DAMGA VERGİSİ ZAMANAŞIMINA UĞRAYAN KİRA KONTRATLARININ HÜKMÜNDEN YARARLANMASI
DURUMUNDA VERGİ UYGULAMASI
Uğur UĞURLU0
1 - GİRİŞ
Bilindiği üzere zamanaşımı, kanunda belirlenmiş bir sürenin geçmesi ile bir hakkın kazanılması ya da kaybedilmesi şeklinde de tanımlanabilmektedir. Tarh zamanaşımı ise vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden itibaren kanunda belirtilen sürenin geçmesine rağmen, verginin tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmediği veya tahakkuk ettirilmediği durumlarda meydana gelmektedir.
Damga vergisinde de diğer vergi türlerinde olduğu gibi zamanaşımı süresi 5 yıldır. Yani damga ver
gisine tabi bir kağıda ait verginin ödenmemesi durumunda, bu kağıdın düzenlendiği tarihi takip eden 5 yıl içinde bu vergi, tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmediği veya tahakkuk ettirilmediği durumlarda zamanaşımına uğrayacaktır.
Ancak damga vergisine tabi bir kâğıt olan kira kontratlarına ait damga vergisinin zamanaşımına uğramasına rağmen kira kontratının hükmünden faydalanma devam ettiği takdirde karşımıza farklı durumlar çıkabilmektedir.
2- KİRA KONTRATLARININ DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
488 sayılı Damga Vergisi Kanun'un1 'Konu' başlıklı 1 inci maddesinde "Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisine tabidir. Bu Kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan (16.7.2004-5228/59 s.k. ile değiştirilen ibare; Yürürlük: 31.07.2000) bel
geler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. * 1
° Vergi Müfettişi
1 11.07.1964 Tarih Ve 11751 Sayılı Resmi Gazetede Yayınlanmıştır.
Yabancı memleketlerle Türkiye'deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtlar, Türkiye'de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulur." hükmü yer almaktadır.
Söz konusu hükümden anlaşılacağı üzere Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinin konusuna girdiği belirtildikten sonra bu kâğıtların sahip olmaları gereken özellikler açıklanmıştır. Buna göre herhangi bir yazılı kâğıdın damga vergisine tabi olabilmesi için:
- Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablo kapsamına girmesi,
- Kâğıdın herhangi bir hususu ispat veya belli etmesi özelliğine sahip olması, - Kâğıdın yazılıp imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret taşıması, - Kâğıdın ibraz edilebilecek nitelikte olması, gereklidir.
Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun "I.Akitlerle İlgili Kâğıtlar" başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında "kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda binde 1,65 oranında damga vergisine" tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Kira kontratları hem Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer almakta hem de belli bir hususu ispat veya belli etmek üzere ibraz edilebilecek bir belge vasfına sahiptir. Zira kira kontratı kira
cı ve kiralayana hem borçlar yükleyen hem de haklar tanıyan iki taraflı bir sözleşmedir. Bu sözleşme ile taraflar haklarını mahkemede veya diğer ilgili kurumlarda savunabilecektir.2 Ayrıca kira kontratları taraflarca imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır.
Kira kontratları sadece nispi vergiye tabi tutulmuş, maktu vergiye tabi tutulmamıştır. Dolayısıyla içeriğinde belli para ihtiva etmeyen kira kontratları damga vergisine tabi olmayacaktır. Kira kontratla
rında damga vergisinin matrahı hesaplanırken mukavelename süresinin tamamı üzerinden matrahın hesaplanması gerekmektedir. Örneğin düzenlenen bir kira kontratında taşınmaz aylık 20.000 TL'den bir yıllığına kiralanmış ise bu kira kontratının damga vergisi 20.000 TL x 12 = 240.000 TL üzerinden binde 1,65 oranında hesaplanan 396,00 TL damga vergisi olacak iken yıllık 200.000 TL olmak üzere beş yıllığına yapılan kira sözleşmesinde damga vergisi, yıllık kira bedeli olan 200.000 TL üzerinden değil beş yıllık kira bedeli olan 1.000.000 TL üzerinden hesaplanması gerekmektedir. 3
Damga vergisinde vergiyi doğuran olay Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların tanzim edilmesidir. Bir diğer ifadeyle vergiye tabi kâğıtların düzenlenip imzalanması damga vergisinde vergiyi doğuran olaydır. Bu çerçevede, yazılıp imzalanan veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenerek herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kâğıtlarda damga vergisi açısından vergi alacağı doğacaktır.4 Bu nedenle kira kontratları taraflarca düzenlenip imzalandıktan sonra damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir
Damga Vergisi Kanun'un 'Mükellef' başlıklı 3 üncü maddesinde damga vergisinin mükellefi açık
lanmıştır. Söz konusu madde de "Damga Vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenler" olduğu belirtil
miştir. Bu nedenle kira kontratlarında damga vergisinin mükellefi kira sözleşmesini imzalayan kiracı
2 UĞURLU, Uğur. "Kira Sözleşmelerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durum u" Vergi Raporu Dergisi, Sayı:94, Temmuz/2007 3 M aliye Bakanlığı yayımladığı 30 seri nolu Damga Vergisi Genel Tebliğ ve 1998/1 Sıra nolu Damga Vergisi İç Genelgesinde damga vergisinin KDV hariç tutar üzerinden hesaplanması gerektiği belirtilm iştir.
4 UĞURLU, Uğur. "İptal Edilen Kamu İhaleleri Nedeniyle Daha Önceden Ödenen Damga Vergilerinde İade Sorunu"
Vergici Ve Muhasebeci İle Diyalog Dergisi, Haziran 2008
ve kiralayandır. Dolayısıyla kira kontratında imzası olmayanlar verginin mükellefi olmayacaklardır.
Örneğin kira kontratında ismi olan fakat imzası olmayan kişi bu kâğıtta imzası olmaması nedeniyle mükellef olmayacaktır.5
Diğer taraftan kira kontratında kiracı ve kiralayan haricinde kefil olması durumunda damga ver
gisinin mükellefi kiracı, kiralayan ve kefil olacaktır. Kira kontratında imzası olan üç kişi de verginin eksiksiz bir şekilde ödenmesinden müşterek ve müteselsilen sorumlu olacaktır. 6
Damga Vergisi Kanun'un 5 inci maddesinde, "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur." hükmü yer almaktadır.
Söz konusu kanun hükmünden anlaşılacağı üzere Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yazılı olan kâğıtlar birden fazla düzenlendiği takdirde her nüsha7 (damga vergisine tabi kâğıt) ayrı ayrı vergilenecektir. Uygulamada kira kontratları hem kiralayan hem de kiracıda kalmak üzere iki nüsha düzenlenmektedir. Bu nedenle kira kontratları birden fazla düzenlendiği takdirde her nüsha ayrı ayrı damga vergisine tabi olacaktır.8
Nüshalarda kâğıdın vergiye tabi olmasını gerektiren imza veya imzalar ayrı ayrı yer almaktadır.
İmzanın her nüshaya ayrı ayrı atılmış olması veya araya karbon kağıdı konularak hepsinin bir defada imza edilmiş olması sonucu etkilememektedir. 9
3- VERGİ HUKUKUNDA ZAMANAŞIMI UYGULAMASI
Bilindiği üzere zamanaşımı, alacağın doğumunu takip eden ve kanunla belirlenmiş süre içinde alacaklının alacağını istememesi ya da alacağını tahsil etmek için borçluyu dava etmemesi nedeniyle alacak hakkını isteme ve dava açma hakkının ortadan kalkması şeklinde tanımlanmaktadır. 10
Zamanaşımı, kanunda belirlenmiş bir sürenin geçmesi ile bir hakkın kazanılması ya da kaybedilme
si şeklinde de tanımlanabilmektedir. Kanunda belirtilen sürenin sona ermesiyle borçlu açısından borç ortadan kalkmamakta, borçlu borcunu isteyerek ödediği takdirde ödeme kabul edilmektedir. Alacaklı
nın söz konusu alacağı isteme hakkı veya dava açma hakkı ortadan kalkarak, zamanaşımına uğrayan borcun alacaklısına bilerek ya da bilmeyerek ödenmesi geçerli bir ödeme olarak kabul edilmektedir11
Tarh Zamanaşımı ise vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden itibaren kanunda belirtilen sürenin geçmesine rağmen, verginin tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmediği veya tahakkuk ettirilme- diği durumlarda meydana gelmektedir.
5 UĞURLU, Uğur. "Kira Kontratlarında Damga Vergisi Uygulaması" M ali Pusula Dergisi, Sayı:53, O cak 2008
6 UĞURLU, Uğur. "Kefillerin Yer Aldığı Kira Kontratlarında Ödenmesi Gereken Damga Vergisi" Vergi Raporu Dergisi, Sayı 117, Haziran 2009
7 Nüsha; aslı ile aynı hüküm ve gücü taşıyan, aslındaki ibarelerin ve imzaların aynısını ihtiva eden kâğıtlar olduğu ifade edilm ektedir
8 UĞURLU, Uğur. "Dam ga Vergisine Tabi Kâğıtların Vergilendirilm esinde Nüshanın Ö nem i" Vergici Ve Muhasebeci İle Diyalog Dergisi, Mayıs 2009
9 Bu konuda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 31.05.2007 Tarih B.07.1.G İB.4.34.18.01/2.1/718-124/6506 (2910) Sayılı Muktezası bulunmaktadır.
10 UFUK, M ehmet Tahir. "Vergi Kanunlarının Zamanaşımına İlişkin H üküm leri", Vergisi ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı: 160, Ağustos 2001
11 AKSOY, Şerafettin. Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1999, Syf. 122.
Vergi hukukunda zamanaşımı belirli bir zaman içinde tarh ve tahsil edilmeyen vergi alacağı ile ilgili hakların ortadan kalkmasını ifade eder. Dolayısıyla, vergi hukukundaki zamanaşımı özel hukuk
taki hak düşürücü zamanaşımına benzemektedir. Ancak belli konularda hak düşürücü süreden ayrıl
maktadır. Vergi hukukunda vergi idaresi zamanaşımını kendiliğinden göz önünde tutmak zorundadır.
Zamanaşımı hükümlerinin uygulanabilmesi için mükellefin zamanaşımı itirazını ileri sürmesi zorunlu değildir. Vergi hukukunda zamanaşımının hak düşürücü süreden ayırt eden diğer bir husus ise, öde
me konusunda karşımıza çıkmaktadır. Hak düşürücü süre sonunda hak ortadan kalktığından borçlu istese de ödeme söz konusu olamaz. Oysa vergi hukukunda mükellef istediği takdirde, zamanaşımına uğramış borcunu ödeyebilir. Belli bir süre içinde tarh, tebliğ ve tahakkuk etmeyen veya tahakkuk etti
rilmesine rağmen tahsil edilmeyen vergiler için devletin alacak hakkı iddiasında bulunması mümkün değildir. Fakat rızaen yapılan ödemeler kabul olunmaktadır. Vergi hukukunda daha çok hak düşürücü zamanaşımı uygulaması söz konusudur.12
213 sayılı Vergi Usul Kanun'un13 113 üncü maddesinde "zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksı
zın hüküm ifade eder" hükmü yer almaktadır. Aynı Kanun'un 114 üncü maddesinde ise "vergi alaca
ğının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar." hükmü yer almaktadır.
Bu düzenleme ile tahakkuk zaman aşımı süresi beş yıl olarak kabul edilmiş olup, vergi alacağının doğduğu takvim yılının takip eden yıl başlangıç olarak kabul edilip, beşinci yılın dolmasıyla vergi zamanaşımına uğramaktadır.
4- KİRA KONTRATLARINDA ZAMANAŞIMI UYGULAMASI
Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşı
mına uğradığına göre, damga vergisinde de kâğıdın düzenlenmesi vergiyi doğuran olayı meydana getirdiğine göre damga vergisine tabi bir kâğıt düzenlendiği tarihi takip eden beşinci yılın sonunda zamanaşımına uğrayacaktır. Örneğin 14.05.2007 tarihinde düzenlenen bir kira kontratına ait damga vergisi 31.12.2012 tarihinde zamanaşımına uğrayacaktır.
Konunun anlaşılması için biraz daha detaylı bir örnek verirsek, (A) Ltd. Şti. ile (B) A.Ş. Ocak/2006 döneminde KDV hariç 1.000.000 TL değerinde kira sözleşmesi imzalamışlardır. Sözleşme iki nüsha olarak düzenlenmiştir. Vergi inceleme elemanı 2011 yılında B A.Ş.'nin 2006 yılı hesaplarını incelerken söz konusu kira sözleşmesini incelemeye ibraz edilen evraklar arasında görmüş ve damga vergisinin hesaplanmadığı ve ödenmediğini tespit etmiştir. Kira sözleşmesi Ocak/2006 döneminde imzalandığı için vergiyi doğuran olay Ocak/2006 döneminde gerçekleşmiştir. Bu olayda zamanaşımı süresi, vergi
nin doğduğu takvim yılını takip eden takvim yılı başından başlayarak 5 yıldır. Yani zamanaşımı süresi 31.12.2011 tarihinde dolacaktır. Vergi inceleme elemanı bu durumda verginin tamamını B A.Ş. adına re'sen tarh edebilecektir. Sözleşme iki nüsha düzenlendiği için 2.000.000 x 0,00165 = 3.300 TL dam
ga vergisi B A.Ş. adına re'sen tarh edilecek, A Ltd. Şti. tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalardan müş
12 DEĞER, Nuri. "Dam ga Vergisinde Zamanaşımı Uygulaması-I", Yaklaşım Dergisi, Sayı: 176, Ağustos 2007 13 04.01.1961 Tarih Ve 10705 Sayılı Resmi Gazetede Yayınlanmıştır.
terek ve müteselsilen sorumlu olacaktır. Ayrıca tarh edilen vergi ve kesilecek cezaların 31.12.2011 tari
hine kadar mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. Ancak vergi incelemesi 2012 yılında yapılmış ve bu kira sözleşmesi bu zaman tespit edilmiş olsaydı, zamanaşımı nedeni ile damga vergisi istenemeyecekti. 14 Zamanaşımı süresinin tespitinde vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihin doğru tespit edilmesi önemlidir. Zira zamanaşımı vergiyi doğuran olayın doğduğu takvim yılını takip eden yıldan itibaren başlamaktadır. Bu nedenle kira kontratlarında kontratın taraflarca ne zaman düzenlenip imzalandığı önem kazanmaktadır.
Kira kontratlarında zamanaşımı ile ilgili olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada15 "İlgide kayıtlı dilekçenizde; mülkiyetinizde bulunan,... N o :.... ANKARA adresindeki m eskeninizi,... 'a kiraladığınızı belirterek, kiracı ile aranızda Ekim/1999 tarihin
de düzenlenen kira mukavelenamesinin 06.10.2005 tarih ve Esas No: 2005/1838 sayılı müracaatınız ile dava konusu yapıldığı ve... Sulh Hukuk Mahkemesine ibraz edilmek üzere verildiği ancak, bu aşamada damga vergisi ödenmemiş olan kira mukavelenamesine ait damga vergisinin zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunda Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile vergi alacağının doğduğu hüküm altına alınmış, 113'üncü maddesinde de zamanaşımının, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Aynı kanunun "Zamanaşımı süreleri" başlıklı 114 üncü maddesinde ise; "Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.
Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar.
Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zama
naşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkur evraka ait vergi alacağı yeniden doğar."
hükmü yer almıştır.
Yukarıda yer alan hükümlere göre vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yıldan başlayarak beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Diğer yandan 213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesinin son fıkrası hükmüne göre, tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra damga vergisine tabi evrakın hükmünden yararlanıldığı takdirde ilgili evraka ait vergi alacağının yeniden doğacağı tabidir.
...Bu itibarla, .../....2 0 0 5 tarihinde...Sulh Hukuk Mahkemesinde dava konusu yapılarak, ye
niden hükmünden yararlanılmak istenilen söz konusu meskeninize ait kiracı ile aranızda düzenlenen, Ekim/1999 tarihli kira mukavelenamesine ilişkin olarak ödenmesi gereken, damga vergisinin zamana
şımına uğradığı anlaşılmış olup, Kanuna ekli Damga Vergisinden İstisna Edilen Kâğıtları düzenleyen 2 14 15
14 UĞURLU, Uğur. Kira Kontratlarında Damga Vergisi Uygulaması, Legal Yayıncılık, İstanbul 2012, Syf 183 15 Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 30.11.2005 Tarih Ve B.07.1.GİB.4.06.17.02/DM G: Sayılı Muktezası
sayılı tablonun, Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar bölümünün 31'inci bendi gereğince istisna edildi
ğinden dolayı damga vergisinin aranılmaması gerekmektedir." şeklinde açıklama yapılmıştır.
5- DAMGA VERGİSİ ZAMANAŞIMINA UĞRAYAN KİRA KONTRATLARININ HÜKMÜNDEN YARARLANMASI DURUM UNDA VERGİ UYGULAMASI
Vergi Usul Kanunu'nun 114 üncü maddesinin son fıkrasında damga vergisine tabi kâğıtlarda zama
naşımı ile ilgili özel bir hüküm getirilmiştir. Vergi Usul Kanunun 114 üncü maddesinin son fıkrasında
"Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamana
şımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar."
hükmü yer almaktadır.
Damga vergisinde genel zamanaşımı süresi 5 yıldır ve de zamanaşımı süresi kâğıtların düzenlenip imzalanması ile başlamaktadır. Bununla birlikte damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşı
mına uğrayan kağıdın hükmünden tarh zamanaşımından sonra yararlanılması durumunda vergi alaca
ğı yeniden doğacaktır. Vergi alacağının doğması ile 5 yıllık zamanaşımı süresi ertesi takvim yılından itibaren yeniden başlayacaktır.
Kâğıdın hükmünden faydalanma ifadesinden, kâğıtlarda yer alan hak ve yükümlülüklere dayanarak hukuki, ticari, mali olaylar ve sonuçlar yaratmak anlaşılmalıdır. Hüküm bir gücün, etkinin ifadesi ol
duğundan bir kâğıdın hükmünden yararlanma o kağıdın gücünden etkisinden yararlanmak anlamına gelmektedir.16
Örneğin, 2007 yılında imzalanan bir kira sözleşmesinin damga vergisi 31.12.2012 tarihine kadar tarh edilip, mükellefe tebliğ edilmediği takdirde zamanaşımına uğrar. Ancak, bu sözleşme hükmünden 2013 yılında yararlanılırsa zamanaşımı süresi 01.01.2014 tarihinde yeniden işlemeye başlar. Aslında bu olayı zamanaşımının yeniden işlemeye başlaması olarak değil, vergiyi doğuran olayın ikinci kez ortaya çıkması, bir başka ifade ile ayrı bir vergi alacağının doğması olarak düşünmek gerekir. Çünkü yeniden bu evraktan yararlanılması halinde, vergi oranları değişmişse yeniden yararlanılan tarihte geçerli olan vergi oranı uygulanacak ya da bu kâğıt vergiye tabi olmaktan çıkmışsa vergi artık tarh edilemeyecektir17
Böyle bir durumda damga vergisi kağıdı düzenleyenlerden değil hükmünden yararlananlardan alınacaktır. Örneğin bir kimse kendisi dışında kişiler arasında düzenlenmiş bulunan bir kira sözleşme
sini lehine olacak bir hususun ispat ve tevsiki için tarh zamanaşımı süresinden sonra kullanmakta ise mükellefiyet kendisine düşer ve vergiyi ödemesi gerekir. (doğaldır ki tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra kağıdın kullanılmaya devam edilmesi ile vergi alacağının yeniden doğması, sadece zamanında vergisi ödenmemiş kâğıtlarla sınırlıdır. Yoksa zamanında vergiye tabi oluş bir kâğıt on yıl sonrada kul
lanılmaya devam ediyor olması gerekçesi ile yeniden vergilendirilemez.) 18
16 IRMAK, Ramazan. "Dam ga Vergisinde Zamanaşımı Ve Evrakın Hükmünden Zamanaşımı Süresi Dolduktan Sonra Yararlanılması" M aliye Ve Sigorta Dergisi, Sayı:468, 15 Temmuz 2006
17 ÖZYER, M ehm et Ali. Açıklam a ve Ö rneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, M aliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Syf. 178-179
18 ÖZBALCI, Yılmaz. Damga Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, O luş Yayıncılık, Syf 94
Anlaşılacağı üzere tarh zamanaşımına uğrayan bir kira kontratının hükmünden sonra yararlanılma
sı halinde verginin mükellefi kontratın hükümden yararlanan kişidir. Kontratın hükmünden yararlanan kağıdı imzalayanlar olabileceği gibi kâğıtta imzası olmayanlarda olabilecektir.
Zamanaşımına uğramış kağıdın hükmünden zamanaşımı süresi dolduktan sonra yararlanılması ha
linde damga vergisinin kağıdı düzenleyenlerden değil de kağıdın hükmünden yararlananlardan alına
cağı ile ilgili verilen bir muktezada19 " İlgide kayıtlı dilekçenizde; 1999 yılından b e r i... Huzurevi Müdürlüğünde 657 sayılı Kanun kapsamında sözleşmeli personel olarak görev yapmakta olduğunuz belirtilerek, 2007 yılında Genel Teftiş programı kapsamında yapılan teftiş sırasında Huzurevi Müdürlü
ğünde sözleşmeli personel ücretlerinden damga vergisi kesintisi yapılmadığı tespit edildiğinden, geç
mişe dönük söz konusu damga vergilerinin tarafınızdan cezalı olarak alınıp alınmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi talep edilmektedir.
...Buna göre, yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda, 1999- 2007 yılları arasında Hu
zurevi Müdürlüğünde 657 sayılı Kanun kapsamında Sözleşmeli Personel olarak görev yapmanız nede
niyle, ilgili Kurum ile aranızda düzenlenen Sözleşmeden doğan damga vergilerinden zamanaşımına uğ
rayan yıllara (1999, 2000, 2001, 2002) ait vergi borcunu ödeme yükümlülüğü kağıdın hükümlerinden faydalanan ... Huzurevi Müdürlüğü tarafından yerine getirilmesi gerekmekte olup, zamanaşımına uğramayan dönemlere (2003, 2004, 2005, 2006, 2007) ait damga vergilerinin ise Kanunun 24'üncü maddesindeki sorumluluk çerçevesinde vergi ve cezanın adı geçen Kurumdan alınacağı, ancak vergi aslı için tarafınıza rücu edilebileceği tabiidir." şeklinde açıklama yapılmıştır.
Danıştay 7'nci Dairesi vermiş olduğu bir kararında20 "...Tarafı olmadığı bir sözleşmeyi, bu sözleş
meyle ilgili bir hususu ispat için tarh zamanaşımı süresinden sonra kullanan kişi, verginin mükellefidir.
Kişinin kağıdı düzenleyenlerden olup olmaması önemli değildir, kağıdı düzenleme amacı çerçevesi içinde kullanması yada kullananlardan biri olması yeterlidir." şeklinde karar vermiştir.
Yapmış olduğumuz açıklamalar ışığında damga vergisi zamanaşımına uğrayan bir kira kontratından sonradan faydalanılması halinde vergi alacağı yeniden doğmaktadır. Örneğin 2007 yılında bir işyeri için yapılan 10 yıl süreli kira sözleşmesinin 10.06.2013 tarihinde resmi makamlara ibraz edilmiş olsun, yapılan araştırmada kira kontratının damga vergisinin ödenmediğini ancak kiralama işleminin devam ettiğinin tespit edilmesi durumunda kira kontratı zamanaşımına uğramış olsa bile kağıdın hükmünden yararlanıldığı için kira kontratının ibraz edildiği tarih itibariyle damga vergisi yeniden doğacaktır. 21
Damga vergisi zamanaşımına uğrayan bir kağıdın sonradan hükmünden faydalanılması ile ilgili olarak Vergi İdaresi tarafından verilen 3 önemli muktezanın ilgili kısımları aşağıdaki gibidir.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada22 "İlgide kayıtlı dilekçenizin ince
lenmesinden, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi numaralı mükellefi olduğunuz, Şirketiniz ile ...
Konut Yapı Kooperatifi arasında ... tarihinde imzalanan inşaat sözleşmesine ait damga vergisinin sehven tarh ve tahakkuk ettirilmediği belirtilerek, söz konusu sözleşmeye ait damga vergisininVergi Usul Kanu
nunun 114 üncü maddesi hükmü gereği zamanaşımına uğrayıp uğramadığı, zamanaşımına uğramış ol- 19 20 21 22
19 İzm ir Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 10.04.2008 Tarih Ve DM G :031-780/873 Sayılı Muktezası 20 Danıştay 7. Dairesinin 29.04.1986 Tarih Ve E:1984/3585, K:1986/1433 Sayılı Kararı
21 UĞURLU, Uğur. Kira Kontratlarında Damga Vergisi Uygulaması, Legal Yayıncılık, İstanbul 2012, Syf 185 22 Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 18.05.2010 Tarih Ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DM G-1326-371 Sayılı Muktezası
ması durumunda ... tarihinde vergi dairesine verilen YMM KDV iadesi tasdik raporu ekinde söz konusu sözleşmenin ibraz edilmesinin sözleşmenin hükmünden yeniden yararlanma sayılmak suretiyle damga vergisinin aranılıp aranılmayacağı ile damga vergisinin aranılması gerektiği durumda vergi alacağının yeniden doğduğu tarihin ne olacağı hususlarında görüş talep edildiği anlaşılmıştır.
... Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz ile ... arasında 25/6/2003 tarihinde imzalanan sözleşmeye ait damga vergisi, Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinin birinci fıkra hükmüne göre 31/12/2008 tarihi itibarıyla tarh zamanaşımına uğramış bulunmakla birlikte, zaman aşı
mı süresi dolduktan sonra YMM KDV iadesi tasdik raporu ekinde vergi dairesine ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanıldığı anlaşılan söz konusu sözleşmenin, aynı maddenin dördüncü fıkrası uyarınca vergi dairesine ibraz tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir." şeklinde açıklama yapılmıştır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada23 24 "İlgide itbaren tarafınıza gelir vergisi iadesi yapılması amacıyla ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne başvurduğunuz, ancak söz konusu talebinizin, dilekçeniz ekinde ibraz ettiğiniz 15.05.1996 tarihinde 3 yıl süreli olarak şahsınız ile ... San.
ve Tic. Ltd. Şti. arasında düzenlenen kira sözleşmesine ilişkin damga vergisinin ödenmediği gerekçesi ile reddedildiği belirtilerek söz konusu kağıdın damga vergisine tabi tutulup tutulmayacağı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmıştır.
... Başvurunuz konusu 15.05.1996 tarihinde şahsınız ile ... San. ve Tic. Ltd. Şti. arasında düzenlenen kira sözleşmesine ait damga vergisi, Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinin birinci fıkra hükmüne göre 31.12.2001 tarihi itibarıyla zamanaşımına uğramış bulunmaktadır. Ancak, zama
naşımı süresi dolduktan sonra gelir vergisi iadesi almak için dilekçe ekinde vergi dairesine ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanıldığından söz konusu sözleşme ibraz tarihi itibarıyla damga vergisine tabi olacaktır. Buna göre, müteselsil kefalet şerhi içeren söz konusu sözleşmenin her bir nüs
hasının, vergi dairesine ibraz tarihi itibarıyla, kiralama süresi ve kira bedeline göre hesaplanacak mat
rah esas alınarak 488 sayılı kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca en yüksek vergi alınmasını gerektiren kefalet işlemi üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 bölümü gereğince damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu kağıda ait verginin düzenlendiği tarihte ödendiğinin tevsiki halinde, ibraz tarihi itibarıyla tekrar damga vergisi aranılmayacağı tabiidir."
şeklinde açıklama yapılmıştır.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı verdiği bir muktezasında24 " ....B u durumda şirketiniz ile ...
Bölge Müdürlüğü arasında 03/06/2003 tarihinde imzalanan sözleşme, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
nun 114 üncü maddesinin birinci fıkra hükmüne göre vergi uygulaması bakımından 31/12/2008 tarihi itibarıyla tarh zamanaşımına uğramış bulunmakla birlikte, KDV iadesi iç in ...Vergi Dairesi Müdürlü
ğüne ibraz edilmesi suretiyle aynı maddenin dördüncü fıkra hükmü uyarınca hükmünden yeniden fay- dalanıldığından, vergi dairesine ibraz tarihi itibarıyla söz konusu sözleşmeye ait damga vergisi alacağı yeniden doğacaktır.
Buna göre, . . Müdürlüğü ile şirketiniz arasında 03/06/2003 tarihinde imzalanan sözleşmenin damga vergisi ödenmeyen nüshalarının, zamanaşımı süresi dolduktan sonra vergiyi doğuran olayın
23 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 14.06.2011 Tarih Ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-750 Sayılı Muktezası 24 Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 24.05.2011 Tarih Ve B.07.1.G İB.4.06.17.02-DM G-1165-304 Sayılı Muktezası
yeniden gerçekleştiği ibraz tarihi itibarıyla ayrı ayrı aynı nispette damga vergisine tabi tutulması gerek
mektedir." şeklinde açıklama yapılmıştır.
Diğer taraftan zamanaşımına uğradığı tespit edilen kontrat bu süre zarfında damga vergisinden istisna edilmiş ise hükmünden yararlanılması durumunda da damga vergisi doğmayacaktır. Damga vergisine tabi olan bir kağıda ait vergi ödenmemiş ve daha sonra bu kâğıt damga vergisinden istisna edilmiş ise istisna tarihinden sonra ancak tarh zamanaşımı dolmadan bu durumun tespiti halinde söz konusu kağıda ilişkin damga vergisi cezalı olarak re'sen tarh edilecektir. Kağıdın istisna edilmiş olması re'sen tarhiyata engel değildir. 25
Zamanaşımına uğradığı tespit edilen kira kontratı tanzim tarihinde uygulanan damga vergisi oranı evrakın hükmünden yararlanıldığı aşamada değişmiş ise damga vergisinin hesaplanmasında yeni oran uygulanacaktır. 26
6- SONUÇ
Bilindiği üzere tarh zamanaşımı vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden itibaren kanunda belirtilen sürenin geçmesine rağmen, verginin tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmediği veya tahakkuk ettirilmediği durumlarda meydana gelmektedir. Damga vergisinde de diğer vergi türlerinde olduğu gibi zamanaşımı süresi 5 yıldır. Yani damga vergisine tabi bir kağıda ait verginin ödenmemesi duru
munda, bu kağıdın düzenlendiği tarihi takip eden 5 yıl içinde bu vergi, tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmediği veya tahakkuk ettirilmediği durumlarda zamanaşımına uğrayacaktır. Ancak damga vergi
sine tabi bir kâğıt olan kira kontratlarına ait damga vergisinin zamanaşımına uğramasına rağmen kira kontratının hükmünden faydalanma devam ettiği takdirde karşımıza farklı durumlar çıkabilmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 114 üncü maddesinin son fıkrasında damga vergisine tabi kâğıtlarda zama
naşımı ile ilgili özel bir hüküm getirilmiştir. Vergi Usul Kanunun 114 üncü maddesinin son fıkrasında
"Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zama
naşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar."
hükmü yer almaktadır.
Damga vergisinde genel zamanaşımı süresi 5 yıldır. Zamanaşımı süresi de kâğıtların düzenlenip imzalanması ile başlamaktadır. Bununla birlikte damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşı
mına uğrayan bir kira kontratının hükmünden tarh zamanaşımından sonra yararlanılması durumunda vergi alacağı yeniden doğacaktır. Vergi alacağının doğması ile 5 yıllık zamanaşımı süresi ertesi takvim yılından itibaren yeniden başlayacaktır.
Ayrıca tarh zamanaşımına uğrayan bir kira kontratının hükmünden sonra yararlanılması halinde verginin mükellefi kontratın hükümden yararlanan kişidir. Kontratın hükmünden yararlanan kağıdı imzalayanlar olabileceği gibi kâğıtta imzası olmayanlar da olabilecektir.
25 IRMAK, Ramazan. "Dam ga Vergisinde Zamanaşımı Ve Evrakın Hükmünden Zamanaşımı Süresi Dolduktan Sonra Yararlanılması" M aliye Ve Sigorta Dergisi, Sayı:468, 15 Temmuz 2006
26 UĞURLU, Uğur. Kira Kontratlarında Damga Vergisi Uygulaması, Legal Yayıncılık, İstanbul 2012, Syf 186
