KİRALANAN TAŞINMAZA TAPU KAYITLARINDA KİRA ŞERHİ KONULMASI DURUMUNDA DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI

(1)

KİRALANAN TAŞINMAZA TAPU KAYITLARINDA KİRA ŞERHİ

KONULMASI DURUMUNDA DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI

Uğur UĞURLU0

1 - GİRİŞ

Bilindiği üzere kira sözleşmesi, taşınır veya taşınmaz bir malın belirli bir bedel karşılığında geçici bir süre için kullanılması için varılan anlaşmadır.

6098 sayılı Borçlar Kanunu'nun* 1 299'uncu maddesinde kira kontratı, "Kira sözleşmesi, kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşmedir." şeklinde tanım

lanmıştır.

Kira kontratları (kira sözleşmeleri) esas olarak damga vergisine tabidir. Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun I-A/2 bölümünde "kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira be

deli üzerinden) belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda binde 1,65 oranında damga vergisine" tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Kira şerhi ise bir gayrimenkulün sahibi ile kiracı arasında düzenlenmiş bulunan kira sözleşmesinin tapu kütüğüne şerh edilmesi veya işlenmesidir. Tapu kütüğüne şerh edilmeyen kira sözleşmeleri, süresi ne olursa olsun, üçüncü şahısları bağlamamakta ve bir hüküm ifade etmemektedir.

Kiralanan bir taşınmaza tapu kayıtlarında kira şerhi konulması halinde damga vergisi uygulama

sının nasıl olacağı gerek mükellefler nezdinde gerekse de Tapu İdaresi nezdinde tereddütlere neden olmuştur. Biz de makalemizde kiralanan bir taşınmaza tapu kayıtlarında kira şerhi konulması halinde damga vergisi uygulamasının nasıl olacağını detaylı bir şekilde açıklamaya çalışacağız.

2- KİRA KONTRATLARININ DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Kiralanan bir taşınmaza tapu kayıtlarında kira şerhi konulması halinde damga vergisi uygulama

° Vergi Müfettişi

104.02.2011 Tarih ve 27836 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.

(2)

sının nasıl olacağının iyi bilinmesi için kira kontratlarının damga vergisi karşısındaki durumunun iyi bilinmesi gerekmektedir.

Bu nedenle bu bölümde kısaca kira kontratlarında damga vergisi konusunu, vergiyi doğuran olayı, verginin mükellefini ve kontratın birden fazla düzenlenmesi halinde vergi uygulamasının nasıl olaca

ğını anlattıktan sonra kira kontratına tekabül eden damga vergisinin nasıl beyan edilip ödeneceğini açıklayacağız.

2.1- Kira Kontratlarında Damga Vergisinin Konusu

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun2 'Konu' başlıklı 1'inci maddesinde "Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisine tabidir. Bu Kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan ( 16.7.2004-5228/59 s.k. ile değiştirilen ibare; Yürürlük: 31.07.2004 ) bel

geler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.

Yabancı memleketlerle Türkiye'deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtlar, Türkiye'de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulur." hükmü yer almaktadır.

Söz konusu hükümden anlaşılacağı üzere Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinin konusuna girdiği belirtildikten sonra bu kâğıtların sahip olmaları gereken özellikler açıklanmıştır. Buna göre herhangi bir yazılı kâğıdın damga vergisine tabi olabilmesi için:

• Damga Vergisi Kanunu' na ekli (1) sayılı tablo kapsamına girmesi,

• Kâğıdın herhangi bir hususu ispat veya belli etmesi özelliğine sahip olması,

• Kâğıdın yazılıp imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret taşıması,

• Kâğıdın ibraz edilebilecek nitelikte olması, gereklidir.

Damga vergisinin konusu belirli işlemler olmayıp işlemler sonucu düzenlenen kâğıtlardır. Eğer yapılan işlemler sonucunda bir kâğıt düzenlenmemiş ise damga vergisinden söz etmek de mümkün olmayacaktır. Damga vergisinden söz edebilmek için ortada mutlaka bir kâğıt olması gerekmektedir.

Bu nedenle ortada bir kâğıt yoksa veya bir kâğıdın varlığı ispatlanamıyorsa damga vergisinin de olma

ması gerekmektedir.

Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun "I. Akitlerle İlgili Kâğıtlar" başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında "kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda binde 1,65 oranında damga vergisine" tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Kira kontratları hem Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer almakta hem de belli bir hususu ispat veya belli etmek üzere ibraz edilebilecek bir belge vasfına sahiptir. Zira kira kontratı kira

cı ve kiralayana hem borçlar yükleyen hem de haklar tanıyan iki taraflı bir sözleşmedir. Bu sözleşme ile taraflar haklarını mahkemede veya diğer ilgili kurumlarda savunabilecektir.3 Ayrıca kira kontratları taraflarca imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. 2 3

211.07.1964 tarih ve 11751 sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.

3UĞURLU, Uğur. "Kira Sözleşmelerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu" Vergi Raporu Dergisi, Sayı:94, Temmuz/2007

(3)

Kira kontratları sadece nispi vergiye tabi tutulmuş, maktu vergiye tabi tutulmamıştır. Dolayısıyla içeriğinde belli para ihtiva etmeyen kira kontratları damga vergisine tabi olmayacaktır.

Kira kontratlarında damga vergisinin matrahı hesaplanırken mukavelename süresinin tamamı üze

rinden matrahın hesaplanması gerekmektedir. Örneğin düzenlenen bir kira kontratında taşınmaz ay

lık 20.000.-TL den bir yıllığına kiralanmış ise bu kira kontratının damga vergisi 20.000.-TL X 12 = 240.000. -TL üzerinden binde 1,65 oranında hesaplanan 396,00.-TL damga vergisi olacak iken yıllık 200.000. -TL olmak üzere beş yıllığına yapılan kira sözleşmesinde damga vergisi, yıllık kira bedeli olan 200.000.-TL üzerinden değil beş yıllık kira bedeli olan 1.000.000.-TL üzerinden hesaplanması gerekmektedir. 4

Kira kontratlarında damga vergisi hesaplamasının net kira bedeli üzerinden mi yoksa brüt tutar üzerinden mi hesaplanacağı da uygulamada oldukça tereddüt edilen bir konudur. Gayrimenkullerin kiralanmasında, kira tutarının brüt olarak belirlenmesi ve bunun üzerinden de gerekli kesintilerin ya

pılması esastır. Ancak, özellikle son yıllarda, gayrimenkullerini kiralayanların, kiracı ile sözleşme ya

parken, net kira tutarına göre talepte bulunduğu gözlemlenmekledir. Bu gelişmelerden dolayı kiralama olayında, dükkân, mağaza, depo, büro ve benzeri yerlerin kira tutarının "net olarak" belirlenmesi, son derece yaygın bir uygulamadır. Düzenlenen kira kontratlarında kiralayanın elde ettiği kira geliri nede

niyle ödemesi gereken gelir (stopaj) vergisine ilişkin tutarın da kiracı tarafından ödeneceği hususuna yer verilmesi halinde, bu tutar kira bedelinin bir unsuru olacağından damga vergisi matrahının brüt kira bedeli olması gerekmektedir. Kiranın net olarak belirlendiği durumlarda, kiracının "netten brüte giderek" kiranın gayrisafi tutarını hesaplaması gerekmektedir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada5 " ... arasında im

zalanan kira sözleşmesinin tapu siciline şerh edilmesinin istenildiği belirtilerek, şerh işleminde uygu

lanacak damga vergisi ve harcın net kira bedeli üzerinden mi yoksa tespit edilecek brüt kira bedeli üzerinden mi hesaplanacağı hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

...Diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinde tevkifat yapmakla yü

kümlü olanlar sayılmış, aynı maddenin 5/a bendi uyarınca 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden istihkak sahiplerinin, gelir vergilerine mahsuben %20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre yazınız e kinde... arasında im

zalanan kira sözleşmesinin incelenmesinden, kira sözleşmesinin net tutar üzerinden düzenlendiği an

laşılmış olup, kira sözleşmelerinde damga vergisi ve harcın hesaplanmasında brüt bedelin esas alınması gerekmektedir." şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

2.2- Kira Kontratlarında Damga Vergisini Doğuran Olay

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun6 19'uncu maddesinde vergiyi doğuran olay "Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar." şeklinde tanımlanmıştır. 4 5 6

4Maliye Bakanlığı yayımladığı 30 seri nolu Damga Vergisi Genel Tebliğ ve 1998/1 Sıra nolu DamgaVergisi İç Genelgesinde damga vergisinin KDV hariç tutar üzerinden hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.

5Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 18.02.2008 Tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.02/2-Muk/205 (4263) Sayılı Muktezası

(4)

Diğer taraftan Damga Vergisi Kanun'un 1'inci maddesinde "Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisine tabidir. Bu Kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder." hükmü yer almaktadır.

Bu hükümlerden hareketle damga vergisinde vergiyi doğuran olay Damga Vergisi Kanunu' na ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların tanzim edilmesidir. Bir diğer ifadeyle vergiye tabi kâğıtların düzen

lenmesi, yazılıp imzalanması damga vergisinde vergiyi doğuran olaydır. Bu çerçevede, yazılıp imzala

nan veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenerek herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kâğıtlarda damga vergisi açısından vergi alacağı doğacaktır. 7 Bu nedenle kira kontratları taraflarca düzenlenip imzalandıktan sonra damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir

2.3- Kira Kontratlarında Verginin Mükellefi

Damga Vergisi Kanunu'nun 'Mükellef' başlıklı 3' üncü maddesinde damga vergisinin mükellefi açıklanmıştır. Söz konusu madde de "Damga Vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir.

Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların Damga Vergisini kişiler öder.

Yabancı memleketlerle Türkiye'deki yabancı elçilik veya konsolosluklarda düzenlenen kâğıtların ver

gisini, Türkiye'de bu kâğıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananlar öderler. Ancak bunlardan ticari veya mütedavil kâğıt mahiyetinde bulunanların vergisini, bunları en evvel satan veya kabul veya başka suretle kullanan kişiler öderler." hükmü yer almaktadır.

Vergi Usul Kanunu'nun 8' inci maddesine göre mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek ve tüzel kişilerdir.

Damga Vergisi Kanunu'nun 3' üncü maddesine göre damga vergisinin mükellefi Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan veya bunların yerine geçen kâğıtları imza edenlerdir. Bu nedenle kira kontrat

larında damga vergisinin mükellefi kira sözleşmesini imzalayan kiracı ve kiralayandır. Dolayısıyla kira kontratında imzası olmayanlar verginin mükellefi olmayacaklardır. Örneğin kira kontratında ismi olan fakat imzası olmayan kişi bu kâğıtta imzası olmaması nedeniyle mükellef olmayacaktır. 8

Diğer taraftan kira kontratında kiracı ve kiralayan haricinde kefil olması durumunda damga ver

gisinin mükellefi kiracı, kiralayan ve kefil olacaktır. Kira kontratında imzası olan üç kişi de verginin eksiksiz bir şekilde ödenmesinden müşterek ve müteselsilen sorumlu olacaktır. 9

Damga Vergisi Kanunu'nun "Birden Fazla İmzalı Kâğıtlar" başlıklı 7'inci maddesinin ilk fıkrasında

"kâğıtlara konulan imzanın birden fazla olması verginin tekerrürünü gerektirmez. " hükmü yer almaktadır.

Damga vergisi, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listede yer alan kâğıtlardan alınmaktadır.

Bu kâğıtların damga vergisine tabi olması için imzalı olmaları gerekmektedir. Bu kâğıtlarda genellikle

7UĞURLU, Uğur. "İptal Edilen Kamu İhaleleri Nedeniyle Daha Önceden Ödenen Damga Vergilerinde İade Sorunu"

Vergici ve Muhasebeci İle Diyalog Dergisi, Haziran 2008

8UĞURLU, Uğur. "Kira Kontratlarında Damga Vergisi Uygulaması" Mali Pusula Dergisi, Sayı:53, Ocak 2008

9UĞURLU, Uğur. "Kefillerin Yer Aldığı Kira Kontratlarında Ödenmesi Gereken Damga Vergisi" Vergi Raporu Dergisi, Sayı 117, Haziran 2009

(5)

birden fazla imza bulunmaktadır. Ancak vergiye tabi kâğıtlarda birden fazla imzanın bulunması vergi

nin de her bir imzanın dikkate alınmak suretiyle hesaplanmasını gerektirmeyecektir. Bu nedenle kira kontratında kiracı ve kiralayanın hatta kefilin birden fazla olması ödenecek verginin artması anlamına gelmeyecektir. Ancak imzası olanlar verginin mükellefi olacaklardır.

Damga Vergisi Kanunu'nun 3' üncü maddesinde resmi dairelerle şahıslar arasında düzenlenen kâğıtların vergisini şahısların ödeyeceği belirtilmiştir. Aynı Kanun' un 8' inci maddesinde resmi dai

reden maksadın ise "Genel ve Özel Bütçeli İdarelerle, İl Özel İdareleri, Belediyeler ve köyler olduğu fakat bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı"

belirtilmiştir. Bu nedenle Damga Vergisi Kanunu'nun 8' inci maddesinde sayılan resmi dairelerden biri ile imzalanan kira kontratına ait damga vergisinin tamamı resmi daire olmayan kişi tarafından ödenmesi gerekmektedir.10

2.4- Kira Kontratlarının Birden Fazla Nüsha Düzenlenmesi

Damga Vergisi Kanunu'nun 5' inci maddesinde, "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur." hükmü yer almaktadır.

Söz konusu kanun hükmünden anlaşılacağı üzere Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yazılı olan kâğıtlar birden fazla düzenlendiği takdirde her nüsha (damga vergisine tabi kâğıt) ayrı ayrı vergilenecektir. Uygulamada kira kontratları hem kiralayan hem de kiracıda kalmak üzere iki nüsha düzenlenmektedir. Bu nedenle kira kontratları birden fazla düzenlendiği takdirde her nüsha ayrı ayrı damga vergisine tabi olacaktır.

Nüsha; aslı ile aynı hüküm ve gücü taşıyan, aslındaki ibarelerin ve imzaların aynısını ihtiva eden kâğıtlar olduğu ifade edilmektedir. Bu tanımda dikkat çeken en önemli husus ise nüshaların her birin

de imza olmasıdır. Nüshaların ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmasının nedeni aslında her nüsha

nın herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için müstakilen ibraz edilebilecek belge olmasından kaynaklanmaktadır. Örneğin; bir kira kontratı hem kiralayan hem de kiracıda kalmak üzere iki nüsha olarak düzenlendikten sonra, ilerde taraflar arasında bir ihtilaf çıktığında her iki tarafta kendisinde bulunan nüsha ile dava açıp hakkını savunabilecektir. 11

Nüshalarda kâğıdın vergiye tabi olmasını gerektiren imza veya imzalar ayrı ayrı yer almaktadır.

İmzanın her nüshaya ayrı ayrı atılmış olması veya araya karbon kâğıdı konularak hepsinin bir defada imza edilmiş olması sonucu etkilememektedir.

Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı bir muktezasında12 "... diğer taraftan nüsha aynı kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş olan kâğıtlardan her biridir. Nüshalarda kâğıdın vergiye tabi olmasını gerektiren imza veya imzalar ayrı ayrı yer almaktadır. İmzanın her nüshaya ayrı ayrı atılmış olması veya araya karbon kâğıdı konularak hepsinin bir defada imza edilmiş olması sonucu etkileme

mektedir." şeklinde açıklamada bulunulmuştur 10 * *

10UĞURLU, Uğur. "Kamu Kurumlarından İhale Alan Mükelleflerin Damga Vergisi Yükümlülükleri " Lebip Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:53, Mayıs 2008

"UĞURLU, Uğur. "Damga Vergisine Tabi Kâğıtların Vergilendirilmesinde Nüshanın Önemi" Vergici ve Muhasebeci İle Diyalog Dergisi, Mayıs 2009

"İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 31.05.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01/2.1/718-124/6506 (2910) sayılı Muktezası

(6)

Damga vergisine tabi olan kâğıtların vergilendirilmesinde nüsha ile karıştırılan bir diğer kâğıt çeşidi ise suret kâğıtlardır. Suret; aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan fakat aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygunluğu onaylayanın imzasını veya kaşesini ihtiva eden kâğıtlar olduğu ifade edil

mektedir. Söz konusu tanımdan anlaşılacağı üzere suret bir kâğıdın usulüne uygun olarak çıkarılmış

"aslı gibidir" şerhini taşıyan onaylı örneğidir ve suretlerde imza yoktur. 13

2.5- Kira Kontratlarına Tekabül Eden Verginin Beyanı ve Ödenmesi

Damga Vergisi Kanunu'nun "Makbuz Verilmesi Şekliyle Ödeme" başlıklı 18'inci maddesinde

"(Değişik: 5035/48 md.) (Değişik: 5281/2 md.) (Geçerlilik: 1.1.2005, Yürürlük: 31.12.2004 ) Bu Kanunda gösterilen haller dışında Damga Vergisi makbuz karşılığında ödenir.

Maliye Bakanlığı makbuz karşılığı ödemeye ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmü yer almaktadır.

Söz konusu hükümden anlaşılacağı üzere Damga Vergisi Kanunu'nunda belirtilen özel haller dışın

daki diğer tüm damga vergisi ödemelerin makbuz karşılığı yapılacağı belirtilmiştir. Bu ödeme usulün

de vergi doğrudan vergi dairesine ödenmekte karşılığında ise makbuz alınması şeklinde olmaktadır.

Damga Vergisi Kanunu'nun 15' inci maddesinde 5281 sayılı Kanunla14 yapılan değişiklik ile 01.01.2005 tarihinden itibaren pul yapıştırılması suretiyle ödeme usulü kaldırılmıştır. Damga Vergisi Kanunu'nun 18' inci maddesinde yapılan değişiklik ile makbuz karşılığı ödeme asıl ödeme usulü haline gelmiştir. Kira kontratlarına ait damga vergisi ile ilgili özel bir hüküm olmadığından dolayı kira kontratlarına ait damga vergisinin makbuz karşılığı ödenmesi gerekmektedir.

Damga Vergisi Kanunu'nun "Makbuz Karşılığı Ödemelerde Ödeme Zamanı" başlıklı 22' inci mad

desinde " (Değişik: 5281/3 md.) (Geçerlilik 1.1.2005; Yürürlük: 31.12.2004) lerde Damga Vergisi;

a) Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzen

lenen kâğıtların vergisi, ertesi ayın yirminci (371 Sıra No.lu VUK Tebliği uyarınca yirmi üçüncü) günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve yirmialtıncı günü akşamına kadar ödenir.

b) (a) bendi dışındaki hallerde, kâğıdın düzenlendiği tarihi izleyen onbeş gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve aynı süre içinde ödenir.

Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye, lüzum göreceği işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin yukarıdaki sürelere bağlı kalmaksızın ve beyanname aranmaksızın kâğıdın düzenlenmesinden önce veya noterlerce işleme tâbi tutulması sırasında ödenmesi zorunlulu

ğunu getirmeye, vergiyi işlem anında ilgili kamu kurum veya kuruluşuna makbuz karşılığı ödettirmeye yetkilidir." hükmü yer almaktadır.

Açıkladığımız üzere damga vergisinde asıl ödeme şekli makbuz karşılığı ödemedir. Bu madde ile de makbuz karşılığı ödemelerde mükellefler, zorunlu veya ihtiyari olarak sürekli mükellefiyet tesis ettirecek mükellefler ile sürekli mükellefiyet tesis ettirmeyecek mükellefler olarak iki gruba ayrılmıştır.

13UĞURLU, Uğur. "Damga Vergisi Uygulamasında Nüsha-Suret Ayırımı" Maliye ve Sigorta Dergisi, 15 Aralık 2007, Sayı:500

1430.12.2 0 04 tarih ve 25687 sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.

(7)

Söz konusu kanun hükmünün son fıkrasının verdiği yetki ile Maliye Bakanlığı, çıkarmış olduğu teb

liğler ile kimlerin Damga Vergisi Kanunu'nun 22'nci maddesinin ilk fıkrası kapsamında sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi gerektiğini açıklamıştır. Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 43 Seri Nolu Damga Vergisi Tebliği15 ile 44 Seri Nolu Damga Vergisi Tebliği'nde16 konu hakkında detaylı açıklamalar yapılmıştır.

Söz konusu tebliğlerde özetle özel bütçeli idareler, il özel idareler, belediyeler, döner sermayeli kuruluşlar, bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri, devlet ve kamu iktisadi teşebbüsleri iştirakleri, özerk kuruluşlar, diğer kamu kurumları (sadece 16 Seri Nolu Damga Vergisi Tebliği'nde17 sayılan belli kamu kurumlar) ve anonim şirketlerin sürekli olarak damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerinin zorunlu olduğu belirtilmiştir. Bu kurum ve kuruluşların sürekli Damga Vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeleri zorunlu olup, sürekli damga vergi mükellefiyeti tesis ettirmemek gibi bir ihtiyariliğe sahip değillerdir. 18 Diğer taraftan kurumlar vergisi kanununa tabi diğer mükellefler, kollektif ve adi komandit şirketler ve Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde bilanço esasına göre defter tutan kişi ve kurumlar, Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde işletme hesabı esasına göre defter tutanlar ve serbest meslek erbabının sürekli damga vergisi mükellefiyet tesis ettirmesinin zorunlu olmadığı, sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeleri kendi isteklerine bırakıldığı belirtilmiştir. 19

Sürekli olarak damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirecek kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay için

de düzenlenen kâğıtların vergisi, ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilecek ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödenecektir. Sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyen mükellefler ise düzenledikleri veya taraf oldukları kâğıtlara ilişkin dam

ga vergisini kağıdın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde ilgili vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile bildirecek ve aynı süre içinde ödeyecektir.

Bu açıklamalar ışığında düzenlenen kira kontratının taraflarından biri sürekli damga vergisi mü

kellefiyeti olan mükelleflerden ise kontrata ait damga vergisinin tamamı sürekli damga vergisi mü

kellefiyeti olan mükellef tarafından kontratın düzenlendiği ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilecek ve yirmi altıncı günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine ödenecektir. Kira kontratının taraflarından biri sürekli damga vergisi mükellefiyeti olan mükelleflerden değilse yani her iki taraf da sürekli damga vergisi mükellefiyeti olmayan mükellef ise kira kontratına ait vergi kontratın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde ilgili vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile bildirecek ve aynı süre içinde ödeyecektir. Beyanın hangi tarafın yapacağı ile ilgili Kanun da bir belirleme yapılmadığından taraflar

dan birinin beyan etmesinin yeterli olacağı düşüncesindeyiz.20

18UĞURLU, Uğur. "Belediyeler ve İl Özel İdarelerin Damga Vergisi Kanunundaki Yeri, Yükümlülükleri Ve Sorumlulukları"

Mali Pusula Dergisi, Sayı:53, Mayıs 2009

19UĞURLU, Uğur. "Belediyeler ve İl Özel İdarelerin Taraf Olduğu İhalelere Ait 'Karar' ve 'Sözleşme' Damga Vergisinin Beyanı ve Ödenmesi - I," Maliye Postası Dergisi, Sayı:665, Mayıs 2008

20UĞURLU, Uğur. "Damga Vergisi Defteri," Vergici ve Muhasebeci İle Diyalog Dergisi, Sayı:116, Mayıs 2009

(8)

3- KİRALANAN TAŞINMAZA TAPU KAYITLARINDA KİRA ŞERHİ KONULMASI

Kişisel hak bir kimsenin kendi taşınmaz malı üzerinde başka bir kimse lehine yararlanma hakkı tanımasıdır. Bu hakların bir kısmı kanundan, bir kısmı da sözleşmeyle kararlaştırılabilir. Kanundan doğan hakların sonradan gelen hak sahiplerine karşı ileri sürülebilmesi için tapuya şerhi zorunlu ol

mayıp, sözleşmeden doğan kişisel hakların geçerli olabilmesi tapu siciline şerhine bağlıdır.

Kira şerhi, bir gayrimenkulün sahibi ile kiracı arasında düzenlenmiş bulunan kira sözleşmesinin tapu kütüğüne şerh edilmesi veya işlenmesidir. Bir diğer ifadeyle kira şerhi, bir taşınmaz malın maliki ile kiracı arasında düzenlenmiş kira sözleşmesinin tapu kütüğünün şerhler sütununa işlenmesidir. Tapu kütüğüne şerh edilmeyen kira sözleşmeleri, süresi ne olursa olsun, üçüncü şahısları bağlamaz ve bir hüküm ifade etmemektedir.

Tapu kayıtlarına kira şerhi düşülürken kira kontratının bir örneği Tapu İdaresine ibraz edilmesi gerekmektedir.

Peki, kira kontratları için neden tapuya şerh düşülme ihtiyacı duyulmaktadır.

Tapu kayıtlarına kira şerhin yaptırılması zorunlu değildir. Ancak şerh yaptırılırsa kiracının, kira hak

kı daha güvence altında olacaktır.

Kiracılar bir gayrimenkulü kiralarken, konumu, işlerine, sosyal ve aile çevrelerine yakınlığı ile eği

tim çağında bulunan çocukların okuluna yakınlığı gibi birçok unsuru göz önüne aldıkları yaşamsal bir gerçektir. Bu nedenle kiralamaya konu mülkü uzun vadeli olarak kiralamak istemeleri gayet doğal bir yaklaşım tarzı olarak önümüze çıkmaktadır. Uzun vadeli olarak oturmayı düşündükleri mülkün rızaen veya cebren mal sahibinin elinden çıkması da hayatın olağan akışı içinde karşılarına çıkabilmektedir.

O halde kiracıların, uzun vadeli olarak oturmayı planladıkları gayrimenkule ait kira sözleşmelerini tapuya şerh ettirmeleri yerinde bir karar olmaktadır. 21

Kira sözleşmesini tapu siciline şerh ettiren kiracının, kira hakkı, sözleşme süresi sonuna kadar gü

vence altına alınmış olacaktır. Bir diğer ifadeyle taşınmaz malın satılması halinde, yeni malik kiracıyı kira süresi dolmadan tahliye ettirememektedir.

Tapu sicilinde kira şerhi işlenmiş bir gayrimenkulün satılması halinde, yeni malik kiracıyı kira süresi dolmadan tahliye ettirmesi yasal olarak mümkün değildir. Çünkü yeni malik, gayrimenkulü alırken ki

ra şerhini kabul ederek alabilecektir. Bu durumda yeni malik, kiracının süresinin dolmasını beklemek zorundadır.

Kira sözleşmesinin tapu siciline şerhini taşınmaz malın maliki isteyebilir. Ancak kira sözleşmesi no

terde düzenlenmiş olup da, bu sözleşmede şerhin kiracı tarafından da yaptırılabileceği belirtilmişse şerhi kiracıda yaptırabilir. Kural olarak kira şerhi için sözleşmenin noterde düzenlenmiş veya malikin imza

sının noterce tasdik edilmiş olması şart değildir. Noterde düzenlenebileceği gibi taraflar arasında da düzenlenebilir. Taraflar arasında adi yazılı sözleşme varsa şerhi ancak taşınmaz malın maliki yaptırabilir.

Bir diğer ifadeyle kira sözleşmesi noterde yapılmış ve kiracıya şerh yetkisi verilmiş ise sadece ki

racının başvurusu ile yapılabilir. Eğer kira sözleşmesi noterde yapılmamış ise ya da noterde yapılmış ancak tek taraflı şerh yetkisi kiracıya verilmemiş ise taşınmaz sahibinin başvurusu ve akit sırasında imza atması da gerekmektedir.

21OĞUZBEY, Nuri. "Kira Sözleşmesinin Tapuya Şerhi" www.oguzbeyler.com, Erişim:31.10.2011

(9)

4- KİRA ŞERHİ KONULMASI HALİNDE DAMGA VERGİSİNİN ÖDENMİŞ OLMASI DURUMUNDA VERGİ UYGULAMASI

Kira kontratlarının tapuya şerh düşülmesi işlemi damga vergisine tabi değildir. Zira Damga Vergisi Kanunu' na ekli (1) sayılı tabloda böyle bir kâğıt yer almamaktadır. Kira kontratları ile tapuya şerh arasındaki bağlantı damga vergisinin tahsili ile ilgilidir.

Damga Vergisi Kanunu'nun "Resmi Dairelerin Mecburiyeti" başlıklı 26'ncı maddesinde, "Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kâğıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenle

mek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar." hükmü yer almaktadır.

Damga Vergisi Kanunu'nun 26' ncı maddesinden anlaşılacağı üzere resmi dairelerin ilgili memur

ları kendilerine ibraz edilen kâğıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdur olduğu belirtilmiştir.

1 Seri Nolu Damga Vergisi Genel Tebliği'nde22 maddedeki 'ilgili memurlar' deyimini geniş manası ile anlamak gerektiği belirtilerek, bu memurların doğrudan doğruya damga vergisi tatbikatı ile görevli bulunmaları şart olmayıp, vazifesi icabı böyle bir durumla karşılaşan her memuru, maddenin şümulü içinde mütalaa etmek gerektiğini belirtilmiştir. 23

Bu nedenle tapu kayıtlarına konulacak kira şerhi için düzenlenen kira kontratları tapu dairesine ibraz edildiğinde tapu idaresi bu kontrata ait damga vergisinin ödenip ödenmediğini araştırmak zo

rundadır.

Vergiye tabi kâğıt üzerine tesis edilen bir mükellefiyet olan damga vergisi uygulamasında vergiyi doğuran olay, Damga Vergisi Kanunu'nun 1' inci maddesinde öngörülen şekilde bir kâğıdın düzen

lenmesidir. Kira kontratları taraflarca düzenlenip imzalanması ile damga vergisi açısından vergiyi do

ğuran olay meydana gelmektedir. Bu nedenle kira kontratları düzenlendikten sonra kira kontratına tekabül eden damga vergisi hesaplanıp ödenmiş olduğunun belgelendirilmesi halinde tapu kayıtlarına konulacak kira şerhi için damga vergisi aranılmaması gerekmektedir.

Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada24 "İlgide kayıtlı yazınız ve ek

lerinin incelenmesinden; 'ın maliki bulunduğu... Mahallesi .... ada,...ve...parsel sayılı taşınmaz üzerinde kain zemin katta, asma katlı depo niteliğindeki 1 ve 2 nolu bağımsız bölümlerin, ... 4. Noter- liğince....tarih ve ... ve ... yevmiye numarası ile tanzim edilen kira sözleşmesine istinaden 15 yıllığına ....A.Ş.'ne kiralandığı ve taraflarca kira kontratı üzerinden damga vergisinin ödendiği belirtilerek söz konusu taşınmazların tapu kayıtlarına kira şerhi konulması işleminde damga vergisi alınıp alınmayacağı konusunda özelge talep edildiği anlaşılmıştır.

... Diğer taraftan, aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 pozisyonun

da; "Belli parayı ihtiva eden Kira Mukavelenameleri (Mukavele süresine göre kira bede

li üzerinden) binde 1,5 oranında damga vergisine tabi tutulacaktır." hükmüne yer verilmiştir. 22 23 24

2223.10.1964 Tarihinde Yayımlanmıştır.

23UĞURLU, Uğur. "Damga Vergisinde Sorumluluk" Vergi Raporu Dergisi, Sayı 90, Mart 2007

24Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 05.06.2009 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.02/DH:2009-75 sayılı Muktezası

(10)

Yukarıda yapılan açıklamalar uyarınca, ....ile .... Ticaret A.Ş. arasında düzenlenen kira sözleşmesinden doğan damga vergisinin ödenmiş olduğunun belgelendirilmesi halinde damga vergisi daha önce öden

diğinden kira sözleşmesinden dolayı tapu kayıtlarına konulacak kira şerhi için tekrar damga vergisi aranılmaması gerekmektedir." şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada25 " ...Bu hükümler çerçevesinde, kira sözleşmesinden doğan damga vergisinin ödenmiş olması ve ödendiğinin belgelendirilmesi halinde bu sözleşme ile ilgili olarak tapuda konulacak kira şerhi için tekrar damga vergisi ödenmemesi gerekir."

şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

5- KİRA ŞERHİ KONULMASI HALİNDE DAMGA VERGİSİNİN ÖDENMEMİŞ OLMASI DURUMUNDA VERGİ UYGULAMASI

Açıkladığımız üzere Tapu İdaresinin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kira kontratlarına ait damga vergisinin ödenip ödenmediğini araştırmaları sonucunda kâğıdın damga vergisinin ödenmedi

ğinin tespiti halinde bu durumu bir tutanakla tespit etmeli ve durumu vergi dairesine bildirmeli veya tu

tanak düzenlenmesi için ilgili kişiyi kira kontratı ile birlikte vergi dairesine göndermesi gerekmektedir.

Resmi dairenin ilgili memuru tarafından vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıdın ibraz edilmesi durumunda Resmi Daire tarafından düzenlenen ve vergi dairesine gönderilen tutanakla ilgili olarak vergi dairesinin damga vergisini tarh etmesi mümkün değildir. Çünkü Vergi Usul Kanunu'nun 127' inci maddesine göre verginin, mükellefinin yoklama memurları veya yoklama yapmaya yetkili memurlarca tespit edilmesi gerekmektedir. Resmi dairedeki ilgili memur, yoklama memuru yetkisine sahip olmadığından düzenlediği tutanağın verginin tarhına esas olması mümkün değildir. Verginin tarh edilebilmesi için vergiye tabi kâğıtla ilgili olarak yoklama memurları, yoklama yetkisine sahip olanlar ve inceleme yetkisine sahip olanlarca bir tespit yapılması yani bir tutanak veya yoklama fişi düzenlenmesi gerekmektedir. Bu nedenle verginin tarh edilmesi için kağıdı ibraz edenin vergi dairesi

ne gönderilmesi veya ibraz eden nezdinde yoklama veya vergi incelemesi yapılması gerekmektedir. 26 Diğer taraftan uygulamada Tapu İdaresi dahil diğer resmi daireler kendilerine ibraz edilen kira kontratlarına ait damga vergisinin ödenip ödenmediğini araştırmaları sonucunda kağıdın damga vergi

sinin ödenmediğinin tespiti halinde damga vergisi ödenene kadar hiçbir işlem yapmamaktadır. Ancak Yargıtay verdiği bir kararda damga vergisi tamamlanıncaya kadar takip işlemlerinin durdurulmasına karar verilmesinin yasaya aykırı olduğunu belirtmiştir.

Yargıtay 12. Hukuk Dairesi kararında27 "Yargı işlemlerinden alınacak harçlar ödenmedikçe mü

teakip işlemlerin yapılmayacağına ilişkin düzenleme yargı harçları ile ilgili olup anılan kuralın damga vergisi hakkında da uygulanacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Damga vergisinin öden

mediğinin veya eksik ödendiğinin tespit edilmesi halinde durum bir tutanak ile tespit edilip vergi daire

sine bildirilmelidir. Damga vergisi tamamlanıncaya kadar icra takip işlemlerinin durdurulmasına karar verilmesi hatalıdır. 25 26 27

25Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 25.12.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.16.02/DVK-1945-2140 sayılı Muktezası 26IŞIK, Ekrem. Damga Vergisi Kanunu Açıklama ve Yorumu. Price Water House Coopers Danışmanlık Hizmetleri Ltd. Şti, İstanbul 2011, Syf 591

27Yargıtay 12. Hukuk Dairesinin 15.04.2008 tarih, E:2008/5216 K: 2008/7809 sayılı Kararı

(11)

Mahkeme kararının müddeti içinde temyizen tetkiki alacaklılar vekili tarafından istenmesi üzerine bu işle ilgili dosya mahallinden daireye gönderilmiş olmakla okundu ve gereği görüşülüp düşünüldü:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 26. maddesi uyarınca, "Resmi dairelerin ilgili memurları ken

dilerine ibraz edilen kâğıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tesbit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine gönder

meye mecburdurlar." 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 32. maddesinde öngörülen yargı işlemlerinden alınacak harçlar ödenmedikçe müteakip işlemlerin yapılamayacağına ilişkin düzenleme bu kanundan kaynaklanan harçlarla ilgili olup, anılan hükmün damga vergisi hakkında da uygulanacağına dair 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nda herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu durumda icra memurlu- ğunca takip dayanağı belgenin damga vergisine tabi olduğu ve verginin yatırılmadığının veya eksik yatırıldığının düşünülmesi halinde yapılacak iş, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 26. maddesi uyarınca durumu bir tutanakla tesbit etmek ve vergi dairesine göndermekten ibaret olup, damga vergisi tamamlanıncaya kadar takip işlemlerinin durdurulmasına karar verilmesi doğru değildir.

O halde Mahkemece şikayetin kabulü yerine yazılı gerekçe ile reddi yönünde hüküm tesisi isabet

sizdir" şeklinde karar vermiştir.

Söz konusu Yargıtay kararı 2008 tarihli olmasına rağmen uygulamada damga vergisi ödenmemiş kira kontratları ile ilgili Tapu İdaresince hiçbir işlem yapılmamaktadır.

6- KİRA ŞERHİ KONULMASI HALİNDE DAMGA VERGİSİNİN ÖDEME ZAMANI GELMEMİŞ OLMASI DURUMUNDA VERGİ UYGULAMASI

Açıkladığımız üzere kira kontratının taraflarından biri sürekli damga vergisi mükellefiyeti olan mü

kelleflerden ise kontrata ait damga vergisinin tamamı sürekli damga vergisi mükellefiyeti olan mükellef tarafından kontratın düzenlendiği ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilecek ve yirmi altıncı günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine ödenecektir. Kira kontratının taraflarından biri sürekli damga vergisi mü

kellefiyeti olan mükelleflerden değilse yani her iki tarafta sürekli damga vergisi mükellefiyeti olmayan mükellef ise kira kontratına ait vergi kontratın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde ilgili vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile bildirecek ve aynı süre içinde ödeyecektir.

Kira kontratları düzenlendikten sonra tapuya şerh düşülmesi için Tapu İdaresine ibraz edilmiş an

cak henüz verginin beyan zamanı gelmemiş veya beyan süresi gelmekle beraber ödeme zamanı gel

memiş olabilir. Peki, böyle bir durumda Tapu İdaresi ne yapacaktır?

17 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği'nin28 I-B bölümünün son paragrafında; "Maliye Bakan

lığına tanınan yetkiye istinaden veya Bakanlıklarından alınan izin gereğince damga vergisini makbuz karşılığında ve istihkaktan kesinti şekliyle ödemekte olan kuruluşların düzenlendikleri kâğıtların üzerine

"Maliye Bakanlığının... günlü v e ... sayılı yazıları gereğince... TL damga vergisi tarafı

mızdan makbuz karşılığı ödenecektir" şeklinde bir şerh verecekleri ve bu şerhin kağıdı düzenleyen ku

ruluşun imzaya yetkili elemanları tarafından onaylanacağı, tasdik şerhini havi olan kâğıtların noterlere, bankalara, kamu iktisadi teşebbüslerine veya iştiraklerine herhangi bir işlem dolayısıyla tevdi edilmesi halinde bu kuruluşların, ayrıca verginin ödenip ödenmediğine bakmaksızın o kâğıtla ilgili işlem yap

(12)

maları gerektiği, noterler, bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri veya iştiraklerin yalnızca anılan kâğıtlar üzerinde yukarıda belirtilen şekilde ve onaylanmış şerhin verilip verilmediğini araştırmak zorunda ol

dukları" açıklanmış bulunmaktadır.

43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nin29 "5-Diğer kurum ve kuruluşlar ile kişilerin mecburiyeti" başlıklı 5.3. bölümünde "Damga vergisini makbuz karşılığı veya istihkaktan kesinti yap

mak suretiyle ödeyecek olanlar tarafından düzenlenen vergiye tabi kâğıtlar üzerine YTL damga vergisi tarafımızdan makbuz mukabili ödenecektir. Defter sıra no..." veya YTL damga vergisi tarafımızdan istih

kaktan kesinti şekliyle ödenecektir. Defter sıra no... " kaşesi bulunması ve kâğıdı düzenleyen kuruluşun imzaya yetkili elemanları tarafından onaylanması halinde bu kâğıtları işleme koyanlar ayrıca damga vergisinin ödenip ödenmediğini araştırmak mecburiyetinde değillerdir." açıklamasına yer verilmiştir.

Bu açıklamalar ışığında taraflarından biri sürekli damga vergisi mükellefiyeti olan kira kontratları düzenlendikten sonra tapu şerh düşülmesi için ibraz edilmiş ancak henüz verginin beyan zamanı gel

memiş veya beyan süresi gelmekle beraber ödeme zamanı gelmemiş ise taraf olunan kira kontratına

"... TL damga vergisi tarafımızdan makbuz mukabili ödenecektir. Defter sıra no..." kaşesinin bulun

ması ve şirketin imzaya yetkili kişilerince onaylanmış olması halinde, ayrıca tapu tarafından damga vergisi tahsilatı olmayacaktır.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada30 "İlgide kayıtlı özel- ge talep formunuzun incelenmesinden, damga vergisi kaşe vurularak makbuz mukabili ödenen kira sözleşmelerinin tapuya şerh edilmesi sırasında, tapu müdürlüklerince söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisinin ödenip ödenmediğinin araştırılmasına gerek olup olmadığı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edildiği anlaşılmaktadır.

...Öte yandan, 16 ve 43 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğlerinde sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmek zorunda olan kurum ve kuruluşlar sayılmış, bu kapsamda anonim şirketlerin de zorunlu olarak sürekli mükellefiyet tesis ettirmesi gerektiği hususu belirlenmiştir.

Ayrıca, 43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin "5-Diğer kurum ve kuruluşlar ile kişi

lerin mecburiyeti" başlıklı 5.3. bölümünde "Damga vergisini makbuz karşılığı veya istihkaktan kesinti yapmak suretiyle ödeyecek olanlar tarafından düzenlenen vergiye tabi kâğıtlar üzerine YTL damga ver

gisi tarafımızdan makbuz mukabili ödenecektir. Defter sıra no..." veya YTL damga vergisi tarafımızdan istihkaktan kesinti şekliyle ödenecektir. Defter sıra no... " kaşesi bulunması ve kağıdı düzenleyen kuru

luşun imzaya yetkili elemanları tarafından onaylanması halinde bu kâğıtları işleme koyanlar ayrıca dam

ga vergisinin ödenip ödenmediğini araştırmak mecburiyetinde değillerdir." açıklamasına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; şirketinizin taraf olduğu kira sözleşmelerinde "... TL damga vergisi tarafımızdan makbuz mukabili ödenecektir. Defter sıra no..." kaşesinin bulunması ve şirketinizin imza

ya yetkili kişilerince onaylanmış olması halinde, ilgili kira sözleşmesinin tapuya şerh edilmesi sırasında, tapu müdürlüklerince ayrıca damga vergisinin ödenip ödenmediğinin araştırılmasına gerek bulunma

maktadır." şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur. 29 30

2904.02.2 0 0 5 tarih ve 25717 sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.

30Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 14.03.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-DAMGA-15-15 sayılı Muktezası

(13)

Anlaşılacağı kira kontratının taraflarından biri sürekli damga vergisi mükellefiyeti olan bir kişi veya kuruluş olması halinde kira kontratına "... TL damga vergisi tarafımızdan makbuz mukabili ödene

cektir. Defter sıra no..." kaşesinin bulunması ve şirketin imzaya yetkili kişilerince onaylanmış olması halinde, ayrıca tapu tarafından damga vergisi tahsilatı olmayacaktır.

Ancak kira kontratının taraflarından biri sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyen bir kişi veya kuruluş olması halinde ise kira kontratı, Tapu İdaresine ibraz edildiğinde mutlaka damga vergisinin ödenmesi gerekmektedir. Zaten sürekli olarak damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyen mükellefler kontratın damga vergisini kağıdın düzenlendiği tarihi takip eden 15 gün içinde ödenmiş olması gerekmektedir.

Belirtmek istediğimiz bir diğer husus da kira sözleşmelerin noterde düzenlenmesi durumudur. Nor

malde Tapuya kira şerhi verme yetkisi taşınmaz malikine aittir. Ancak noterde düzenlenen kira kontrat

larında kira şerhinin kiracı tarafından da yaptırılabileceği hususunda yetki verilmesi durumunda, kiracı da Tapuya şerh yaptırabilir.

43 Seri Nolu Damga Vergisi Genel Tebliği'nin 3.9. bölümünde; "noterlerce düzenlenen veya tas

dik için noterlere getirilen kâğıtların damga vergilerinin noterler tarafından tahsil edilmesi uygula

masına devam edileceği" belirtilmiştir.

Anlaşılacağı üzere damga vergisinin ödenmesi uygulamasına istisnai bir durum getirilerek, mükel

leflerin damga vergisini beyan ve ödeme şekli ne olursa olsun noterlerde düzenlenen kâğıtların damga vergileri noterler tarafından tahsil edilecek ve vergi dairesine beyan edilip ödenecektir. Maliye Bakan

lığı bu uygulama ile kâğıtların noterlerde düzenlenmesi durumunda damga vergisinin noterler tarafın

dan tahsil edilip vergi dairesine yatırılması sağlanarak kontrol müessesesi oluşturmaya çalışmıştır. 31 Dolayısıyla kira kontratları noterde düzenlenmesi halinde bu kontrata ait vergi noterler tarafından tahsil edilerek ödenmesi gerekmektedir. Bu durumda kira kontratı tapuya şerh düşülmesi için Tapu İdaresine ibraz edildiğinde, idare damga vergisi yönünden bir işlem yapmaması gerekmektedir.

7- DAMGA VERGİSİNDEN İSTİSNA OLAN KİRA KONTRATLARINA TAPUDA KİRA ŞERHİ KONULMASI HALİNDE DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI

Bilindiği üzere istisna, aslında vergiye tabi olması gereken bir konunun, yine Kanun' un açık hük

mü uyarınca vergilendirilmemesi halidir. Başka anlatımla; bir hukuki muamele ya da durum gerçekte, verginin konusunu oluşturmakla birlikte Kanunda yer alan özel bir hükümle, bu hukuki muamele ya da durumun verginin kapsamı dışına çıkarılmasıdır.

Damga Vergisi Kanunu'nun "istisnalar" başlıklı 9'uncu maddesinde " Bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisinden müstesnadır." hükmü yer almaktadır.

Bilindiği üzere Damga Vergisinin konusu, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlardır. Herhangi bir tereddüde yer bırakmamak amacıyla kanunda vergiye tabi kâğıtlar ismen sa

yılmıştır. Dolayısıyla Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtlar damga vergisine tabi olacak iken bu tabloda yer almayan kâğıtlar damga vergisine tabi olmayacaktır. 32

31UĞURLU, Uğur. "Noterlerde Düzenlenen veya Tasdik Edilen Kâğıtlara Ait Damga Vergisinin Ödenmemesi veya Eksik Ödenmesi Durumunda Noterlerin Sorumlulukları," Vergi Raporu Dergisi, Sayı:116, Mayıs 2009

32UĞURLU, Uğur. "Alacakların Temlikine İlişkin Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisi Karşısındaki Durumu" Vergici ve Muhasebeci İle Diyalog Dergisi, Şubat 2010

(14)

Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kâğıtlar" bölü

münün 31' inci fıkrasında "Dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanıl

mak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri"

nin damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.

Anlaşılacağı üzere bu fıkra kapsamındaki gerçek kişilerin taraf oldukları kira kontratlarının dam

ga vergisinden istisna olması iki şarta bağlanmıştır. İlk şart kiralanan gayrimenkulün gerçek kişilerce mesken olarak kullanılması iken ikinci şart bu gayrimenkulün iktisadî işletmeye dahil olmaması ge

rekliliğidir.

Geçek kişiler tarafından mesken olarak kiraya alınan gayrimenkul bakımından da ki

ralama konusu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dahil olmama şartı bulunmaktadır.

Buna göre kişiler tarafından mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan gayrimenkullerle ilgili kira mukavelelerine damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için kiralama konusu gayrimenkulün önce

likle iktisadi bir işletmeye dahil olmaması şarttır. Kiralama konusu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dahil olup olmadığının, kiraya veren tarafın bir iktisadi işletme olup olmadığının tespiti ile anlaşılması mümkündür.

Diğer taraftan Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı tablonun "IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kâğıtlar" bölümünün 34' üncü fıkrasında "Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıy

la gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlar (Söz konusu kâğıtlar, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibarıyla vergiye tâbi tutulur ve ibraz edenlerce ödenir.) ile Gelir Vergisi Kanunu' nun 23'üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kâğıtlar"ın damga vergisin

den istisna olduğu belirtilmiştir.

Bu fıkra ile gerçek kişilerin ticari, zirai veya mesleki faaliyetlerine ilişkin olmamak şartıyla kendi aralarında düzenledikleri kâğıtlardan (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünde sayılanlar damga vergisinden istisna edilmiştir. Bu fıkranın uygulamasında ticari, zirai veya mesleki faaliyet Gelir Vergisi Kanunu'na göre belirlenecektir.

Söz konusu istisna maddesinde ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlar damga vergisinden istisna edilmiş ama parantez içi hükümde de bu kâğıtların, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibarıyla vergiye tâbi tutulacağı, damga vergisinin de bu kâğıtları ibraz edenlerce ödeneceği belirtilmiştir.

Anlaşılacağı üzere ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler ara

sında düzenlenen kira kontratları Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı tablonun "IV- Ticari ve Me

deni İşlerle İlgili Kâğıtlar" bölümünün hem 31' inci fıkrası hem de 34' üncü fıkrası gereği damga vergisinden istisna edilmiştir. Ama söz konusu damga vergisinden istisna olan kira kontratları resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibarıyla vergiye tâbi tutulacak ve damga vergisi de bu kâğıtları ibraz edenlerden alınacaktır.

Örneğin ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında dü

zenlenen kira kontratları ile ilgili olarak kira kontratının taraflarından olan gayrimenkul sahibi kira alacağını kiracıdan tahsil edememesi durumunda kira kontratını resmi daire tanımı içine giren icra dairesine ibraz ederek kiracı hakkında yasal işlem başlattığı takdirde bu kira kontratı damga vergisine tabi olacak ve damga vergisinin tamamı kontratı ibraz eden gayrimenkul sahibinden tahsil edilecektir.

(15)

Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada33 "İlgi'de kayıtlı dilekçenizde; İcra Müdürlüğüne ibraz edilen kira kontratları için damga vergisi ödenip-ödenmeyeceği, ödenecekse hangi vergi dairesine ödeneceği ile hangi tarihler arasında düzenlenen kira kontratlarına damga vergisi uygu

lanacağının bildirilmesi istenilmektedir.

...Bu hükümler çerçevesinde; Dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadi işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mu

kavelenameleri 01.01.2005 tarihinden itibaren damga vergisinden istisnadır. Ancak, gerçek kişiler ara

sında düzenlenen (ticari, zirai veya mesleki faaliyetlerine ilişkin olmayan) ve damga vergisinden istisna olan kira kontratları resmi dairelere veya noterlere ibraz edildiği tarih itibariyle, mukavele süresine göre bulunacak kira tutarı üzerinden damga vergisine tabi olacak ve 44 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen vergi dairesine beyan edilecektir." şeklinde açıklama yapılmıştır. Konuyla ilgili aynı yönlü başka muktezalarda34 bulunmaktadır.

Dolayısıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen kira kontratları damga vergisinden istisna olsa da kira kontratlarının tapuya şerh edilmesi için Tapu İdaresine ibraz edildiğinde bu kira kontratı damga vergisine tabi olacak ve damga vergisinin tamamı kontratı ibraz eden kişiden tahsil edilecektir. Tapu İdaresi böyle bir durumda durumu bir tutanakla tespit etmeli ve tutanağı örneğini vergi dairesine gön

dermeleri gerekmektedir.

8- SONUÇ

Kira sözleşmesi taşınır veya taşınmaz bir malın bir bedel karşılığında geçici bir sure için kullanıl

ması için varılan anlaşmadır. Kira kontratları (kira sözleşmeleri) esas olarak damga vergisine tabidir.

Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun I-A/2 bölümünde "kira mukavelenamelerinin (mu

kavele süresine göre kira bedeli üzerinden) belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda binde 1,65 ora

nında damga vergisine" tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Kira şerhi, bir gayrimenkulün sahibi ile kiracı arasında düzenlenmiş bulunan kira sözleşmesinin tapu kütüğüne şerh edilmesi veya işlenmesidir. Bir diğer ifadeyle kira şerhi, bir taşınmaz malın maliki ile kiracı arasında düzenlenmiş kira sözleşmesinin tapu kütüğünün şerhler sütununa işlenmesidir. Tapu kütüğüne şerh edilmeyen kira sözleşmeleri, süresi ne olursa olsun, üçüncü şahısları bağlamaz ve bir hüküm ifade etmemektedir.

Bu makalemizde kiralanan bir taşınmaza tapu kayıtlarında kira şerhi konulması halinde damga vergisi uygulamasının nasıl olacağını detaylı bir şekilde açıklamaya çalıştık.

33Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 06.11.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.16.02/DVK-1977-1831 sayılı Muktezası 34İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16.01.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01/2.1/121.121-2517 sayılı Muktezası