigate fraud and irregularities within the scope of forensic accounting. It is known that there are frauds and irregularities that negatively affect the enterprises and the economic environment in which they are located, as in all countries of the world in our country. Many people, institutions and organizations suffer financial losses through fraud in accounting. Especially with the technological developments, the fact that computers are more involved in working life has created new areas of fraud and corruption. To reveal and prevent such incidents, it has brought the need for experts in the field with both accounting and legal knowledge.Forensic accounting, which is a new area of accounting expertise, includes the assistance of the courts in the settlement of disputes, taking measures to prevent fraud and irregularities and uncovering frauds and irregularities.
Keywords: Forensic Accounting, Forensic Accountant, Fraud and Corruptıon.
Jel Codes: M41, M48.
1. GİRİŞ
Mali ve finansal sistemlerdeki değiĢimin sürekli olması, iletiĢim ve ulaĢım olanaklarının hızla artması, sosyolojik yapıları ve kültürel yaĢamı da beraberinde değiĢtirmektedir.
YaĢanan bu geliĢim ve değiĢimler var olan mesleklerin aktifliğini azalttığı gibi yeni mesleklerin doğmasına da sebep olmaktadır. Bu geliĢim süreci olumlu etkiler bıraktığı gibi yeni düzene uyarlanmıĢ suç iĢleyen yapıların meydana çıkmasına da sebep olmaktadır.
Böylece suç ile mücadele eden kuruluĢların sayısının artması, suçtan etkilenen veya mağduriyet yaĢayan gerçek ile tüzel kiĢilerin farklı alanlarda uzmanlaĢmıĢ kiĢilerden teknik bilgi, destek veya yardım alması zorunlu bir hal oluĢturmuĢtur (Gülten, 2010).
1980‟li yıllardan itibaren ticari iĢlemlerde yaĢanan karmaĢıklıkla beraber muhasebe bilgi sistemi yeni ve teknik kavramlarla karĢı karĢıya kalmıĢtır. Bu değiĢimin bir sonucu olarak da artık mahkemeler ve mahkeme üyeleri karĢılaĢtıkları olaylarda daha fazla uzman desteğine gereksinim duymaya baĢlamıĢtır. Bu gereksinim ile beraber Amerika baĢta olmak üzere pek çok geliĢmiĢ batı ülkelerinde muhasebe ve denetim alanında “Adli Muhasebecilik” adı verilen yeni bir meslek ortaya çıkmıĢtır. (Terzi ve ġen, 2015).
Adli muhasebecilik mesleğinin temel çalıĢma konusu hile ve yolsuzlukların belirlenmesidir.
ĠĢletmelerin yapılan hile ve yolsuzluklara karĢı önlem almalarını sağlamak amacıyla gerçekleĢtirilen yolsuzluk ve hile araĢtırmaları, adli muhasebenin çalıĢma alanının büyük bir bölümünü kapsamaktadır. Adli muhasebecilerin, muhasebe uygulamalarına hakim olmasının yanı sıra hukuk ve istatistik bilimi gibi birçok farklı alanda da bilgi sahibi olmaları gerekmektedir. Bu deneyim ve bilgilerini araĢtırma ve analiz etme becerileriyle kullanan adli muhasebeciler, yolsuzluk ve hileleri daha kolay ve hızlı bir Ģekilde belirlemektedirler (Thornhill, 1995).
Son yıllarda iĢletmelerin çeĢitlenmesi ve çoğalması neticesinde parasal kayıtlar ve diğer iĢlemlerde bilinçli ya da bilinçsiz pek çok yanlıĢ iĢlem yapılmaktadır. Teknolojinin geliĢmesi ile birlikte bunların tespit edilmesi de son derece titiz bir çalıĢma gerektirmektedir. Tüm parasal iĢlemlerin uygun metotlar kullanılarak denetlenmesi ve buna paralel olarak hile ve hataların tespit edilmesi gerekmektedir. Bunu yapabilmek için bu metotlar, yöntemler ve yapılabilecek hile ve hata Ģekillerinin çok iyi bilinmesi gerekmektedir. Muhasebe mesleği içerisinde hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesi ve ortaya çıkarılması ayrı uzmanlık gerektiren bir branĢ olarak ortaya çıkmıĢtır. YurtdıĢında da bu tip olayların çok yaĢanılması nedeni ile özellikle Amerika BirleĢik Devletleri ve Avrupa ülkelerinde adli muhasebe mesleği, muhasebenin bir alt branĢı olarak hızla geliĢmiĢtir (IĢıldak, 2018).
Bu çalıĢma kapsamında Türkiye‟de yeni yeni duyulmaya baĢlanan adli muhasebenin ne olduğu ve adli muhasebenin mevcut durumu hakkında bilgi verilecektir. Ayrıca adli muhasebecilik mesleğinin uygulama alanlarının hangi çalıĢma alanlarını kapsadığı ve adli muhasebe kapsamında hile ve yolsuzlukların incelenmesi ele alınacaktır.
2. ADLİ MUHASEBE KAVRAMI
Adli muhasebe kavramı, hukuk ile muhasebenin ticari faaliyet sonucu meydana gelen olaylarda çözüm noktasında ortak hareket etmeyi ifade eder. Adli muhasebe, yargı organlarının karar vermelerine yardımcı olmak için ekonomi, hukuk ve ticaret alanlarının iĢleyiĢleri hakkında kapsamlı bir bilgi seviyesine ve bu bilgilerin uzmanca kullanılması anlayıĢını kapsar (Karacan, 2012).
Adli muhasebe kavramı, Türkiye‟de yeni bilinen bir kavram olup, asıl kaynağını 21.
Yüzyılın baĢlarında Amerika BirleĢik Devletleri (ABD)‟nde gerçekleĢen muhasebe skandallarıyla ortaya çıkan bir kavramdır. Yeni bir kavram olduğundan dolayı bütün
166
dünyada geçerli, standart sayılacak mevcut bir tanımı bulunmamaktadır (Gülten, 2010:312).
Bundan dolayı literatürde adli muhasebe ile ilgili birçok tanım mevcuttur.
Adli muhasebe; faaliyet alanı çok geniĢ kapsamlı olması bakımından yalnızca mahkemelere intikal etmiĢ hukuki durumlarla ilgilenen uzmanlık olmayıp aynı zamanda iĢletmelerde yaĢanan hile, yolsuzluk, usulsüzlük gibi sorunların belirlenmesinde, bunların engellenmesi ve caydırılmasında yakından ilgilenen bir bilim dalıdır (Kaya, 2005: 51-52).
KiĢiler ve kurumlar arasında hukuksal sorunların çözümü konusunda adli muhasebe, hukuk ve muhasebe bilgilerinin iç içe girmesi sonucu ekonomi ve psikoloji gibi bilim alanlarını da dahil ederek araĢtırma, kanıt toplama ve denetim tekniklerini kullanarak gerçek bilgileri ortaya çıkarmaktadır. Adli muhasebe, mevcut kanıtları toplayarak çözüme kavuĢmamıĢ sorunların finansal yetenek ve araĢtırmacılık ile çözüme kavuĢturulmasıdır (Kasap, 2013:121).
2.1. Adli Muhasebecilik ve Adli Muhasebecilik Mesleğine Duyulan Gereksinim 1980‟li yıllardan beri baĢta Amerika ve birçok Avrupa ülkesinde önemli bir meslek olarak kabul gören asıl ismi “Forensic Accounting” olan ve “Adli Muhasebeci” olarak Türkçe „ye çevrilen bu mesleği icra edenlere “Adli Muhasebeci” denir (Kılıçbey, 2017:6). Adli muhasebecilik mesleğini icra eden adli muhasebeci, belirli bir eğitim ve bilgi birikimine sahip, adli muhasebe bilimini kazanç elde etmek amacıyla uğraĢ olarak edinen profesyonel kiĢidir (Gülten, 2010: 313). Adli muhasebeciler, her olaya Ģüpheci bir bakıĢ açısıyla yaklaĢarak elinde bulunan verileri kural dıĢı uygulamaya veya hile ve yolsuzluğa mahal vereceğini düĢünerek eleĢtirel bir tarzda inceleme yapmaktadır. Aslında olayın görünen kısmı dıĢında görünmeyen pek çok gerçekliği olduğunu daima hesaba katarak çalıĢırlar. Bu noktada adli muhasebeciler ve mevcut muhasebeciler birbirinden ayrılmaktadır. Çünkü adli muhasebeci profesyonel bir Ģekilde çok daha kapsamlı bilgi ve yeteneğe sahip olarak sadece sayısal bilgilere değil; sosyal, hukuki ve teknolojiyle ilgili birçok konuya hâkimdir (Kılıçbey, 2017:6).
Adli muhasebenin gerekliliğinin en büyük nedenlerinden biri de, iĢletmelerin artan hilelere karĢı çaresiz kalmaları ve bunun sonucunda muhasebecilerden bekledikleri hizmetlerin niteliğinin değiĢmesidir. ĠĢletmelerde gerçekleĢen hilelerin tespiti muhasebenin görevi olarak görülmekte ve denetçilerden bu yönde hizmet beklenmektedir. Ancak denetçiler sadece iĢletmelerin muhasebe kayıtlarının genel kabul görmüĢ muhasebe standartlarına uygunluğunu kontrol etmektedirler. Dolayısıyla iĢletmelerde hilelerin tespiti ve ortaya çıkarılması konularında yardımcı olamadıkları anlaĢılmıĢ ve adli muhasebe mesleğine ihtiyaç doğmuĢtur (Kaya, 2005:50).
ĠĢletmeler, devlet ve mahkemelerin bilimlerin geliĢimine uyum sağlayabilmek için finansal hileleri ortaya çıkarabilmek amacıyla uzman kiĢiler veya kuruluĢlara olan gereksinimler neticesinde adli muhasebe mesleğine ihtiyaç duyulmuĢtur. Adli muhasebe yardımıyla hilelerin niçin gerçekleĢtirildiğinden çok nasıl yapıldıkları ortaya çıkarılır. Adli muhasebeci, muhasebe bilgisinin yanı sıra araĢtırma tekniklerini de kullanarak sorunlar ve uzlaĢmazlıkların çözümü ve gerçeği ortaya çıkarmaya yardımcı olmaktadır.
Günümüzde bilgi teknolojilerinin geliĢimiyle beraber, iĢlem hacmi yüksek olan iĢletmelerin denetiminin giderek güçleĢmesi, Ģirket üst yönetiminin artan hileli faaliyetleri ve uluslararası küresel ölçekte yaĢanan skandallar adli muhasebe gereksinimini kanıtlamaktadır. Finansal konularda mahkemeye yönlendirilen anlaĢmazlıklarla birlikte hukuk ve vergi iliĢkisi, avukatlarla mahkemelerin adli muhasebecilerden oldukça fazla yararlandıkları görülür. Teknolojinin geliĢimiyle birlikte iĢletme verilerinde gözlemlenen hile ve yolsuzlukların artıĢında da büyük rolü vardır.
Son yıllarda iĢ dünyasında ve toplumda ortaya çıkan çeĢitli teknolojilerin kullanılarak iĢlenen finansal suçların artması adli muhasebe mesleğinin ortaya çıkmasına sebep olmuĢtur (Karacan, 2012:126).
2.2. Adli Muhasebenin Uygulama Alanları
Adli muhasebeci, adli mercilere intikal etmiĢ veya etmesi muhtemel muhasebe mesleği ile alakalı vakalarda dava desteği, hile araĢtırmacılığı ve uzman tanıklık yapması mesleğin kapsamını oluĢturmaktadır. Adli muhasebecinin faaliyet alanlarını sınırlandırmak mümkün değildir, çünkü pek çok sektörde iĢletmelerin hata ve hileli iĢlemlere yönelmesi, dünyadaki ekonomik olayların her gün daha fazla çeĢitlilik ve karmaĢıklık göstermesi mesleğin çok geniĢ bir portföye sahip olduğunun bir kanıtıdır. Bununla birlikte adli muhasebecinin çalıĢma sistemi de sürekli olarak geliĢmekte ve değiĢmektedir. Bu yüzden mesleği icra edecek kiĢi kendini sürekli geliĢtirip değiĢen koĢullara, yasalara, olaylara, teknolojik geliĢmelere göre kendisini yenilemeli ve meslek içi eğitimleri tam olarak eksiksiz almalıdır (Gülten ve Kocaer, 2011: 15-16).
Adli muhasebeciler, iĢletmenin sahipleri, paydaĢları, yöneticileri, çalıĢanları ve iĢletme ile ilgilenen kiĢi ve kuruluĢlardan gelebilecek hile ile ilgili taleplerin değerlendirilmesinde
“Hile Denetçiliği veya AraĢtırmacı Muhasebecilik (Ġdari Destek)”, dava esnasında hakimlere gerekli yardımı sağlamak için “Uzman ġahitlik (BilirkiĢi Tanıklığı)”, mahkemelerde davaya bakan avukatlara yardımcı olmak için “Dava Desteği (Hukuki Destek)” faaliyetini gerçekleĢtirirler (Kılıçbey, 2017: 14).
Bu bağlamda Adli muhasebe uygulama alanlarını aĢağıdaki gibi üç bölümde incelemek mümkündür.
2.2.1. Dava Destek Danışmanlığı (Hukuki Destek)
Dava desteği kavramı adli sürece gelmiĢ bir mahkemelik dava ile ilgili avukata sağlanan muhasebe desteğidir. Burada hukukçular uzmanı olmadığı konu hakkında meslek mensuplarının desteğini almaktadır ve bu desteğin temel sebebi ekonomik kayıplardır.
Örneğin, iki grup arasında yapılan sözleĢmenin ihlali sonucu oluĢan maddi kaybı hesaplamak için verilen hizmet dava desteğidir (Pazarçeviren, 2005: 14).
Adli muhasebede dava destek danıĢmanlığı; iĢletme değerlemeleri, yolsuzluk ve usulsüzlük davaları, hasar ve zarar tahminleri, anlaĢmalardan kaynaklı sorunlar, aktüeryal anlaĢmazlıklar, fikri ve sınai haklar, marka ve patent anlaĢmazlıkları, iĢletmelerin danıĢmanlık hizmetleri, Ģirketlerde konkordato, birleĢme ya da ayrılma,, boĢanma davalarında yaĢanabilecek mali anlaĢmazlıklar gibi sorunlardır. Dava desteği temelde ekonomik kayıplarla ilgilidir.
Adli muhasebecilik mesleğini icra edenlerin dava destek danıĢmanlığı alanına farklı birçok konu girmektedir. Bunlardan bazıları aĢağıdaki gibi sıralanabilir (Bozkurt, 2000: 58):
• Her türlü hile ve yolsuzluk davaları,
• Firma değerlemeleri,
• Hasar ve hasara bağlı olarak çıkabilecek zarar tahminleri,
• Belge ve kredi kartı dolandırıcılıklarına iliĢkin davalar,
• Ticari ya da benzer alanlarda yapılan anlaĢmalardan dolayı çıkacak muhtemel sorunlar,
• Patent ve markalarla ilgili doğabilecek sorunlar,
• Vergisel hile ve yolsuzlukların ortaya çıkarılması,
168
• ĠĢletmelerin ayrılma ya da birleĢme davaları,
• Ġflas ve icra davaları,
• Evliliklerin son bulmasından doğan parasal anlaĢmazlıklar,
• ĠĢletmelerin kendi arasındaki problemleri
2.2.2. Hile Denetçiliği Veya Araştırmacı Muhasebecilik
Bazı yayınlarda hile, suiistimal ve yolsuzluk araĢtırmacılığı olarak da geçen hile denetçiliği veya araĢtırmacı muhasebecilik adli muhasebe mesleğinin en fazla araĢtırma ve inceleme yapıldığı alan olarak bilinmektedir. AraĢtırmacı muhasebeci ve hile denetçisi; genellikle hile vakalarını ve bu hileli uygulamaların sonucunda hileyi yapan çalıĢanların hırsızlığı, gayrimenkul ve sigorta dolandırıcılığı, rüĢvet, suça karıĢmıĢ soruĢturmalar gibi cezai konuların incelenmesiyle ilgilenir (Kılıçbey, 2017: 14).
Bu alanda meslek mensubu; finansal bilginin gerçekçiliğine ilgili dokümanlar yardımıyla kim, neden, nasıl, ne zaman ve ne amaçla gibi sorulara netlik kazandırmaya çalıĢmaktadır.
Ayrıca meslek mensubu bu hizmeti ile Ģüpheleri doğrulamak veya çürütmek için iddiaları araĢtırmaktadır. AraĢtırmacı muhasebecilik farklı araç ve süreçler ile farklı davranıĢ biçimlerinin olduğu adli muhasebenin önemli bir alanıdır. Bu alanda araĢtırmacı, kayıtlarda bulunan hileleri kanıtlayıcı belgeler yardımıyla ortaya çıkarma çabasındadır. Dolayısıyla mesleği icra edenler sadece sayılar ile yetinmezler. Bu kiĢiler sayıların arkasındaki bilgilerle de uğraĢmaktadır.
Artan hile çeĢitleri ve saptanmasında yaĢanan gecikmeler ya da hiç saptanamamasından iĢletmeler ve çevresinde bulunan gruplar bundan olumsuz olarak etkilenmektedir. Finansal tablo ve verilerde gerçekleĢtirilen gerçeği gizleyip farklı bir imaj yaratılarak sunulmasının önlenmesi hile denetçiliğinin etkin ve verimli kullanımı ile mümkündür. Hile kapsamı aĢağıdaki gibi özetlenebilir (Bozkurt, 2000: 59).
• ĠĢletmenin bünyesinde çalıĢanların iĢletmeyi aldatıcı ve kendilerine çıkar sağlayıcı faaliyetleri,
• Üst yönetimin iĢletme çevresi ve ortaklarını aldatmaya yönelik finansal tablo değiĢiklikleri,
• Yatırım kararları ve uygulanması sırasında yapılan eylemler,
• RüĢvet ve ticari komisyon iĢlemlerinde meydana gelen olaylar,
• Bankalarla yapılan iĢlemlerde meydana gelen hileler,
• Fon iĢlemlerinde gerçekleĢen hileler,
• Kredi kartının amacı dıĢında ve aldatıcı faaliyetlerde kullanımı,
• Teknolojinin yoğun olarak kullanıldığı hilelerdir.
Genel olarak bu alanda hizmet veren uzmanlar; varlıkların, yolsuzlukla ya da rüĢvet ve zimmete geçirme gibi hileli iĢlemler ile kötüye kullanımını önlemek için çaba gösterirler.
Ayrıca bununla beraber bilgisayar hileleri, çalıĢan hileleri ve stok hilelerine yönelik kamu kurum ve kuruluĢları ile özel sektöründe faaliyet gösteren iĢletmelere hizmet noktasında destek sağlamaktadırlar. Bu hizmet ile aklama suçuyla ilgili bütün veriler incelenip bunlarla ilgili olayların araĢtırılma amacı vardır. Özellikle ilgili kamu kurumları, emniyet teĢkilatları ve adli makamlar bir adli muhasebeci ile iĢbirliği yaparak vergi kaçırmaya tabii iĢlemlerin, rüĢvet suçları ile sigorta ve gayrimenkul hilelerinin tespitine yönelik araĢtırılmalar ve analizler talep etmektedir. Bu anlamda meslek mensupları iĢletmelerde muhasebe süreç ve
politikaları ile personel hareketleri hususunda öneriler vermekte ve bu Ģekilde iç kontrol sisteminin etkinliğine de katkıda bulunmaktadır.
Adli muhasebeci; bütün verileri Ģüpheci ve sorgulayıcı bir duruĢ ile inceler. Böylece düzensizlikleri veya Ģüpheli olayları gösteren kırmızı bayrakları tespit eder. ġüpheli durumlar için güvenilecek veriler bulmak için çaba sarf eder. Güvenilir veriler ile yapılan analizler hileli eylemlere ulaĢmada sağlıklı sonuçlara ulaĢma imkânı verir. Bu açıdan meslek mensupları kanıtlara ulaĢmada ve ulaĢılan bu kanıtların en iyi Ģekilde analiz edilmesinde yetkin kiĢilerdir (Toraman ve diğ. 2009:39-41).
2.2.3. Uzman Şahitlik (Bilirkişilik)
Uzman meslek mensubu mahkemelere intikal etmiĢ dava sürecinde avukatlara ve hâkimlere dava konusunun teknik yönüyle ilgili bilgi sunar. Uzman görüĢü adli muhasebecinin uzmanlık alanlarıyla ilgili olmalıdır. Uzman tanıklığın amacı karĢılıklı iddiaların bir uzman kiĢi tarafından yorumlanması, incelenmesi ve dava konusunu doğru ve güvenilir bir biçimde açığa kavuĢturmaktır (AktaĢ ve Kuloğlu, 2008:112).
Adli muhasebecilik mesleğinin uygulama alanından biri olarak uzman tanıklık ya da uzman Ģahitlik; yargı sistemimizde uygulaması yeterince olmayan bir hizmet alanıdır. Türkiye‟de bilirkiĢilik hizmeti verenlerin olayla ilgili raporlarını yazılı olarak hazırlayıp vermesi esastır. Fakat yazılı raporlardaki ifadelerin karıĢık oluĢu, çok fazla teknik kavram ve terimlerin kullanılması, dilbilgisi iĢleyiĢ kurallarının tam anlamıyla bilinmemesi dolayısıyla yanlıĢ kullanılması, anlatılmak istenilenlerin mahkemelerce yanlıĢ anlaĢılmasına yol açabilmektedir. Uzman Ģahitlik hizmetinde ise sözlü ifade esastır. Sözlü olması hâkimlerin, savcıların ya da avukatların yazılı kısımlarda emin olamadıkları yerde veya tam olarak algılayamadıkları bölümleri uzman Ģahitlere sorarak adaletin doğru Ģekilde yerini bulmasını sağlar (Gülten,2010:317).
Adlı muhasebecilerin uzman tanıklık faaliyeti ile ilgili görevleri aĢağıdaki gibi sıralanır (Bozkurt, 2000: 57).
• Davanın konusu ile ilgili incelemeler yaparak bir takım verileri toplamak ve düzenlemek,
• Elde edilen verilerle bir sonuca vararak bir görüĢ oluĢturmak,
• OluĢturulan görüĢün mahkemede ilgili hâkimlere, avukatlara ve ilgili taraflara aydınlatıcı ve yol gösterici Ģekilde açık ve net ifade etmek.
Özellikle ekonomik ve finansal içerikli dava konuları iĢlemlerin karmaĢık oluĢu ve farklı bir uzmanlık alanı gerektirdiği için muhasebecilerden uzman tanıklık yapmalarını istemektedir. Bu vesile ile karar verici konumunda olan yargı mensupları daha sağlıklı hükümler uygular (Bozkurt,2000b: 58).
3. HİLE KAVRAMI VE ÖZELLİKLERİ
Ġngilizce de “fraud” diye isimlendirilmiĢ olan bu kavram Türkçe „ye dilimize hile olarak çevrilmiĢtir. Ayrıca bu kavramın yolsuzluk, sahtekârlık ve usulsüzlüğü de içine alacak Ģekilde oldukça geniĢ bir kapsamı bulunmaktadır. TDK sözlüğünde hile; aldatma ya da sahtekârlık, düzmece Ģeklinde; yolsuzluk ise, görevi kötüye kullanma, usulsüzlük Ģeklinde tanımlanmıĢtır. Fakat iĢletmecilikte tüm bunların temelinde karĢı tarafı aldatma ile yanlıĢ bilgilendirme olmasından dolayı hile sözcüğü benimsenmiĢtir (ÇatıkkaĢ ve ÇalıĢ, 2010:147).
Hile; en genel tanımıyla kasıtlı aldatma anlamını içermektedir. Hile konusunda araĢtırma yapan araĢtırmacılar hilenin tanımını birçok Ģekilde yapmıĢlardır. Örneğin; Ġç Denetçiler Enstitüsü (Institute of Internal Auditors - IIA), Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri
170
Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) ve ABD Hile AraĢtırmacıları Birliği (Association of Certified Fraud Examiners - ACFE) hilenin tanımını;
“baĢkalarını aldatmak için bir kazanç elde etmek veya bir kaybı telafi etmekle sonuçlanan kasti fiillerdir” olarak ifade etmiĢlerdir (Varıcı, 2012:125).
Muhasebe hilesi; bir amaç için iĢletmenin iĢlemlerinde oynamalar yapılarak kayıtlar ile belgelerinde tahrifatlar yapma iĢlemidir. Literatürde muhasebe hatalarının genellikle bilgisizlik ve dikkatsizlikten kaynaklandığı ifade edilir. Buna karĢın, muhasebe hileleri kötü niyetliler tarafından bilinçli bir Ģekilde yani kasten yapılır. Muhasebe hataları daha çok kayıtlarda yapılırken muhasebe hileleri ise çoğunlukla belgeler üzerinde yapılır. Hile, belge ve kayıtlar üzerinde bilinçli bir biçimde yapıldığından dolayı, muhasebe sistemi içinde, kendi kendine ortaya çıkması beklenemez. Hilenin tespit edilmesi ve dolayısıyla ortaya çıkartılması da bu anlamda son derece güçtür. (Ertikin, 2017:72).
Hileyi; yönetim, çalıĢanlar veya üçüncü Ģahıslardan sorumlu yönetimdeki kiĢi veya kiĢilerin kandırmaya yönelik adaletsiz ve yasadıĢı bir Ģekilde kendi yararına kullanmak amaçlı hareketleri olarak tanımlanabilir. Dolandırıcılık esasen geniĢ bir yasal kavram olduğu halde;
ISA (Uluslararası Denetim Standartları)'nın amaçları doğrultusunda denetçi mali bildirimlerin gerçek dıĢı olan dolandırıcılıkla ilgilenir. Bu kiĢiler bir dolandırıcılık iĢleminin var olup olmadığının tespitini hukuksal açıdan yapmazlar. Ġdareyle sorumlu yönetimden bir ya da birkaç kiĢinin karıĢtığı dolandırıcılığa Yönetim Dolandırıcılığı denir. Sadece iĢverenlerinin karıĢtığı dolandırıcılığa ise ĠĢveren Dolandırıcılığı diye adlandırılabilir. Her iki durumda da iĢletmenin içinden veya dıĢından üçüncü Ģahıslarla gizli anlaĢmalar söz konusu olmuĢ olabilir (Emir, 2008: 113).
Hilenin içinde içerdiği özellikler Ģunlardır (Kaya, 2013: 10);
• Hile; hileyi gerçekleĢtiren kiĢi tarafından gizlice gerçekleĢen eylemdir.
• Hileyi gerçekleĢtiren kiĢinin kendisine yada çalıĢtığı iĢletmeye fayda sağlama amacı bulunmaktadır.
• Hilede kesin olarak kasıt unsurunun var olduğu kabul edilmektedir.
• Hilede, hileye konu olacak bir tarafın var olması gerekir.
Muhasebe sisteminde güvenliği sağlamak adına en baĢta sistem için tehdit oluĢturan unsurların belirlenmesi gerekir. Muhasebe bilgi sistemi içinde yer alan her türlü veri ve bilgi, hataların ve özellikle hilelerin tehdidi altında kalır. Bu anlamda hile, üç nedene bağlı olarak ortaya çıkmakta olup bu unsurlar hile üçgeni olarak adlandırılmaktadır. Hilenin oluĢmasına sebep olan bu koĢullar; Baskı/Ġhtiyaç, Fırsat ve Haklı Gösterme/Bahane Bulma baĢlıkları ile incelenebilmektedir (Ramos, 2003:28).
Hile Üçgeni ifadesi Donald.R.Cressey‟ in hilenin gerçekleĢmesi için gerekli olduğunu iddia ettiği üç unsurdan yola çıkarak Joseph T. Wells tarafından ortaya konulmuĢtur.
Donald R. Cressey‟ in ABD‟ de zimmet nedeniyle ceza almıĢ 200 hükümlü üzerinde yaptığı araĢtırmada, hükümlülerin büyük bir bölümünün mali sıkıntıları nedeniyle hileye karıĢtığını, hile yapmak için karĢılarına çıkan bir fırsatı değerlendirdiklerini ve hileye karıĢmıĢ olmalarının makul bir davranıĢ olduğunu savunduklarını ortaya koymuĢtur (Wells, 2001: 89).
Bunun üzerine Donald.R.Cressey hilekarların hileye karıĢma nedenlerini açıklamak üzere bir teori geliĢtirmiĢtir. Cressey‟ in geliĢtirdiği teori, baskı, fırsat ve haklı gösterme gibi üç unsurdan oluĢan hile üçgenidir.
Statements on Auditing Standards(SAS) 99‟da, hile üçgenini hileli finansal raporlama açısından değerlendirerek, hileli finansal raporlamanın gerçekleĢmesi için üç durumun ortaya çıktığı belirtmiĢtir. Bunlar, hileyi gerçekleĢtiren kiĢinin karĢılaĢtığı teĢvik veya baskı, hileyi gerçekleĢtirmek için gerekli olan fırsat ve hilenin gerçekleĢtirilmesini haklı gösterecek mekanizmadır (Gramling ve Myers, 2003: 1).
4. ADLİ MUHASEBE KAPSAMINDA HİLE VE YOLSUZLUKLARIN İNCELENMESİ
ĠĢletmeler, adli muhasebe hizmetini genel olarak hile ve yolsuzluklar vuku bulduktan sonraki dava aĢamasında veyahut hile ve yolsuzlukların olabilme ihtimaline dair kritik Ģüphelerin meydana geldiği olaylarda istemektedirler. Bu bakımdan hile ve yolsuzlukların saptanabilmesi adli muhasebe mesleği bakımından ayrı bir öneme sahiptir. Günümüzde piyasaların geliĢmesiyle beraber iĢlemlerin oldukça karmaĢık bir hale gelmesi, hile ve yolsuzlukların genel olarak yasal düzenin iĢleyiĢi içine dahil olması, teknolojik ilerlemelerden istifade edilerek bilgilerin ve belgelerin daha kolay ve hassas bir Ģekilde gizlenmesi veyahut bilgi ve belgelerin bozulmaya uğratılması gibi nedenlerle hile ve yolsuzlukların saptanabilmesi gittikçe zor bir durum oluĢturmuĢtur. Bu aĢamada var olan denetim anlayıĢının eksik kaldığı da bilinen bir gerçektir. Oysaki birçok bilimi içine alan adli muhasebe, hile ve yolsuzlukların saptanmasında daha etkili bir araçtır. Özellikle de Enron ve WorldCom gibi skandal olaylar sonrasında muhasebe alanında daha çok gündeme getirilen bu bilim dalı, alıĢılmıĢ olan klasik muhasebe anlayıĢından farklı bir Ģekilde adeta bir dedektif gibi vakaları her açıdan bütün detaylarıyla ve tüm boyutlarıyla değerlendirerek hile ve yolsuzlukların önceden fark edilmesini sağlamaktadır (IĢıldak, 2018: 36).
Adli muhasebeciler, mesleğinin ilgilendiği konulara dahil olan suiistimal, hile ve yolsuzlukların saptanması ve ortaya çıkartılmasında büyük öneme sahiptir. Çünkü olayın araĢtırılması ve kanıt toplama yöntemleri, vakanın bütün bileĢenlerinin tüm boyutuyla analiz edilmesi hile, yolsuzluk ya da suiistimal yapan kiĢi ya da kiĢilerin kanun karĢısına çıkarılmasına neden olmaktadır. Adli muhasebecilerin hile ve yolsuzlukları ortaya çıkartırken aĢağıdaki maddelere dikkat etmeleri öngörülmektedir (Gülten, 2010: 318-319);
• Adli muhasebeciler çalıĢma prensiplerini ve standartlarını kendi belirlemelidir.
• Adli muhasebeciler hile olasılıklarının nerede yapılabileceğini tahmin etmeli ve kurumun iç denetimde eksik yanlarını ortaya çıkarmalıdır.
• Adli muhasebecilerin elinde kanıt olmadan suçlama yapmamalıdır.
• Adli muhasebeciler, zanlı sıfatıyla görüĢme yapacakları kiĢilerin ruh hallerini ve psikolojisini göz önünde bulundurmalıdır.
• Adli muhasebeciler, hile, suiistimal ya da yolsuzluk iĢlemlerinde olayları ortaya çıkardıklarında iĢletmenin üst kademedeki yöneticilerini uyarmalı ve alınması gereken tedbirleri izah etmelidir.
ġirketlerin çok yüksek meblağlardaki kayıpları ve finansal tablolardaki yolsuzluklar, hile ve suiistimallerin yapıldıktan sonra tespit edilmesini zorlaĢtırmaktadır. YaĢanan maddi kayıpların en aza indirilmesinin ancak hile ve yolsuzlukların gerçekleĢmeden önce önlenmesi veya caydırılması ile mümkün olabileceğini ortaya koymuĢtur. Adli muhasebenin en olumlu tarafı ise hile ve yolsuzlukların gerçekleĢmeden bunların önüne geçilmesidir. Ancak adli muhasebecilerin hile ve yolsuzlukları önlemek için gerekli kanıtları elde etmesi çok uzun bir araĢtırma ve analiz sürecini gerektirmektedir. Bu süreci kısıtlayan en önemli unsur ise maliyet unsurudur. AraĢtırmanın ömrü uzadıkça, yapılan araĢtırmanın iĢletmeye olan maliyeti de çoğalmaktadır (Grippo ve Ġbex, 2003).
172
Hilelerin önlenmesi konusu hemen hemen bütün iĢletmelerin dikkate alması gereken önemli bir konudur. Çünkü bu aĢama daha hile ortaya çıkmadan oluĢturulacağı için hilenin önlenmesi olayında kilit rol almaktadır. Ayrıca hile olayı gerçekleĢtikten sonra bu hilenin ortaya çıkarılması hem daha zor ve zahmetli, hem de çok fazla maliyetli olmaktadır.
Bundan dolayı iĢletmelerin hile eyleminde en baĢta ilk adım olan fırsat adımını kontrol altına almaları daha yerinde olacaktır.
Hileyi önlemede anahtar unsur, tepe yönetimden baĢlayarak en alt kademelerde çalıĢan personele kadar muhtemel hile riskleri ve gerçekleĢtirilebilecek hile türleri konusunda farkındalık oluĢturacak bir hile risk yönetim programının oluĢturulup uygulanmasıdır.
Bununla birlikte hileli eylemleri caydırmadaki en güçlü unsur, bunları ortaya çıkartabilecek yetkinlikte olan mekanizmaların iĢletme bünyesinde oluĢturulduğuna dair personelde bir farkındalık oluĢturmaktır (KocameĢe, 2015:206).
ĠĢletmelerde oluĢan hilelerin saptanması ve ortaya çıkartılmasına dair bir takım yaklaĢımlar mevcuttur (Tarhan Mengi, 2013: 45):
• Proaktif yaklaĢım; hileye iliĢkin bir belirti henüz ortada yokken sürdürülen, bir hile belirtisi elde edebilmek için yapılan çalıĢmaları içeren süreçtir.
• Reaktif yaklaĢım; hilenin mevcut varlığının hile belirtisine ulaĢıldıktan sonra yapılan çalıĢmaları ifade eder.
• Kırmızı bayraklar tamamen reaktif olmadıkları gibi tamamen proaktif de değillerdir.
Ancak hilenin saptanması ve ortaya çıkartılmasında büyük öneme sahiptirler.
Adli muhasebeciler, mali durum bildirmelerine ait olan sahtekârlıkları ortaya çıkarabilmek için, “Hile Değerlendirme Sorgulaması (FAQFraud Assesment Questioning), Kırmızı Bayraklar, Çapraz Denetim Tekniği, Veri Madenciliği Araçları, Net Varlık Yöntemi ve Benford Kanunu” gibi kontrol tekniklerini kullanmaktadır (Toraman, Abdioğlu ve ĠĢgüden, 2009).
Adli muhasebecinin hileleri saptamadaki ve önlemedeki rolü bakımından ele alındığında adli muhasebeciler bağımsız denetçilerin gerçekleĢtirdiği gibi mali tabloların tamamı hakkında genel bir görüĢ sunmakla ilgilenmeyip bunun yerine Ģüphe duyulan ya da bilinen bir usulsüzlüğün veya hilenin kim tarafından, nerede, nasıl, hangi nedenle ve ne Ģekilde gerçekleĢtirildiği hakkında gerçek bilgiler elde etmek veya kanıtlamakla yükümlüdürler. Bu çerçeveden bakıldığında muhasebe denetçileri devriye gezen polislere benzetilirken adli muhasebeciler muhasebenin dedektiflerine benzetilir (Geson ve diğ., 2006: 23).
5. SONUÇ
Adli muhasebe, hile ve usulsüzlükler ortaya çıkıp mahkemeye intikal ettikten sonra devreye girebildiği gibi olaylar mahkemeye taĢınmadan da Ģirketlere bilgi güvenliği ve maddi varlıklarını koruma alt yapısı sağlayabilmektedir. Mahkemeye taĢınan finansal olayların çözümlenmesi için avukatlara verilen dava destek danıĢmanlığı ve mahkeme tarafından istenen uzman tanıklık gibi hizmetler, karmaĢık finansal olayların çözümünde önemli bir rol oynamaktadır. Mahkeme süreci baĢlamadan hileli iĢlemlere maruz kalan ya da kalma riski taĢıyan iĢletmeler araĢtırmacı muhasebecilik ya da hile araĢtırmacılığı hizmetlerini talep ederek olay baĢlamadan ya da çok kayıp yaĢanmadan duruma müdahale edebilmelerini sağlamaktadır.
Adli muhasebecilik meslek mensupları, muhasebe, hukuk, psikoloji, muhasebe denetimi, finans, teknoloji bilgi ve becerisine sahip olan alanında uzmanlaĢmıĢ Ģahıslardır. Özellikle hukuk ve muhasebe alanlarının iç içe geçtiği bir alan olan adli muhasebe disiplinler arası uzman kiĢilerin çalıĢması gereken bir alandır.
Hukuk ile ilgili olan adli muhasebe mesleği muhasebenin bir alt dalı olarak görülebilir.
Mahkemeye taĢınmıĢ, muhasebe bilgi sistemi ile ilgili bilgi içeren sorunları, hâkimin anayasal ve hukuk bilgisi ile çözüme kavuĢturamayacağı düĢünüldüğünde, mevcut sistem çerçevesinde bilirkiĢilerden istifade edeceği bilinmektedir. Bu bağlamda muhasebe bilgisine sahip bireylerden bilirkiĢi olarak yardım alınmaktadır. Bu kapsamda Yeminli Mali MüĢavirler, Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirler, söz konusu Muhasebe alanındaki öğretim üyeleri bilirkiĢi olarak hâkime yardımcı olmaktadırlar. Adli muhasebecilik olarak isimlendirilen muhasebenin yeni alt dalı, bilirkiĢilik bağlamında da hizmetler sunmakta ve hukuk, psikoloji gibi bilim dallarından da faydalanması göz önünde tutulduğunda bu alanda daha etkin olacağı öngörülmektedir.
Adli muhasebecilik mesleğinde bulunan uygulamalar esasen üç alanda önem arz etmektedir. Bu alanlardan ilki, avukatlara yardımcı olmak amacıyla sunulan danıĢmanlık desteği bakımından „dava desteği‟, daha sonraki alan ise mahkemede icra edilen bilirkiĢi bilgisi açısından “uzman tanıklık” ve firma yönetim kadrosunun ve bu davayla ilgili tarafların istekleri doğrultusunda hizmet vermekte olan, hile bulunması muhtemel uygulamaların gün yüzüne çıkartılmasını hedefleyen „araĢtırmacı muhasebecilik‟ veya „hile araĢtırmacılığı‟ dır. Bu bahsedilen üç alandan ilk ikisi iĢin adliyeye, yargıya düĢen kısmı açısından, son alan ise, firma yönetimi bakımından önem kazanmaktadır. Adli muhasebenin danıĢmanlık desteği davaların Ģuursuzca yargıya taĢınmasını dolayısıyla zaman ve kaynakların boĢa harcanmasının önüne geçilecektir.
Ekonomilerin büyümesi ve sınırlarının kalkması, ticaret anlayıĢının değiĢmesine neden olmuĢ buna bağlı olarak iĢletmelerin faaliyet hacimlerindeki geniĢleme ve faaliyet süreçlerinin takibi ve kontrolü de giderek zorlaĢmaktadır. Dolayısıyla değiĢen ve daha çok karmaĢık bir yapıya dönüĢen iĢletmeler, muhasebe süreçlerinde iĢletme çalıĢanlarının yaptığı, yapmak istedikleri ya da bilerek yaptıkları hileler önemli bir sorun haline gelmektedir. Birçok ülke hile konusunda çeĢitli düzenlemeler ile tedbirler almıĢ olsa da tam anlamıyla hileli eylemlerin önüne geçebilmiĢ değildir. Önlenemeyen bu hileler öncelikli olarak o iĢletmeyi ve dolayısıyla iĢletmeyle doğrudan ya da dolaylı bir Ģekilde iliĢkili olan çalıĢanlarını, ortaklarını, ortak olmak isteyenleri, alacaklılarını, finans kurumlarını ve en nihayetinde de devleti olumsuz etkilemekte ve ciddi tehditler oluĢturmaktadır.
Bu açıdan bakıldığında iĢletmeler bu zararların önüne geçmek için çeĢitli yollara ve yöntemlere baĢvurmakta, ancak iĢ hayatında profesyonelleĢen çalıĢanların ve iĢletmelerdeki denetimler ile iç kontrollerin eksikliği bu tür hilelerin ortaya çıkartılmasını zorlaĢtırıp, kayıp tutarı artabilmektedir. Dolayısıyla bu tür hilelerin tespiti ya da önlenmesi için ihtiyacı karĢılayan, uzman kiĢilere ihtiyaç doğmuĢ, sayılarla yetinmeyip sayıların arkasında yatan bilgilerle ilgilenen ve her geçen gün önemi artan ve tüm dünyada kendisine yer bulan adli muhasebecilere ihtiyacı zorunlu kılmıĢtır. Adli muhasebeciler yaptıkları çalıĢmalar sayesinde hile olaylarının önlenmesine yönelik çok ciddi katkı sağlamaktadırlar.
Sonuç olarak bu çalıĢmada Adli muhasebe ve Adli muhasebecilik mesleği kavramları ile ilgili olarak detaylı bilgi verilmiĢtir, adli muhasebe uygulama alanlarının neler olduğu açıklandıktan sonra adli muhasebe kapsamında hile ve yolsuzluklar incelenmiĢtir.
174 KAYNAKÇA
AKTAġ, H. , KULOĞLU, G.(2008). Adli Muhasebe ve Adli Muhasebecilik Mesleği.
Muhasebe ve Denetime BakıĢ Dergisi. 8.25, 100-118.
BOZKURT, Necat. (2000a). Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Yeni Bir Alan – Adli Muhasebecilik, YaklaĢım Dergisi, Sayı 94, sf. 56-60.
BOZKURT, N.(2000b). ĠĢletme ÇalıĢanları Tarafından Yapılan Hileleri Doğuran Nedenler.
YaklaĢım Dergisi, 92, 63-68
ÇATIKKAġ, Ö., & ÇALIġ, Y. (2010). Hile Denetiminde Proaktif YaklaĢımlar, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı 45, ss. 146-156.
EMĠR, M., (2008), „Hile Denetimi‟, Mali Çözüm Dergisi, S.86 (109-121)
ERTĠKĠN, K. (2017). Hile Denetimi: Kırmızı Bayraklar Tespiti Ġçin Kullanılan Proaktif YaklaĢımlar. Muhasebe Ve Finansman Dergisi, Sayı 75, ss. 71-94.
GÜLTEN, Selçuk. (2010). “Ankara Barosu Dergisi, Yıl: 68, Sayı: 2010/3”, s.311.
GÜLTEN, S: - KOCAER, Ġ. (2011) , Adli Muhasebe Uygulamaları. Ankara.
GESON, J.S., BROLLY, J.P. ve SKALAK, S.L. (2006). The Roles of the Auditor and the Forensic Accounting Investigator. In A Guide to Forensic Accounting Investigation, Hoboken: John Wiley & Sons, Inc., 21-46.
GRAMLING, Audrey A. ve MYERS, Patricia M. (2003). “Internal Auditors‟ Assessment of Fraud Implications for External Auditors Warning Signs: Implications for External Auditors”, The CPA Journal, June.
GRĠPPO Frank J. – J.W. Ted ĠBEX, “Introduction To Forensic Accounting”, (2003).
National Public Accountant, June, (pp.4-5)
KARACAN, S. (2012), “Hukuk Ġle Muhasebenin KesiĢme Noktası: Adli Muhasebe”
Uluslararası Ġktisadi ve Ġdari Ġncelemeler Dergisi. C.105-128, S.8, Trabzon, s.107 KASAP, M. (2013). Adli Muhasebecilik Mesleği ve Aklama Suçuyla Mücadele. Çankırı
Karatekin Üniversitesi Ġktisadi ve Ġdari Bilimler Fakültesi Dergisi. 3.1, 120-123.
KAYA, Zübeyde Kaya, (2013). Adli Muhasebecilik Kavramı Farkındalığı: Türkiye'de Muhasebe Meslek Mensupları Üzerine Bir AraĢtırma, Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü ĠĢletme Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi, Afyonkarahisar.
KAYA, U. (2005). “Muhasebe Mesleğinde Adli Muhasebe Uzmanlığı ve Türkiye Açısından Gerekliliği”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 7(1):49-64.
KILIÇBEY, Emel. (2017). “Muhasebe Meslek Mensuplarının Adli Muhasebeciliğe Yönelik Algılarının Farklı DeğiĢkenler Açısından Değerlendirilmesi: Kars Ardahan Ve Iğdır Örneği” Kafkas Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü ĠĢletme Anabilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi, s.6
KOCAMEġE, M. (2015). ĠĢletmelerde Suistimal (Yolsuzluk) Risklerinin Yönetimi. Mali Çözüm Dergisi, Sayı 127, ss. 199-207.
PAZARÇEVĠREN, S.Y. (2005), “Adli Muhasebecilik Mesleği” , Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, C. 1-20, S.1 , Zonguldak.
RAMOS, M. (2003). Auditors' Responsibility for Fraud Detection. Journal of Accountancy, 28-35.
TARHAN MENGĠ, B, (2013), ĠĢletme Ġçi Hilelerin Ortaya Çikarılmasında ve Sorgulanmasında Bir Araç Olarak Beden Dili, Mali Çözüm Dergisi/Financial Analysis, S: 117, Mayıs-Haziran (ss. 41-55).
TERZĠ, Serkan, KIYMETLĠ, ġen Ġlker, (2015). “Uluslararası Ġktisadi ve Ġdari Ġncelemeler Dergisi, Yıl:7 Sayı:14, KıĢ” s.478
THORNHĠLL, William T. (1995). “Forensic Accounting – How to Investigate Financial Fraud”, Richard D. Irwin Inc., New York.
TORAMAN, C., ABDĠOĞLU, H., & ĠġGÜDEN, B. (2009). Aklama Suçunun Önlenmesine Yönelik Çabalar, Adli Muhasebecilik Mesleği ve Uygulamaları.
Afyon Kocatepe Üniversitesi Ġ.Ġ.B.F. Dergisi, Sayı 1, ss. 17-55.
IġILDAK, Tuğçe. (2018). “Muhasebe Meslek Mensupları Açısından Muhasebe Hata Ve Hilelerinin Ortaya Çıkarılmasında Adli Muhasebecilik Mesleğinin Önemine Yönelik Bir AraĢtırma” T.C. Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü ĠĢletme Anabilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi, s.3
VARICI, Ġ. (2012). Hileli Finansal Raporlama Açısından Denetçinin Sorumluluğu:ĠMKB‟de Faaliyet Gösteren ĠĢletmelerin Denetim Raporlarının Ġncelenmesi. GümüĢhane Üniversitesi Sosyal Bilimler Elektronik Dergisi, Sayı 5, ss. 122-144.
WELLS, Joseph T. (2001). Corporate Fraud Handbook, Wiley.
