KAMU VE ÖZEL SEKTÖR UYGULAMALARI KAPSAMINDA MUHASEBE VE DENETİM

(1)

Editör: Dr. Duygu Celayir

KAMU VE ÖZEL SEKTÖR UYGULAMALARI KAPSAMINDA

MUHASEBE VE DENETİM

(2)

KAMU VE ÖZEL SEKTÖR UYGULAMALARI KAPSAMINDA MUHASEBE VE DENETİM Editör: Dr. Duygu Celayir

Bilimsel Eserler No. : 474

ISBN : 978-625-7258-46-3

E-ISBN : 978-625-7258-45-6

Basım Sayısı : 1. Basım, Ekim 2020

Bu baskının bütün hakları Nobel Akademik Yayıncılık Eğitim Danışmanlık Tic. Ltd. Şti.ne aittir. Yayınevinin yazılı izni olmaksızın, kitabın tümünün veya bir kısmının elektronik, mekanik ya da fotokopi yoluyla basımı, yayımı, çoğaltımı ve dağıtımı yapılamaz.

Nobel Yayın Grubu, 1984 yılından itibaren ulusal ve 2011 yılından itibaren ise uluslararası düzeyde düzenli olarak faaliyet yürütmekte ve yayınladığı kitaplar, ulusal ve uluslararası düzeydeki yükseköğretim kurumları kataloglarında yer almaktadır.

‘NOBEL BİLİMSEL ESERLER’ Bir Nobel Akademik Yayıncılık markasıdır.

Genel Yayın Yönetmeni : Nevzat Argun -nargun@nobelyayin.com- Yayın Koordinatörü : Gülfem Dursun -gulfem@nobelyayin.com- Redaksiyon : Süleyman Gezgin -süleyman@nobelyayin.com- Sayfa Tasarım : Dicle Korkmaz -dicle@nobelyayin.com- Kapak Tasarım : Mehtap Yürümez -mehtap@nobelyayin.com-

Baskı ve Cilt : Atalay Konfeksiyon Matbaacılık ve Reklam İnşaat Turizm Otomotiv San. ve Tic. Ltd. Şti.

Sertifika No: 47911 Zübeyde Hanım Mah. Süzgün Cad. No.: 7 Altındağ/Ankara

Genel Dağıtım

ATLAS AKADEMİK BASIM YAYIN DAĞITIM TİC. LTD. ŞTİ.

Adres: Bahçekapı mh. 2465 sk. Oto Sanayi Sitesi No:7 Bodrum Kat Şaşmaz-ANKARA - siparis@nobelyayin.com- Telefon: +90 312 278 50 77 - Faks: 0 312 278 21 65

E-Satış: www.nobelkitap.com - esatis@nobelkitap.com / www.atlaskitap.com - info@atlaskitap.com Dağıtım ve Satış Noktaları: Alfa Basım Dağıtım, Arasta, Arkadaş Kitabevi, D&R Mağazaları, Dost Dağıtım, Ekip Dağıtım, Kida Dağıtım, Kitapsan, Nezih Kitabevleri, Pandora, Prefix, Remzi Kitabevleri

Kütüphane Bilgi Kartı Celayir, Duygu.

Kamu ve Özel Sektör Uygulamaları Kapsamında Muhasebe ve Denetim / Duygu Celayir 1. Basım. X + 281 s. 16,5x23,5 cm. Kaynakça var, dizin yok.

ISBN: 978-625-7258-46-3 E-ISBN: 978-625-7258-45-6

1. Muhasebe 2. Denetim 3. Maliyet Muhasebesi 4. İç Kontrol 5. Vergi 6. Finansal Analiz 7. Kurumsal Yönetim

(3)

iii

ÖN SÖZ

İktisadi ve teknolojik gelişmelere bağlı olarak işletme faaliyetlerinde ve yönetim süreçlerinde ortaya çıkan dönüşüm, muhasebe ve denetim alanlarında değişen anlayışla- ra öncülük etmiştir. Alandaki değişen anlayış ve güncel konuların, hem özel sektör hem de kamu açısından ortaya konulması önem arz etmektedir. Kitapta muhasebe ve denetim alanındaki akademisyenler ve profesyoneller tarafından finansal muhasebe, denetim, maliyet muhasebesi, finansal analiz, bütçeleme, vergi gibi konular ele alınmıştır.

Çalışma on dört bölümden oluşmaktadır. Birinci bölüm, “İşletmelerin Bütçe Ha- zırlama Sürecinde Geleneksel ve Çağdaş Yaklaşımlar” başlıklı çalışmaya ayrılmıştır.

Dr. Ahmet Oğuz Koban tarafından kaleme alınan çalışmada; günümüzde geçerli olan bütçe yöntemleri ve yaygınlaşmakta olan yaklaşımlar üzerinde durulmuş olup, özel sektöre yönelik uygulamalar öne çıkarılmıştır.

Kitabın ikinci bölümü; denetimde risk ve önemlilik kavramlarını konu alan “Bir Denetimin Planlanmasında Yapısal Risk Analizi ve Önemlilik Miktarlarının Ölçümü”

başlıklı çalışma ile Dr. Atilla Saltukoğlu tarafından hazırlanmıştır.

Üçüncü bölüm, “Stratejik Maliyet Yönetimi ve İşletmelerin Rekabet Gücüne Etki- si” başlığı ile Dr. Ayşe Atılgan Sarıdoğan tarafından kaleme alınmıştır. Çalışmada, küresel salgın döneminde işletmelerin bir yandan daralan talep diğer yandan artan rekabet baskısı altında ayakta kalmalarında büyük önem arz eden stratejik maliyet yönetim teknikleri incelenmiştir.

Dördüncü bölüm “Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesinde ve Tespit Edil- mesinde Adli Muhasebenin Rolü” başlığıyla Barış İnal’ın çalışmasına ayrılmıştır.

Kitabın beşinci bölümü, “Kamu İhale Kanunu Kapsamındaki Personel Servis Hizmeti Alım İhalelerinde Sürelerin Tespitine Yönelik Bir Değerlendirme” başlığıyla Dr.Bülent Topdemir tarafından kaleme alınmıştır. Çalışmada kamu kurumlarının “Per- sonel Servis Taşımacılığı” hizmet alımlarına ilişkin incelemeler yapılmış olup, personel taşımacılığı hizmet alımlarına uygulanan ihale sürelerinin tespitine yönelik olarak Ana- litik Hiyerarşi Prosesine göre bir değerlendirme yapılmıştır.

Altıncı bölüm, “Analyses on Financial Statements of Metropolitan Municipalities with No Budget Deficit in Turkey: Example of Muğla Metropolitan Municipality” baş- lıklı çalışma ile Dr Gencay Karakaya ve Dr.Onur Kemal Yılmaz tarafından hazırlanmış- tır. Çalışmada; bütçe fazlası veren belediyelerden Muğla Büyükşehir Belediyesi’nin mali tabloları ve bütçe kalemleri dikey ve yatay yüzdeler analizi ile analiz edilmiştir.

Yedinci bölümde, Dr.Gürol Baloğlu tarafından kaleme alınan “Tam Zamanında Üretim ve Muhasebe Uygulamaları –Süt ve Süt Ürünleri Sektöründe Uygulanabilirliği Üzerine Bir Araştırma” adlı çalışmaya yer verilmiştir. Çalışmada tam zamanında üretim

(4)

iv

yapısı açıklanmış, ardından süt ve süt ürünleri üretiminin Tam Zamanında üretime ne kadar yakınlaştığını görmek için anket yapılmıştır.

Sekizinci bölümde; “Uluslararası Denetim Standardı 210: Denetim Sözleşmesinin Koşullarında Anlaşma Sağlanması” başlıklı çalışma, Dr.Hami Aydın tarafından hazır- lanmıştır. Çalışmada standart önemli yönleriyle incelenmiştir.

Kitabın bir diğer konu başlığı, dokuzuncu bölümde incelenen “Maliyet Hesapları Kayıt Sistemi Organizasyonu- Teori ve Uygulama” dır. Prof. Dr. Hanifi Ayboğa tara- fından kaleme alınan çalışmada maliyet hesapları kayıt sistemi ayrıntılı bir şekilde ele alınmıştır.

Onuncu bölümde, “Aile Şirketi Hissedarlarına Yönelik Finansal Okuryazarlık:

Bir Örnek Uygulama” başlıklı çalışma Dr. Hüseyin Öcal tarafından ele alınmıştır. Ça- lışmada aile şirketleri için geçerli olan bazı temel finansal oranlar bir örnekle ele alın- mıştır.

On birinci bölüm, Prof. Dr. Selim Yüksel Pazarçeviren ve Dr. Duygu Celayir tara- fından kaleme alınan “İşletmelerde Atıl Kapasite Nedeniyle Ortaya Çıkan Riskin Belir- lenmesi ve Bir Uygulama” başlıklı çalışmaya ayrılmıştır.

On ikinci bölüm “Finansal Yeniden Yapılandırma Uygulamaları ve Finansal Ye- niden Yapılandırmanın Borçlu Firma Bilançolarına Etkileri” başlığıyla, Dr. Şükrü Mete Tepegöz tarafından kaleme alınmıştır.

On üçüncü bölüm, “Importance of Auditing in the Context of Increasing Tax Re- venues” başlıklı çalışma ile Dr. Yunus Özcan tarafından hazırlanmıştır. Bu çalışma ile Türkiye ekonomisindeki vergi gelirleri ve vergi denetimi faaliyetleri genel olarak ince- lenmiştir.

Kitabın on dördüncü bölümü ise “Salgın Hastalıkların Türkiye Muhasebe Stan- dartlarına Göre Hazırlanan Finansal Tablolara Muhtemel Etkileri” başlığı ile Dr.Yusuf Artar tarafından kaleme alınmıştır. Çalışmada, Covid-19 pandemisi kapsamında raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalıkların Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) göre hazırlanan finansal tablolara muhtemel etkileri ele alınmıştır.

Dr.Duygu Celayir Ekim 2020

(5)

v

İÇİNDEKİLER

1.BÖLÜM

İŞLETMELERİN BÜTÇE HAZIRLAMA SÜRECİNDE GELENEKSEL VE ÇAĞDAŞ YAKLAŞIMLAR

Dr. Ahmet Oğuz Koban

Giriş ... 2

1. Bütçenin Tanımı ve Amaçları ... 2

2. Bütçenin Tarihsel Gelişimi ve Geleneksel Bütçe ... 3

3. Performans Esaslı Bütçe (performance-based budgeting) ... 5

4. Sıfır Esaslı Bütçe (zero-based budgeting) ... 7

5. Faaliyet Esaslı Bütçe (activity-based budgeting) ... 9

6. Sürekli Bütçe (rolling forecasting) ... 11

7. Bütçe Ötesi (beyond budgeting) ... 13

7.1. BÖ Süreci İle İlgili Prensipler ... 14

7.2. Müşeriye en yakın ekiplerle (işletmenin ön saflarındaki çalışanlar) ilgili prensipler ... 16

8. Güncel Bütçeleme Kavramları ve Sistemlerine Genel ve Eleştirel Bir Bakış ... 20

9. Dünyada ve Ülkemizde Bütçe Süreçlerindeki Durum ... 22

Sonuç ... 24

Kaynakça ... 25

2. BÖLÜM BİR DENETİMİN PLANLANMASINDA YAPISAL RİSK ANALİZİ VE ÖNEMLİLİK MİKTARLARININ ÖLÇÜMÜ Dr.Atilla Saltukoğlu GİRİŞ ... 28

1. Denetimde Önemlilik ve Risk ... 28

1.1. Önemlilik İlkesi ... 29

1.2. Önemlilik Eşiği ... 30

1.2.1. Genel Önemlilik Eşiği ... 31

1.2.2. Belirli İşlem Sınıfları, Hesap Bakiyeleri veya Açıklamalar İçin Önemlilik Eşikleri Hesaplama ... 33

1.2.3. Performans Önemlilik Eşiği Hesaplama ... 34

1.3. Önemlilik Eşiklerinin Belirlenmesinde Nicel ve Nitel Unsurların Birlikte Dikkate Alınması ... 35

1.4. Nicel Önemlilik Unsurları ... 35

1.5. Nitel Önemlilik Faktörleri ... 38

1.6. Denetim Riski ... 41

1.6.1.Yapısal (Doğal) Risk ... 42

(6)

vi

1.6.2.Kontrol Riski ... 44

1.6.3.Tespit Edememe Riski ... 44

2. Planlama Aşamasında Denetçilerin Niceliksel Önemlilik Yargılarının Oluşumuna İlişkin Uygulama ... 45

2.1. Genel Yapısal Riskinin Belirlenmesi ... 46

2.2. Spesifik Risk Alanlarının Belirlenmesi ... 49

2.3. Kıyaslama Ölçütünün Seçimi ... 50

2.4. Başlangıç Düzeyi Önemlilik Eşiklerinin Hesaplanması ... 52

SONUÇ ... 54

KAYNAKÇA ... 55

3.BÖLÜM STRATEJİK MALİYET YÖNETİMİ VE İŞLETMELERİN REKABET GÜCÜNE ETKİSİ Dr. Ayşe Atılgan Sarıdoğan GİRİŞ ... 60

1. Stratejik Maliyet Yönetiminin Gelişimi ve Artan Önemi ... 61

2. Stratejik Maliyet Yönetimi Çerçevesinde Maliyetleme Yaklaşımları ... 67

3. Stratejik Maliyet Yönetimi Bileşenleri ve İşletmelerin Rekabet Gücüne Etkisi .... 69

3.1. Değer Zinciri Analizi ... 71

3.2. Stratejik Konumlandırma Analizi ... 72

3.3. Maliyet Sürücüleri Analizi ... 80

SONUÇ ... 82

KAYNAKÇA ... 84

4.BÖLÜM SUÇ GELİRLERİNİN AKLANMASININ ÖNLENMESİNDE VE TESPİT EDİLMESİNDE ADLİ MUHASEBENİN ROLÜ Barış İnal GİRİŞ ... 88

1. SUÇ GELİRİ VE SUÇ GELİRLERİNİN AKLAMASI ... 88

1.1. Suç Geliri Kavramı ... 88

1.2. Öncül Suç Kavramı ... 89

1.3. Suç Gelirlerinin Aklanması ve Aklama Suçu Kavramı ... 90

1.3. Suç Gelirlerinin Aklanması Aşamaları ... 91

1.4.Suç Gelirlerini Aklama Yöntemleri ... 92

2. ADLİ MUHASEBE VE SUÇ GELİRLERİNİN AKLANMASI İLE MÜCADELE ... 93

2.1. Adli Muhasebenin Faaliyet Alanları ... 93

2.2. Suç Gelirlerinin Aklanmasının Tespit ve Önlemesinde Adli Muhasebenin Etkisi ... 95

SONUÇ ... 98

KAYNAKÇA ... 100

(7)

vii 5. BÖLÜM

KAMU İHALE KANUNU KAPSAMINDAKİ PERSONEL SERVİS HİZMETİ ALIM İHALELERİNDE SÜRELERİN TESPİTİNE YÖNELİK BİR

DEĞERLENDİRME Dr. Bülent Topdemir

GİRİŞ ... 104

1. KAMU ALIMLARININ KAVRAMSAL ÇERÇEVESİ VE TÜRKİYE UYGULAMALARI ... 105

2. METODOLOJİ ... 109

2.1. AHP Uygulaması ... 110

SONUÇ ... 118

KAYNAKÇA ... 118

6. BÖLÜM ANALYSES ON FINANCIAL STATEMENTS OF METROPOLITAN MUNICIPALITIES WITH NO BUDGET DEFICIT IN TURKEY: EXAMPLE OF MUĞLA METROPOLITAN MUNICIPALITY Dr. Gencay Karakaya Dr. Onur Kemal Yılmaz Introduction ... 120

1. Literature Review ... 121

2. Metropolitan Municipalities in Turkey ... 122

3. Research Method and Sampling ... 126

3.1. Findings ... 127

Conclusion ... 137

Bibliography ... 138

7. BÖLÜM TAM ZAMANINDA ÜRETİM VE MUHASEBE UYGULAMALARI – SÜT VE SÜT ÜRÜNLERİ SEKTÖRÜNDE UYGULANABİLİRLİĞİ ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA Dr.Gürol Baloğlu GİRİŞ ... 142

1. Tam Zamanında (Just In Time) Üretim Ve Temel Unsurları ... 143

2. Tam Zamanında Üretim Sisteminde Maliyet Muhasebesinin Basitleştirilmesi .... 148

3. Tam Zamanında Üretim Sistemi Hakkında Süt ve Süt Ürünleri Üreticileri Üzerinde Bir Araştırma ... 150

3.1. Araştırmanın Amacı ve Kapsamı ... 150

3.2. Araştırmanın Sınırlılıkları ... 150

3.3. Araştırmanın Yöntemi ... 151

3.4. Araştırma Bulguları ... 151

SONUÇ ... 155

KAYNAKÇA ... 156

(8)

viii 8. BÖLÜM

ULUSLARARASI DENETİM STANDARDI (UDS) 210 “DENETİM SÖZLEŞMESİNİN KOŞULLARINDA ANLAŞMA SAĞLANMASI”

Dr. Hami Aydın

1. Kavramsal Çerçeve ... 158

1.1. Bağımsızlık (Independence) ... 158

2.5. Denetçi (Auditor): ... 158

2.6. Denetim Firması(Audit firm): ... 158

1.4. Denetim ön koşulları (Preconditions for an audit): ... 158

1.5. Etik Kurallar (Ethic rules): ... 158

1.6. Genel amaçlı finansal tablolar (General purpose financial statements): ... 159

1.7. Denetim sözleşmeleri ve kalite kontrol bağlamında Makul Güvence (Reasonable Assurance in the context of audit engagements and in quality control): ... 159

1.8. Meslek Personeli (Staff): ... 159

1.9 Mesleki Şüphecilik (Professional skepticism): ... 159

1.10. Önemlilik (Significance): ... 159

1.11. Tutarsızlık (Inconsistency): ... 160

1.12. Denetim kanıtının uygunluğu (Appropriateness of audit evidence): ... 160

1.13. Yönetim (Management): ... 160

1.14. Yönetişim (Governance): ... 160

2. UDS 210’un Kapsamı ... 160

3. Denetim için Kurallar ... 161

3.1. Önkoşullar ... 161

3.1.1. Finansal Raporlama Çerçevesi Açısından Önkoşullar ... 162

3.1.2. Genel Amaçlı Çerçeveler Açısından Önkoşullar ... 162

3.1.3. Yönetim Sorumluluğu Açısından Önkoşullar ... 163

3.2. Sözleşme Öncesi Sınırlamalar ... 164

4. Sözleşme Koşullarında Anlaşma Sağlanması ... 165

4.1. Denetim Sözleşmesinin Şekli ve İçeriği ... 166

4.2. Sözleşmenin Kabulünde Göz Önünde Bulundurulacak Ek Önlemler ... 167

5. Yinelenen Denetimler ... 168

6. İlgili Diğer UDS’ler ... 169

6.1 UDS 220: Finansal Tabloların Denetimi için Kalite Kontrol ... 169

6.2 UDS 315: (Revize), İşletme ve Çevresini Anlama Yoluyla Önemli Yanlış Beyan Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi ... 170

6.3. UDS 580: Yönetimin Yazılı Beyanları ... 170

6.4 UDS 700: Finansal Tablolar Üzerinde Görüş Oluşturulması ve Raporlama ... 171

6.5 UDS 705: Bağımsız Denetçi Raporundaki Olumlu Görüş Dışındaki Görüşler ... 172

6.6 UDS 706: Bağımsız Denetim Raporundaki Konu Vurgusu Paragrafları ve Diğer Vurgu Paragrafları ... 173

6.7 UDS 800: Özel Hususlar-Özel Amaçlı Çerçevelere Göre Hazırlanmış Finansal Tabloların Denetimleri ... 173

(9)

ix

GÜNCELLEMELER VE YÜRÜRLÜK TARİHLERİ ... 174

KAYNAKLAR ... 175

9. BÖLÜM MALİYET HESAPLARI KAYIT SİSTEMİ ORGANİZASYONU- TEORİ VE UYGULAMA Prof. Dr. Hanifi Ayboğa 1. MUHASEBE KAYIT SİSTEMİ ... 177

2. HESAP ÇERÇEVESİ VE HESAP PLANLARI ... 178

3. BAŞLICA MUHASEBE SİSTEMLERİ – Muhasebe Kayıt Sistemleri – ... 181

4. MUHASEBE KAYIT SİSTEMLERİNİN ELEŞTİRİSİ ... 184

4.1.Aşırı Birci Muhasebe Sistemi ... 184

4.1.1. Olumlu Eleştiriler ... 184

4.1.2. Olumsuz Eleştiriler ... 185

4.2. Ölçülü Birci Muhasebe Sistemi ... 186

4.3. Aşırı İkici Muhasebe Sistemi ... 187

4.3.1. Olumlu Eleştiriler: ... 187

4.3.2. Olumsuz Eleştiriler: ... 188

4.4. Ölçülü İkici Muhasebe Sistemi ... 189

5. SİSTEMLERİN GENEL DEĞERLENDİRMESİ ... 189

6. TEKDÜZEN HESAP PLANI-MUHASEBE KAYIT SİSTEMİ ORGANİZASYONU ... 190

7. KAMU GÖZETİM KURUMU TARAFINDAN YAYIMLANAN TASLAK HESAP PLANI ... 192

8. 7 / A SEÇENEĞİNDE BÖLÜM AYRILIĞI SİSTEMİNE GÖRE MUHASEBE KAYIT SİSTEMİ ORGANİZASYONU VE UYGULAMASI .... 193

8.1 FİİLİ MALİYETLERE GÖRE BÖLÜM AYRILIĞI SİSTEMİNDE GENEL TEORİK ÖRNEK ... 193

8.2. FİİLİ MALİYETLERE GÖRE BÖLÜM AYRILIĞI SİSTEMİNDE ... 199

SONUÇ ... 203

KAYNAKLAR ... 204

10. BÖLÜM AİLE ŞİRKETİ HİSSEDARLARINA YÖNELİK FİNANSAL OKURYAZARLIK: BİR ÖRNEK UYGULAMA Dr.Hüseyin Öcal GİRİŞ ... 207

1. FİNANS TERMİNOLOJİSİNİ ANLAMANIN ÖNEMİ ... 208

2. FİNANSAL TABLOLAR ... 209

2.1. BİLANÇO ... 209

(10)

x

2.2. GELİR TABLOSU ... 213

3. FİNANSAL TABLOLARIN ANALİZİ ... 215

4. DUPONT ANALİZİ ... 223

5. FİNANSAL ORANLARIN PLANLAMA ARACI OLARAK KULLANIMI ... 224

SONUÇ ... 225

KAYNAKLAR ... 226

11. BÖLÜM İŞLETMELERDE ATIL KAPASİTE NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN RİSKİN (ZARAR RİSKİ) BELİRLENMESİ VE BİR UYGULAMA Prof. Dr. Selim Yüksel Pazarçeviren Dr. Duygu Celayir Giriş ... 227

1. Risk Tanımı ve Risk Yönetimi... 228

1.1. Üretim İşletmelerinde Risk Yönetimi ... 229

1.2. Risk Yönetim Süreci ... 231

1.3. Anahtar Performans ve Risk Göstergesi ... 233

2. Bir Risk Göstergesi Olarak Telafi Edilemeyen / Karşılanamayan Maliyetler ... 234

2.1. Model Tasarımı ve Uygulanması ... 234

SONUÇ ... 239

KAYNAKÇA ... 240

12. BÖLÜM FİNANSAL YENİDEN YAPILANDIRMA UYGULAMALARI VE FİNANSAL YENİDEN YAPILANDIRMANIN BORÇLU FİRMA BİLANÇOLARINA ETKİLERİ Dr. Şükrü Mete Tepegöz GİRİŞ ... 244

1. FİNANSAL YENİDEN YAPILANDIRMA UYGULAMALARI ... 245

2. FİNANSAL YENİDEN YAPILANDIRMANIN İŞLETME BİLANÇOLARI ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ ... 249

SONUÇ ... 251

KAYNAKÇA ... 253

13. BÖLÜM IMPORTANCE OF AUDITING IN THE CONTEXT OF INCREASING TAX REVENUES Dr. Yunus Özcan Introduction ... 256

1. Tax Revenues in Turkish Economy ... 257

2. International Comparison of Tax Revenues ... 261

3. Tax Auditing in Turkey ... 263

4. Tax Auditing and Tax Revenues ... 265

(11)

xi

CONCLUSION ... 267

REFERENCES ... 269

14. BÖLÜM SALGIN HASTALIKLARIN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE HAZIRLANAN FİNANSAL TABLOLARA MUHTEMEL ETKİLERİ Dr.Yusuf Artar GİRİŞ ... 274

1. Salgın Hastalıkların Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Hazırlanan Finansal Tablolara Muhtemel Etkileri ... 274

1.1. Stoklar ... 276

1.2. Alacaklar ... 277

1.3. Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve Karşılıklar ... 278

1.4. Ertelenmiş Vergi ... 279

SONUÇ ... 280

KAYNAKÇA ... 281

(12)

(13)

273

14. BÖLÜM

SALGIN HASTALIKLARIN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE HAZIRLANAN FİNANSAL TABLOLARA MUHTEMEL ETKİLERİ

Dr.Yusuf Artar

¹

Özet

Tarihte, dünyanın farklı coğrafyalarında birçok salgın hastalık görülmüş olup, bunun en son örneği Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19) pandemisi olmuştur. Bu olay sağlıkla birlikte ekonomiyi de olumsuz yönde etkilemiş; dünya genelinde birçok işletme faaliyetlerini durdurma noktasına gelmiştir. Türkiye açısından da durum farklı değildir. Olağandışı olarak nitelendirilebilecek bu gibi salgın has- talıklar, işletmelerin finansal raporlamasında da farklı etkilere yol açmaktadır.

Bu çalışmada, Covid-19 pandemisi bağlamında raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalıkların Türkiye Muhasebe Standartla- rına (TMS) göre hazırlanan finansal tablolara muhtemel etkileri ele alınmıştır.

1 Vergi Müfettişi Dr., Hazine ve Maliye Bakanlığı, ORCID: 0000-0003-2137-9948.

(14)

Kamu ve Özel Sektör Uygulamaları Kapsamında Muhasebe ve Denetim

274

GİRİŞ

Salgın hastalıklar geçmişten günümüze insanlığın önemli bir sorunu ol- muştur. Son olarak 2019 yılının Aralık ayında Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19), 2020 yılının Mart ayında Dünya Sağlık Örgütü tarafından pandemi olarak ilan edilmiştir. Bu pandemi, dünya genelinde başta sağlık olmak üzere ekonomik ve toplumsal birçok alanda olumsuzlukları beraberinde getirmiştir. Ekonomi açı- sından bakıldığında, Covid-19 pandemisi arz ve talep yönünden piyasaların küresel olarak daralmasına neden olmuştur. Bu süreçte dünya genelinde olduğu gibi ülkemizde de birçok işletme, faaliyetlerini durdurma noktasına gelmiştir.

Buna karşın bu olağandışı süreçte birçok ulusal ve uluslararası kuruluş çeşitli plan ve programlar aracılığıyla işletmelere farklı şekillerde destekte bulunarak ekonomiyi yeniden güçlendirmeye çalışmaktadır.

Diğer taraftan, işletmelerin faaliyetlerini önemli ölçüde sınırladığı ve dola- yısıyla ekonominin durma noktasına geldiği Covid-19 pandemisi gibi bir salgın hastalık sürecinde işletmelerin finansal raporlamalarında farklı hususlar ortaya çıkmaktadır. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalık süreçlerinde işletmelerin muhtemel etkilenecek finansal tablo kalemleri; stoklar, alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar ve karşılıklar ile erte- lenmiş vergiler olarak sıralanmaktadır. İşletmelerin durumu, performansı ve fon akışı ile ilgili finansal verilerin sunulması olarak tanımlanan finansal raporla- manın, işletmeler için hayati öneme sahip olduğu hususu göz önüne alındığında, salgın hastalık sürecinde finansal tabloların doğru ve gerçeğe uygun şekilde hazırlanması şarttır.

1. Salgın Hastalıkların Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Hazırlanan Finansal Tablolara Muhtemel Etkileri

Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylara yönelik ha- zırlanan TMS 10’un amacı;

• Bir işletmenin, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan olaylar nedeniyle finansal tablolarında hangi durumlarda düzelt- me gerekeceğini ve

(15)

Salgın Hastalıkların Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Hazırlanan Finansal Tablolara Muhtemel Etkileri

275

• Finansal tabloların yayımı için onayın verildiği tarih hakkında ve raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylarla ilgili finansal tablolarda açıklanması gereken bilgileri belirlemektir.

Bunun yanı sıra standarda göre, raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan olayların, işletmenin sürekliliği varsayımının yapılma- sını engellemesi durumunda, finansal tablolar, işletmenin sürekliliği varsayımı yapılarak düzenlenememektedir.

Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylar; raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade etmektedir.

Standarda göre raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki olaylar ikiye ayrılmaktadır. Bunlar;

• Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerekti- ren olaylar; (raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibarıyla ilgili olayların var olduğuna ilişkin kanıtları gösteren koşulların bulunduğu durumlar) ve

• Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra düzeltme gerektir- meyen olaylar; (ilgili olayların raporlama döneminden (bilanço tarihin- den) sonra ortaya çıktığını gösteren koşulların bulunduğu durumlar).

İşletmeler; raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerektiren olayların ortaya çıkması durumunda, finansal tablolara alınan tutarla- rı bu yeni duruma uygun şekilde düzeltmekle yükümlüdür. Raporlama döne- minden (bilanço tarihinden) sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için ise finansal tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmamaktadır.

Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın has- talık sürecinde işletmelerin finansal tablolarını yayınlayıp yayınlamadıkları hususu, alınacak aksiyonlar için oldukça önemlidir. Zira geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını yayınlamış işletmeler için, salgın hastalığın finansal tablolara doğrudan etkisine yönelik bir delil ortaya konulamayacağından, düzeltme gerektirmeyen bir husus olarak dikkate alınacaktır. Örnek vermek gerekirse, salgın hastalık durumunda bir ülkenin aldığı karantina kararı nedeniyle düşen satışların toplam satışlara olan etkisi geçmiş döneme ilişkin finansal tabloları- nı yayınlamış işletmeler için henüz belli olmamakta, dolayısıyla sağlıklı şekilde ölçülememektedir. Buna göre bu durum, TMS 10 kapsamında ek açıklama ya- pılması gereken bir husus olarak değerlendirilecektir.

(16)

276

Buna karşın, geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını henüz yayınlama- mış veya salgın hastalığın içerisinde bulunulan döneme ilişkin finansal tablolara etkisinin ölçülebildiği durumlarda bu husus düzeltme gerektiren olaylar kapsa- mında değerlendirilecektir. Örneğin, salgın hastalık nedeniyle işletmenin ala- caklarını tahsil edememesi ve konu hakkındaki önemli belirsizlik, ölçülebilir niteliktedir. Dolayısıyla, bu durum TMS 10 kapsamında düzeltme gerektiren olaylar bağlamında değerlendirilerek bu alacaklar için karşılık ayrılacaktır.

Salgın hastalıklar nedeniyle stoklar, alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar ve karşılıklar ile ertelenmiş vergiler, muhtemel etkilenecek finansal tablo kalemleri arasındadır. Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara aşağıdaki bölümler- de yer verilmiştir.

1.1. Stoklar

İşletmenin stoklarına yönelik oluşturulan TMS 2’ye göre stoklar, “maliyet”

ve “net gerçekleşebilir değerin” düşük olanı ile değerlenmektedir. Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içermektedir. Standarda göre net gerçekleşebilir değer ise, işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçek- leştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade etmektedir. Net gerçekleşebilir değerin tahmini, hesaplama anında mevcut güvenilir kanıtlara göre stokların satılması durumunda elde edilmesi beklenen satış tutarları esas alınarak yapılmaktadır. Bu tahminler, dö- nem sonundaki mevcut koşullarla uyumlu oldukları ölçüde, dönem sonundan sonra oluşan fiyat ve maliyet dalgalanmalarıyla doğrudan bağlantılı olan olayla- rı da dikkate almaktadır.

Salgın hastalık durumunda ulusal veya uluslararası alınabilecek muhtemel bir karantina tedbirinin piyasayı daraltacağı kuşkusuzdur. Talebin azalması, doğru orantılı olarak satış fiyatlarının da azalmasına yol açacaktır. Dolayısıyla, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, böyle bir durumun raporlama yapılmadan önce ölçülebildiği durumda -eğer ver ise- değer düşüklüğü için karşılık ayrılacaktır.

Diğer taraftan, salgın hastalık sürecinde üretim işletmelerinin faaliyetlerini geçici süre ile durdurması durumunda direkt işçilik veya amortisman giderleri gibi sabit giderlerin varlığı devam edecektir. Bakıldığında, TMS 2’ye göre sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyet-

(17)

277

lerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanmaktadır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle artı- rılmamaktadır. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınmalıdır. Stokların maliyeti finansal durum tablosunda da, kâr veya zarar tablosunda da yer almaktadır. Üre- timin geçici süreyle durdurulması durumunda öngörülen normal kapasitede azalma olacağı için, finansal durum tablosundaki stokların maliyetine dağıtılmış olan sabit üretim giderlerinin kâr veya zarar tablosuna gider olarak aktarılması gerekecektir. Bu tür sabit üretim giderleri, kâr veya zarar tablosunda ele alınış biçimine göre “satışların maliyeti içerisinde” ve “diğer maliyetler içerisinde”

olmak üzere iki farklı şekilde gösterilebilecektir.

1.2. Alacaklar

Salgın hastalık sebebiyle üretimin geçici süreyle durdurulması durumunda muhtemel etkilenebilecek bir diğer finansal tablo kalemi alacaklardır. Bu durumda alacakların tahsil edilememe riski bulunmakla birlikte, alacağın yeniden yapılandırılması veya tutarın yeniden belirlenmesi yoluna gidilebilir. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra gerçekleşen bir salgın hastalık bağla- mında, geçmiş döneme ilişkin finansal tablolarını henüz yayınlamamış işletme- ler açısından bakıldığında bu hususlar, TMS 10’a göre raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan ve düzeltme gerektiren hususlar olarak değerlendirilecek ve buna göre geçmiş dönem finansal tablolar düzeltilecektir.

Alacağın tahsil edilememe riskinin artması durumunda, ilgili alacak için

“TFRS 9 Finansal Araçlar” kapsamında karşılık ayrılarak bu tutarın kâr veya zarar tablosunda gösterilmesi gerekmektedir. Alacağın yeniden yapılandırılması durumunda ise, ilgili alacağın yine TFRS 9’a göre etkin faiz oranı kullanılarak yeniden hesaplanması, değer düşüklüğü tutarının da kâr veya zarar tablosuna yansıtılması gerekecektir. Son olarak alacak tutarının taraflarca yeniden belirlenmesi durumunda, “TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü” dikkate alına- cak ve eski tutar ile yeni tutar arasındaki fark kâr veya zarar tablosunda “zarar”

olarak gösterilecektir. İçerisinde bulunulan döneme ilişkin finansal tablolar açısından bakıldığında ise, söz konusu durum TMS 10’un yerine direkt olarak TFRS 9 ve TFRS 13’ün uygulanmasını gerektirecektir.

(18)

278

1.3. Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve Karşılıklar

Çalışanlara sağlanan faydaların konu edildiği TMS 19’da çalışanlara sağ- lanan faydalar, çalışanlar tarafından sunulan hizmetler nedeniyle veya iş ilişki- sinin sona erdirilmesi dolayısıyla işletme tarafından sağlanan her türlü bedel olarak tanımlanmaktadır. Çalışanların kıdem tazminatlarının değerlemesinde aynı standardın “tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri” dikkate alınmaktadır. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri, çalışanların cari ve önceki dönemlerdeki hizmetleri sonucu ortaya çıkan yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla gelecekte beklenen ödemelerin (plan varlıklarının düşülmediği) bugünkü değeridir. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri, aktüeryal değerleme yöntemlerinden (ölüm oranı, çalışma süresi, işten ayrılma oranı vs.) birinin uygulanmasıyla tespit edilmektedir.

Salgın hastalıklar sonucunda çalışanlar, kıdem tazminatı alarak veya alma- yarak işten ayrılabilmektedir. Salgın hastalığın gerçekleştiği tarihe göre finansal tablolarını henüz yayınlamayan işletmeler için işten ayrılmalar, aktüeryal varsa- yımdan ziyade kesin ölçülebilir bir bilgi haline dönüşebilmektedir. Buna karşın,

“TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” kapsamında karşı- lıkların en önemli özelliğinin gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarının kesin olmaması olduğu hususu göz önüne alındığında, söz konusu işten ayrılmaların artık kesin bir nitelik taşıdığı söylenebilecektir. Yani karşılık- lar, yükümlülüğe dönüşmektedir. TMS 19’a göre ilgili yükümlülükler bundan sonra aktüeryal değerleme yöntemleri yerine iskonto edilmemiş tutarları üzerin- den ölçülmelidir.

Bunlara ek olarak işletmeler, salgın hastalıklar kapsamında çalışanlarına yönelik olarak gerekli önlemleri almakla yükümlüdür. Bilindiği üzere, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24/1-b maddesine göre işçinin sürekli olarak yakından ve doğrudan buluşup görüştüğü işveren yahut başka bir işçi bulaşıcı veya işçinin işi ile bağdaşmayan bir hastalığa tutulursa işçi, iş sözleşmesini sürenin bitiminden önce veya bildirim süresini beklemeksizin feshedebilir. Ayrıca, aynı maddenin 3’üncü fıkrasına göre, işçinin çalıştığı işyerinde bir haftadan fazla süre ile işin durmasını gerektirecek zorlayıcı sebeplerin ortaya çıkması durumu da haklı nedenle fesih hakkını doğurmaktadır. İşletme yönetimi bu durumları değerlen- dirmeli ve ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması halinde TMS 37’ye göre karşılık ayrılmalıdır.

(19)

279

1.4. Ertelenmiş Vergi

“TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının hem işletmenin önceki döneme ait finansal tablolarıyla hem de di- ğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamak amacıyla, genel amaçlı finansal tabloların sunumuna yönelik esasları belirlemek üzere oluşturulmuştur. Standarda göre, işletme yönetimi finansal tabloları hazırlarken, işletmenin sürekliliğini devam ettirebilme gücünü değerlendirmelidir. Yöneti- min işletmeyi tasfiye etme veya işletmenin ticari faaliyetine son verme niyeti ya da bunları yapmak dışında gerçekçi bir alternatifi bulunmadığı sürece, işletme finansal tablolarını işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlamalıdır. Yönetim değerlendirme yaparken, işletmenin sürekli olarak faaliyetlerini devam ettire- bilmesini ciddi şekilde şüpheli hale getirebilecek olay veya koşullarla ilgili önemli belirsizliklerin farkına vardığında, bu belirsizlikler işletme tarafından açıklanmalıdır. İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olup olmadığının değerlendirilmesinde yönetim, bununla sınırlı olmamak kaydıyla, raporlama döneminin sonundan itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde gelecek hakkında elde edilebilen bütün bilgileri dikkate almalıdır. Değerlendirme- nin kapsamı, içinde bulunulan duruma özgü şartlara bağlıdır.

Finansal tablolarda yer alan ertelenmiş vergi varlıkları, işletmenin gelecekte kâr elde etmesinin muhtemel olması halinde muhasebeleştirilmektedir. Aksi halde bir muhasebeleştirmeden söz edilememektedir. Buna göre, ertelenmiş verginin hesabında işletmenin sürekliliği hususu dikkate alınmalıdır.

Salgın hastalık dönemlerinde ülkeler, işletmelere yönelik olarak sosyal gü- venlik primlerinin ertelenmesi gibi bazı destekleyici kararlar alabilmektedir.

Türkiye açısından bakıldığında, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88/11’inci maddesinde, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaya- cağı hüküm altına alınmıştır. Başka bir ifade ile, sosyal güvenlik primleri yal- nızca ödenmeleri halinde vergisel anlamda gider olarak kabul edilmektedir. Bu durumda, ödenmesi ertelenmiş sosyal güvenlik primleri açısından indirilebilir bir geçici fark oluşmakta olup, bu fark üzerinden ertelenmiş verginin hesaplan- ması gerekmektedir.

TMS 10 kapsamında alacaklara yönelik düzeltme gerektiren hususlar ile çalışanlara sağlanan faydalar kapsamında geçmiş yıl finansal tablolarında ayrı- lan karşılıklar dolayısıyla kâr veya zarar tablosuna yansıtılan tutarlar indirilebilir geçici farklar olma özelliği taşımalarından dolayı, bu zarar tutarları üzerinden

(20)

280

ertelenmiş vergi varlığı hesaplamalarının yapılarak bunun işletmenin ilgili dö- nem finansal tablolarına kaydedilmesi gerekmektedir. Devletin farklı destekleyici önlemler alması durumunda, bunların ertelenmiş vergiye olan etkisinin de ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

SONUÇ

Geçmişten bu yana insanlığın önemli bir sorunu olan salgın hastalıkların son temsilcisi, 2019 yılının Aralık ayında Çin’in Vuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa bir sürede dünya geneline yayılan yeni tip koronavirüs (Covid-19) ol- muştur. Sağlığın yanı sıra ekonomiyi de olumsuz yönde etkileyen salgın hasta- lıklar, işletmelerin faaliyetlerini durdurmalarına ve dolayısıyla piyasaların da- ralmasına neden olmaktadır.

Salgın hastalıkların işletmelere olan etkilerinden biri de işletmenin finansal raporlamasında görülmektedir. Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) sonra ortaya çıkan salgın hastalık süreçlerinde işletmelerin muhtemel etkilenecek finansal tablo kalemleri; stoklar, alacaklar, çalışanlara sağlanan faydalar ve karşılıklar ile ertelenmiş vergiler olarak sıralanmaktadır.

Stoklar açısından bakıldığında; muhtemel değer düşüklükleri için karşılık ayrılması ve stok maliyetlerinin doğru bir şekilde tespit edilmesi gerekmektedir.

Alacaklar açısından bakıldığında ise, salgın hastalık sebebiyle üretimin ge- çici süreyle durdurulması durumunda alacakların tahsil edilememe riskinin yanı sıra, alacağın yeniden yapılandırılması veya tutarın yeniden belirlenmesi yoluna gidilebilmektedir. Bu durumlarda TMS 10, TFRS 9 ve TFRS 13’ün ilgili hü- kümlerinin uygulanması gerekmektedir.

Salgın hastalığın etkilediği bir diğer finansal tablo kalemi çalışanların kı- dem tazminatlarıdır. Bunun değerlemesinde TMS 19’da yer alan “tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri” dikkate alınmaktadır. Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri, aktüeryal değerleme yöntemlerinden birinin uygulanmasıyla tespit edilmektedir. Öte yandan, karşılıkların kesinleşe- rek yükümlülüğe dönüşmesi durumunda aktüeryal değerleme yöntemleri yerine iskonto edilmemiş tutarları üzerinden ölçüm yapılmalıdır. Buna ek olarak işçile- rin haklı fesih sebeplerinden birini kullanarak işten ayrılmaları durumunda ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması hali ortaya çıkacağından, TMS 37’ye göre karşılık ayrılması gerekebilecektir.

(21)

281

Diğer yandan, sosyal güvenlik primleri yalnızca ödenmeleri halinde vergisel anlamda gider olarak kabul edildiğinden, ödenmesi ertelenmiş sosyal güven- lik primleri açısından indirilebilir bir geçici fark oluşmakta olup, bu fark üzerin- den ertelenmiş verginin hesaplanması gerekmektedir. TMS 10 ve TMS 19’un ertelenmiş vergi varlığını ilgilendiren durumlarının yanı sıra, devlet tarafından salgın hastalıkların yarattığı zor durumun giderilmesi amacıyla işletmelere yö- nelik başkaca destekleyici önlemler alınması durumunda, bunların ertelenmiş vergiye olan etkisinin de ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA

TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu TMS 2 Stoklar

TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar

TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar TFRS 9 Finansal Araçlar

TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü 4857 sayılı İş Kanunu

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu