Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Kapsamında Anonim Şirketlerde Olağan Denetim
Genel Olarak
Ticari hayatımızı 1956 yılından itibaren düzenleyen 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun (TTK) birçok nedenle yenilenmesi ihtiyacı doğması yeni bir Türk Ticaret Kanunu'nu zorunlu kılmıştır. Bu zorunluluk karşısında Hükümet tarafından Türk Ticaret Kanunu Tasarısı (Tasarı) hazırlanarak 09.11.2005 tarihinde TBMM'ne sevk edilmiştir. Yaklaşık 3 yıl süren komisyon çalışmalarının ardından 26 Kasım 2008 tarihinde Tasarının Genel Kurulda görüşmelerine başlanılmıştır. Mevcut TTK'nın yenilenme ihtiyacı olarak Tasarının genel gerekçesinde 6762 sayılı TTK'yı doğrudan etkileyen gelişmelerin yaşanması, AB tam üyeliğine aday olma süreci, müzakerelere başlanması kararı ve Türkiye'nin "Müzakere Eden Ülke" konumu, teknolojik gelişmeler ve internet, uluslararası piyasaların bir parçası olmak, TTK'yı doğrudan etkileyen yeni Kanunların çıkmış olması gibi etkenlerin sayıldığını görmekteyiz.
Şüphesiz ki; Tasarı ticaret hayatımıza birçok önemli ve zorunlu değişim getirecektir.
Yasalaşması öngörülen değişiklikler ile 'şeffaf ve kurumsal ticaret düzeninin sağlanması, AB ve Basel II düzenlemelerine uyum için kurumsal yönetim, etkin denetim ve risk yönetimine ilişkin hükümleri ile ülkemiz ticaret hayatı ve iş dünyamızda gece-gündüz farkı gibi çok farklı yeni bir dönemin başlayacağı anlaşılmaktadır'1.
Bu yazının amacı, yapılması düşünülen değişikliklerden, Tasarı'nın 635'inci maddesi uyarınca Limited Şirketlere de uygulanacak olan, Anonim Şirketlerin (A.Ş.) Olağan2 Denetimi ile ilgili olarak genel bir bilgilendirme yapmaktır.
Yazının sistematiği ise; Tasarının ilgili maddelerine atıflar yapılmak suretiyle, Tasarının getirdiği değişikliklerin, madde gerekçelerinde yer alan ayrıntılar da dikkate alınarak incelenmesi şeklinde olacaktır.
Öncelikle, yürürlükte olan TTK'nın denetime ilişkin hükümlerine kısaca bakmakta yarar görmekteyiz. TTK'ya göre, Denetim Kurulu3, Genel Kurul ve Yönetim Kurulunun yanında A.Ş.'lerde bulunması zorunlu 3 organdan birisi olarak yapılandırılmıştır. TTK'nın 347'nci maddesi uyarınca denetçiler ilk defa bir yıl ve sonradan üç yıl için olmak üzere şirket genel kurulu tarafından seçilmektedir. Şirket denetçisi olabilme şartları olarak; bir denetçi var ise, onun, birden çok ise, yarısından bir fazlasının Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olması,
denetçinin Yönetim Kurulu üyesi ve şirket çalışanı olamayacağı, Yönetim Kurulu üyelerinin usul ve füruundan biriyle eşi ve üçüncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve sıhri hısımları olamayacağı hükümlerine yer verilmiştir. Bunların dışında denetçinin ölüm, istifa veya
herhangi bir nedenle çekilmek durumunda kalması veya Kanunda sayılan suçlardan biri nedeniyle mahkumiyet alması halinde denetçilik görevinin sona ereceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, denetçi olabilmek için şirket ortağı olup olmamanın bir önemi
bulunmamaktadır. Görüldüğü üzere mevcut Ticaret Kanununda denetçilerin asli görevleri olan denetim görevlerini uluslar arası standartlara uygun olarak yerine getirebilmeleri için sahip olmaları gereken mesleki ve teknik nitelikler ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Öte yandan, mevcut TTK'ya göre, Denetçilerin, mali ve finansal denetim görevleri yanında şirketi olağanüstü Genel Kurul yapmaya davet etme, Yönetim Kurulunun kanunlara ve şirket esas mukavelesine uygun faaliyetlerde bulunmasını gözetme, Genel Kurul toplantılarına katılma gibi yönetime ilişkin görevleri de bulunmaktadır.
Tasarı ile Denetim alanında köklü değişiklikler yapılmaktadır. Öncelikle Tasarı ile Denetim, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı'nın denetimi (Md.210, 333, Geçici 3), İşlem denetimi (Md.554), Özel Denetim (Md.406 ve 438) ve Olağan Denetim (Md.397-406) olmak üzere 4 türde öngörülmektedir. Bu yazımızda biz A.Ş.'lerde Olağan Denetime ilişkin hükümleri
incelemekle yetinecek, diğer denetim türlerine ilişkin görüşlerimize ise bir başka yazıda yer vereceğiz.
Yürürlükte olan TTK uyarınca görev yapmakta olan Denetim Kurulunun konumunun Tasarı ile bütünüyle değiştirildiğini görmekteyiz. Tasarı, şirketlerin zorunlu organları arasında sayılan ve konuyla ilgili uzmanlığı bulunması gerekmeyen denetçiler tarafından yapılan denetimi kaldırmakta, bunun yerine bağımsız denetim şirketleri veya serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak bağımsız denetimi ihdas
etmektedir. Diğer bir ifade ile Denetim Kurulu şirket içinden çıkartılarak şirket dışına alınmaktadır.
Konuyu detayları ile incelemeye başlamadan, genel bir fikir vermesi bakımından Tasarının Dördüncü Kısım Üçüncü Bölümüne ilişkin gerekçelere bakmakta yarar görmekteyiz.
'Anonim şirketin finansal tablolarının yani hesaplarının denetlenmesi sistemi tamamen değişmiş, 6762 sayılı Kanunda şirketin üç kanuni organından biri olan ve uzman bilgisine sahip olması zorunlu bulunmayan "murakıp(lar)" eli ile yapılan denetleme, Tasarıda yerini, bir bağımsız denetleme kuruluşunun veya yeminli mali müşavirin ya da serbest muhasebeci mali müşavirin yaptığı, finansal tablolar ile raporların, dolayısıyla, muhasebenin sürekli denetimine bırakmıştır. Tasarıya göre, küçük anonim şirketlerde denetim en az iki yeminli mali müşavir (YMM) veya serbest muhasebeci mali müşavir (SMMM) tarafından yapılabilir.
6762 sayılı Kanun sisteminde, murakıp(lar) için öngörülmüş bulunan, genel kurulun toplantıya çağrılması gibi, yönetime ilişkin görev ve yetkiler de Tasarıyla sistemden çıkarılmıştır. Ayrıca, denetimin, denetçilik mesleğinin gereklerine, etiğine ve uluslararası standartlara göre yapılması emri Tasarıda açıkça yerini almıştır.
Yeni hükümlerle, Tasarının 512/2'nci maddesinde ifadesini bulan kurumsal yönetim ve dürüst resim ilkeleri bağlamında tam bir denetimin sonuçlarının, açık, anlaşılabilir ve kamuyu aydınlatma ilkeleri uyarınca düzenlenmiş bir raporla pay sahipleri başta olmak üzere ilgililere sunulması amaçlanmıştır. Böylece, Tasarının 64 ila 88 ve 514 ila 528 inci maddeleri
hükümleri ile getirilen ilkeleri ve Türkiye Muhasebe Standartlarını tamamlayan ve gerek içerik, gerek amaç yönünden onlarla uyumlu olan nitelikteki denetlemenin ülkemizin şirketlerini, pazarlarını ve borsalarını finansal sonuçlarına güvenilebilir konuma getireceği düşünülmüştür. Bu ise işletmelerimizin dış pazarlarda rekabet güçlerini yükseltecektir.
Kabul edilen bu yeni sistemde denetim işlevi, hiçbir kısmı veya yönü ile başka bir organa devredilemez veya doğrudan ya da dolaylı kullanılamaz. Denetim, bütünü ile denetçilere aittir. Başka bir deyişle Tasarının 397 ve devamı maddelerinde öngörülen denetim işlevine ilişkin yetkilerin tamamı devredilemez ve vazgeçilemez niteliktedir.'
Tasarının gerekçesinde açık bir şekilde ifade edildiği üzere, denetim, şirketin ölçeğine göre, mesleği ve uzmanlığı 'mali denetim' olan kişi veya kuruluşlara bırakılmaktadır4.
Olağan şirket denetimi nasıl yapılacak ve neleri kapsayacaktır?
Tasarı'nın 397 ve 398'inci maddeleri, A.Ş.'lerin olağan denetiminin, denetçilik mesleğinin gerekleri ile meslek etiğine ve uluslararası denetim standartlarına uygun olarak ve özenle yapılması şartlarını getirmektedir. Tasarının kanunlaştığı tarihten itibaren on gün içinde, büyük ve orta ölçekli sermaye şirketlerinin ve şirketler topluluklarının ticari defterleri ile münferit ve konsolide finansal tablolarına doğrudan doğruya uygulanacak olan ve uluslar arası denetim standartlarıyla tam uyumlu Türkiye Denetim Standartları, özerk bir kurul tarafından bir Tebliğ şeklinde yayımlanacaktır.
Bu noktada belirtmek gerekir ki, Tasarı kapsamında Denetim, belirli zamanlarda yapılan noktasal bir olgu olmayıp, süreklilik arz eden ve bütünsel bir yaklaşımla ele alınan bir husustur.
Denetim, Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde, anonim şirketin ve şirketler
topluluğunun finansal tablolarını, söz konusu kuruluşların Yönetim Kurullarının yıllık faaliyet raporlarını, envanterler de dahil, finansal tabloların, uluslararası denetim standartları
kapsamında muhasebe iç denetimlerini, sayılan tablolar ve raporların düzenlenmesi
süreçlerinde Kanun, Türkiye Muhasebe Standartları ve esas sözleşme hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini kapsayacaktır
Denetleme, anonim şirketin veya topluluğun durumunun dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını; yansıtılmamışsa bunun sebeplerini; Kanunlar, Türkiye Muhasebe Standartları ve şirket esas sözleşme hükümlerine aykırılıkları ve yanlışları açıkça ortaya koyacak ve gerçeği dürüstçe belirtecek şekilde yapılacaktır. Denetleme, ayrıca, şirketin ve topluluğun konsolide finansal tablolarının Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgiler ile tutarlı olup olmadığı hususunu da kapsayacaktır.
Öte yandan, birden fazla şirketi bünyesinde barındıran şirketler topluluğunun denetiminden sorumlu olan denetçi, topluluğun konsolide tablolarına dahil edilen şirketlerin finansal tablolarını, özellikle konsolidasyona bağlı uyarlamaları ve mahsupları, Yönetim Kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan bilgileri de dikkate alarak denetleyecektir. Bu kurula bir istisna getirilmiştir. Eğer konsolidasyona alınan şirket, kanun gereği veya böyle bir gereklilik bulunmaksızın, yukarıda değindiğimiz çerçevede denetlenmiş ise, bağlı şirket bu kapsamda denetlenmeyecektir. Bu istisna, merkezi yurt dışında bulunan bir şirketin Tasarının öngördüğü denetimle eşdeğer bir denetimden geçmesi durumunda da uygulanacaktır.
Tasarıya göre, Denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu düzenlenmemiş hükmündedir, diğer bir ifade ile yok hükmündedir. Söz konusu durum için Madde gerekçesinde 'batıl' ifadesi kullanılarak, Denetçi'nin şirketin finansal tabloları ve Yönetim Kurulunun yıllık faaliyetleri kapsamındaki önemi ortaya konulmuştur.
Denetlemenin tarihi Tasarı metninde açıkça yer almamaktadır. Ancak, denetim tarihi olarak finansal tabloların ve yıllık raporların sunulma tarihinin anlaşılması gerektiği Tasarı
gerekçesinde ifade edilmektedir.
Denetimin kapsamı ile ilgili bir diğer husus da, Denetim Raporunun sunulmasından sonra finansal tablolar veya yıllık raporlar değiştirilmiş ve yapılan bu değişiklikler şirketin finansal durumunu etkileyecek nitelik arzetmekte ise finansal tabloların ve Yönetim Kurulunun yıllık raporlarının yeniden denetlenmesi gerektiğidir.
Yukarıda detaylı olarak verilen bilgilerden Denetimin kapsamının temel olarak 4 ana başlık halinde toplandığı anlaşılmaktadır. Bunlar;
(i) Yıllık raporların finansal tablolarla hem şirket hem de topluluk açısından uyumlu olup olmadığının,
(ii) Denetim sonucu elde edilen bilgi ve bulguların yıllık raporlar ve finansal tablolar ile örtüşüp örtüşmediğinin,
(iii) Şirketin ve topluluğun genel durumunun dürüst resim ilkesine göre aktarılıp aktarılmadığının ve,
(iv) Varsa, şirketin varlığını etkileyecek risklerin, neler olduğunun finansal tablolardan anlaşılıp anlaşılmadığının ortaya konulmasıdır.
Denetçilerin seçimi, görevden alınmaları ve denetim sözleşmesinin feshi nasıl olacaktır?
Tasarı 399'uncu maddesi ile; denetçi olarak seçilecek kişi veya kuruluşların seçiminde şirket Genel Kurulunu yetkili kılmış olup bu yetki devredilemez bir yetkidir. Bu bölümde
denetçilerin seçim usulleri ile görevden alınmaları veya denetçiler tarafından sözleşmenin feshedilmesi koşullarına değinilecektir.
Müstakil şirketlerin Denetçisinin şirket genel kurulunca; topluluk şirketlerinin denetçisinin de ana şirketin genel kurulunca seçilmesi benimsenmiştir. Tasarının 399/1 maddesi denetçinin, her faaliyet dönemi ve her halde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden
seçilmesi şartını getirmiştir. Seçimin her faaliyet yılı için yenilenmesi ve gelecek yılın denetçisinin içinde bulunulan faaliyet yılı bitmeden belirlenmiş olmasının bir koşul olduğu madde gerekçesinde ifade edilmektedir.
Denetçi seçimini takiben, yönetim kurulunun, denetleme görevini hangi denetçiye verdiğini ticaret siciline gecikmeksizin tescil ettirmesi ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile şirketin internet sitesinde ilan etmesi şart koşulmuştur.
Tasarı ile Denetçi seçimine esneklik getirilirken, Yönetim Kurulu'nun Denetçi ile yapılan sözleşmeyi feshetmesi yetkisi sınırlandırılmış, denetçiden denetim görevinin geri alınması haklı bir şartın varlığına bağlanmıştır. Denetçinin görevden alınması, Yönetim Kurulu veya sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahipleri tarafından, şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesine, seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin bulunması, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı halinde istenebilecektir. Asliye Ticaret Mahkemesi de söz konusu istem üzerine, ilgilileri ve seçilmiş denetçiyi dinleyerek, başka bir denetçi atamada yetkili kılınmıştır.
Denetçinin istemi üzerine sözleşmenin feshedilmesi de katı kurallara bağlanmıştır. Denetçi, denetleme sözleşmesini sadece haklı bir sebebin varlığında veya görevden alınma davası açılmışsa feshedebilecektir. Taraflar arasındaki, görüş yazısına ilişkin fikir ayrılıkları, görüş yazısına ilişkin sınırlama veya kaçınmanın, haklı bir sebep sayılamayacağı, ayrıca, denetçinin sözleşmeyi feshinin yazılı ve gerekçeli olması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte, denetçi fesih tarihine kadar elde ettiği sonuçları denetim raporu formatına uygun olarak genel kurula sunmakla yükümlü kılınmıştır.
Kimler Şirket Denetçisi Olabilecektir?
Denetçi'nin hangi kişi veya kurumlar olacağı Tasarı'nın 400/1 maddesinde açıklanmıştır.
Madde metni şöyledir.
"Denetçi, ancak ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebilirler".
Buradan Tasarının denetçilik mesleğine önem verdiği ve denetlemede bu mesleğe mensup olmayı bir ana ilke olarak kabul ettiği açık olarak anlaşılmaktadır.
Söz konusu madde ayrıca, kimlerin şirket denetçisi olamayacağını da düzenlemektedir.
Maddeye göre; denetçi,
l Denetleyeceği şirketin; ortağı, yöneticisi, çalışanı veya bu sıfatları son 3 yıl içerisinde taşımış, defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuş, defterler veya finansal tabloların hazırlanması sürecine katkısı olan gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise;
l Denetleyeceği şirketle;
o Bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin veya bir şirketin veya bir ticari işletmenin kanuni
temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi ya da sahibiyse veya bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse veya;
o Bağlantı halinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa;
l Burada sayılan durumlar nedeniyle denetçi olamayacak bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa;
l Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin mesleki faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa,
Denetçilik görevini kabul edemeyecektir.
Bununla birlikte, ayrı bir düzenleme de Bağımsız Denetim şirketlerinin denetçileri için öngörülmüştür. Söz konusu düzenlemeye göre; bir bağımsız denetleme kuruluşunun, bir şirketin denetlenmesi için görevlendirdiği denetçi yedi yıl arka arkaya o şirket için denetleme raporu vermişse, o denetçinin en az iki yıl için değiştirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Denetçinin denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremeyeceği, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla da yapamayacağı hüküm altına alınmıştır. Buradan Denetçinin denetlediği şirkete vergi danışmanlığı ve vergi denetimi hizmeti verebileceği anlaşılmaktadır. Madde gerekçesinde, böyle bir düzenlemeye gidilmesinin sebepleri olarak; vergi denetimi ve vergi menfaatinin korunmasının denetim görevinin dışında olduğu ve denetimden ayrı bir konumda bulunduğu ifadeleri yer almaktadır. Tasarının, anonim şirketin denetlenmesinin vergi denetimini
içermeyeceği, ancak ona yardımcı ve destek olacağı görüşü doğrultusunda hazırlandığı anlaşılmaktadır.
Yönetim Kurulu-Denetçi ilişkileri nasıl olacaktır?
Denetçinin mevcut TTK'da düzenlenen konumunun bütünüyle değiştiğini görmekteyiz. Yeni durumda, Denetçi şirketi dışardan, kamu, şirket ortakları ve diğer hak sahipleri adına
belirlenmiş ilkeler çerçevesinde denetlemekle görevlendirilmiştir. Bu nedenle Tasarı, Denetçi ile şirketi idare ve temsil etmekle görevli olan Yönetim Kurulu arasındaki ilişkileri açıklıkla düzenlemiştir. Tasarı'nın 401'inci maddesi ile şirketin yönetim kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin, denetçiye vermekle yükümlüdür. Yönetim Kurulu, Denetçinin, şirketin defterlerini, yazışmalarını, belgelerini, varlıklarını, borçlarını, kasasını, kıymetli evrakını, envanterini inceleyerek denetleyebilmesi için denetçiye gerekli her türlü imkanı sağlayacaktır. Denetçi, yönetim kurulundan, kanuna uygun ve özenli bir denetim için gerekli olan bütün bilgileri kendisine vermesini ve dayanak oluşturabilecek belgeleri sunmasını isteyecektir.
Tasarının 401/3'üncü maddesi uyarınca, Konsolide finansal tabloları çıkarttırmakla yükümlü olan şirketin yönetim kurulu, konsolide finansal tabloları denetleyecek denetçiye; topluluğun finansal tablolarını, topluluk yıllık faaliyet raporunu, münferit şirketin finansal tablolarını, şirketlerin yönetim kurullarının yıllık faaliyet raporlarını, bir denetim yapılmış ise ana şirketin ve yavru işletmelerin denetim raporlarını vermek zorundadır.
Denetim sonucunda düzenlenecek belgeler nelerdir?
Tasarının 402 ve 403'üncü maddeleri uyarınca, Denetçi yaptığı denetim sonucunda Denetim Raporu ve Görüş Yazısı düzenleyecektir.
Yürürlükteki TTK'da yer aldığı üzere Tasarı'da da denetim raporunun hangi konuları kapsayacağına dair bilgiler bulunmaktadır. Tasarıda bu konuda daha detaylı düzenleme yapıldığını görmekteyiz. Bilindiği gibi mevcut TTK'nın 354. maddesine göre denetçi tarafından hazırlanan rapor Genel Kurula sunulmaktadır. Çünkü denetim kurulu, şirketin organlarından biridir ve denetim raporu yönetimin faaliyetlerini denetleyen bir rapordur5.
Tasarı ile söz konusu raporun Genel Kurula sunulması durumu ortadan kaldırılmış, onun yerine raporun Yönetim Kurulu'na sunulması gerekliliği getirilmiştir.
Denetim Raporu, öncelikle, şirketin; denetliyorsa ana şirketin ve topluluğun, finansal tabloları esas alınarak düzenlenecektir. Rapor, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, finansal tabloları konu alan bir rapor olacak şekilde hazırlanacaktır.
Denetçi, raporunda, eğer mevcut bilgi ve belgeler buna elverişli ise, şirketin ve topluluğun varlığını sürdürebilmesinin şartları ile gelişmesi hakkında Yönetim Kurulunun yaptığı çalışmalarla ilgili değerlendirmelerine yer verecektir. Raporda ayrıca, denetim sırasında, Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanmasına ilişkin yanlışların bulunup bulunmadığı, şirketin, uluslararası denetim standartları arasında yer alan işletmenin devamlılığı ile ilgili
standartta öngörülmüş bulunan gereklilikler çerçevesinde saptanan belirsizlikler ve işletmenin sürekliliğini tehlikeye atan olgular varsa bunların neler olduğu da açıklanacaktır.
Bu rapordan ayrı olarak, denetçi tarafından, yönetim kurulunun, şirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan değerlendirmelerin, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu da incelenecektir.
Denetçi imzalayıp Yönetim Kurulu'na sunacağı Denetim raporunun esas bölümünde, şirketin defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı, yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği hususlarını açıkça ifade edecektir.
Bununla birlikte, finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin, öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı, Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve karlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı da söz konusu raporda belirtilecektir.
Denetim sonucunda düzenlenecek belgelerden birisi de görüş yazısıdır. Görüş yazısında Denetçi, denetimin konusu, türü, niteliği ve kapsamı yanında, denetçinin, denetimin sonucuna ilişkin değerlendirmesini de yapacaktır. Diğer bir ifade ile Görüş Yazısı Denetim Raporunun sunuş yazısı ve özeti olacaktır. Tasarı Görüş yazıları ile ilgili 4 durumdan söz etmektedir.
Bunlar, olumlu görüş, sınırlı olumlu görüş, olumsuz görüş ve görüş vermekten kaçınma halleridir.
Denetçi, olumlu görüş verdiği takdirde yazısında, yaptığı denetimde Kanunlara, Standartlara ve şirket esas sözleşmesine aykırı herhangi bir durumun olmadığını; denetim sırasında oluşan bilgilerine ve Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca yaptığı değerlendirmeye göre, şirketin veya topluluğun finansal tablolarının doğru olduğunu, şirketin ve topluluğun malvarlığıyla finansal durumuna ve karlılığına ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunduğunu ve gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığını açıklayacaktır. Söz konusu görüş yazısı, yönetim kurulunun
sorumluluğunu gerektirecek bir durumun mevcut olmadığına, varsa başka sorunlara da işaret edecek şekilde herkesin anlayabileceği bir dille yazılacaktır.
Yapılan denetim sonucunda Denetçinin çekinceleri ortaya çıkmışsa; Denetçi olumlu görüş yazısını sınırlayabilir veya olumsuz görüş yazısı verebilir. Tasarı sınırlandırılmış görüş vermenin şartları olarak finansal tabloların yetkili kurullarca düzeltilebileceği durumları ve finansal tablolarda açıklanmış bulunan sonuçta etkisi sınırlı olan aykırılıkların varlığını saymaktadır. Söz konusu yazıda, sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği açıkça gösterilecektir.
Tasarının 403/4'üncü maddesi uyarınca, Denetçi, denetlemenin Türkiye Muhasebe Standartlara uygun olarak yapılmasına ve sonuçlara varılmasına imkan vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetlemede önemli kısıtlamaların yapılmış olması durumunda, ispatlarını göstermek zorunda olmaksızın, ancak gerekçelerini açıklamak kaydıyla, görüş vermekten kaçınabilecek, bu da olumsuz görüş vermekle aynı sonuçları doğuracaktır.
Sınırlı olumlu, olumsuz görüş ve görüş vermekten kaçınma hallerinin sonuçları nelerdir?
Tasarı bu gibi hallerde çok önemli müeyyediler öngörmektedir. Böyle bir durumda, genel kurul, söz konusu finansal tabloları esas alarak, açıklanan kar veya zarar ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgili bulunan herhangi bir karar alamayacaktır. Yönetim kurulu, görüş tarihinden itibaren iki iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağıracak ve toplantı tarihinde geçerlilik kazanacak şekilde istifa edecektir. Söz konusu istifa üzerine Genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçecektir. Bu kurul altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatacak ve denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunacaktır.
Burada bir husus dikkati çekmektedir. Denetçi ile Yönetim Kurulu arasında bir görüş ayrılığı mevcut olursa, bu durumda ne yapılacaktır? Tasarı 405'inci maddesi ile buna ilişkin bir
düzenlemeye gitmiştir. Şöyle ki; şirket ile denetçi arasında şirketin ve topluluğun yılsonu hesaplarına, finansal tablolarına ve yönetim kurulunun faaliyet raporuna ilişkin, ilgili kanunun, idari tasarrufun veya esas sözleşme hükümlerinin yorumu veya uygulanması konusunda doğan görüş ayrılıkları bulunması durumunda, konu Yönetim Kurulunun veya Denetçinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret
Mahkemesi'ne götürülecektir. Mahkeme dosya üzerinden karar verecek ve karar kesin olacaktır.
Denetçilerin sır saklamadan doğan sorumlulukları nelerdir?
Tasarı'nın 404'üncü maddesi uyarınca, Denetçi ve denetçi yardımcıları ve bağımsız denetleme kuruluşunun denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdürler. Bu şahısların, denetim faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamayacakları, kasten veya ihmal ile yükümlerini ihlal edenlerin şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumlu olacakları hüküm altına alınmıştır. Söz konusu amir hükümlere aykırılık halinde 100.000 TL tazminat ödenmesi öngörülmekte ve bu şirketin pay senetleri Borsa da işlem gören şirket olması halinde ise cezanın 3 katına çıkacağı belirtilmektedir.
Denetçinin bir bağımsız denetleme kuruluşu olması halinde sır saklama yükümlülüğünün bu kurumun Yönetim Kurulunu, üyelerini ve çalışanlarını da kapsayacağı şeklinde geniş bir sorumluluk öngörülmüştür.
Bununla birlikte Tasarı, yukarıda değinilen hükümlere aykırılık halinde ortaya çıkacak tazminatların sözleşme veya başka şekillerde sınırlandırılması veya kaldırılmasının mümkün olamayacağını da ifade etmektedir.
Söz konusu sır saklama sorumluluğunun zamanaşımı süresi olarak 5 yıl öngörülmüştür. Eğer, bu yükümlülüğe aykırı edilmesi nedeniyle, TCK kapsamına giren ve daha uzun bir dava zamanaşımı süresi bulunan bir suç ortaya çıkmışsa o halde uzun olan zamanaşımı süresinin uygulanacağı da hüküm altına alınmıştır.
Sonuç
TBMM Genel Kurulu'nun gündeminde olan Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ile Anonim ve Limited Şirketlerde öngörülen Denetim sistemi, yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunundan çok farklı olarak yapılandırılmaktadır. Söz konusu farklıların başında, Denetim Kurulu'nun kaldırılması ve Denetimin, mesleği ve uzmanlığı mali ve finansal denetim olan, türü denetlenecek şirketin ölçeğine göre değişecek olan Bağımsız Denetim Şirketi, YMM veya SMMM'lere bırakılması gelmektedir. Günümüz dünyasında ayrı bir uzmanlık gerektiren ve bunun yanında kamusal bir sorumluluğun da yerine getirilmesini sağlayan finansal
denetimin yetkin kişi ve kuruluşlara bırakılması bir zorunluluk olarak algılanmaktadır.
Tasarı ile Denetim ancak Denetçiler tarafından Uluslararası Muhasebe Standartları ile tam uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde yapılacaktır. Bu nedenle şirket Denetçileri olacak kişi veya kurumlarda belirli nitelikler aranacak, ayrıca, bazı hallerde bu gibi kişi veya kuruluşlar şirket denetçisi olamayacaklardır.
Tasarı, ayrıca, denetim sonucunda hazırlanacak Denetim Raporu ve Görüş Yazılarına ilişkin detaylı düzenlemelere yer vermektedir. Denetim Raporu ve Görüş Yazılarının şirketin mevcut durumunu dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtmak amacıyla, içeriğinden, taşıyacağı şekil şartlarına kadar ayrıntılı bir biçimde ele alınması, söz konusu rapor ve yazıların
sonucuna göre, Yönetim Kurulu'nun istifa ederek, Genel Kurulun acil toplantıya çağrılması, Denetçi tarafından verilecek sınırlı olumlu görüş, olumsuz görüş ve görüş vermekten
kaçınılması hallerinde, Genel Kurulun söz konusu finansal tabloları esas alarak, açıklanan kar veya zarar ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgili bulunan herhangi bir karar alamayacağı hususları birlikte değerlendirildiğinde; Denetçi ve Denetimin öneminin gelecek dönemde daha artacağı, buna parelel olarak Denetçi'lerin sorumluluklarının da genişleyeceği muhakkaktır.
Son olarak, Türk Ticaret Kanunu Tasarısının Anomim ve Limited Şirketlerin Denetimi konusunda getirdiği değişiklikleri ana hatlarıyla açıklamaya çalıştığımız bu yazının Şirket Denetimi alanında faaliyet gösteren kişi ve kuruluşlara faydalı olmasını diliyoruz.
--
1 Ali Kamil UZUN, Deloitte Türkiye - Yönetim Kurulu Danışmanı İç Denetim Dergisi - 16.sayı
2 Tasarı da her ne kadar 'olağan' ibaresi kullanılmasa da, bu yazıda, diğer denetim türleri ile kavram kargaşasına düşülmemesini teminen, biz kullanmayı tercih ediyoruz.
3 6762 sayılı Kanunda Murakabe ve Murakıp terimleri yer almaktadır. Ancak, uygulamada Denetim, Denetçi ve Denetim Kurulu ibareleri kullanıldığı için bu yazıda biz de bu terimleri kullanmayı tercih ediyoruz.
4 PWC Türk Ticaret Kanunu Tasarısı 10 Soru, 10 Cevap, 2008.
5 Av. Ender DEDEA⁄AÇ, TTK Tasarısı Hakkında A.Ş.'lerde Denetim, Haziran 2008
