GELİŞMELER VE SON DURUM
Değerli okuyucular ilk sayıda karşı tarafa yüklenen vekalet ücretinin vergi yasaları karşısındaki durumunu ele almış ve özetle ;
Bu ücretin Gelir Vergisi Kanunu (GVK) çerçevesinde vergilendirilmesi gereken bir gelir olduğunu ve tahsil edildiğinde o yılın geliri olarak yıl sonunda gelir vergisi beyannamesine dahil edileceğinin açık olduğunu , ancak bu ücretin Katma Değer Vergisi Kanunu ( KDVK) ve stopaj uygulamasını düzenleyen GVK. 94. Md. karşısındaki durumunun karışıklığa yol açtığını belirtmiş ve kısaca ;
Anayasa ( AY ) 73. Md. gereği vergi hukukuna yasallık ilkesinin egemen olduğunu , Ay. 73. Md. nin “ vergi ,resim , harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır “ düzenlemesi gereği vergiyi doğuran olay yasada açık olarak düzenlenmedikçe vergi alınamayacağını ve bu ilkenin bir devamı olarak vergi hukuku alanında kıyas yasağı söz konusu olduğundan vergi yasalarında görülen boşluklar ya da eksik yasal düzenlemelerin ancak yasama süreci içinde doldurulacağını belirtmiş , bu nedenlerle de karşı tarafa yüklenen vekalet ücretinin KDVK. 1/1. Md.nin anladığı anlamda bir hizmet ifası sonucu alınmaması nedeni ile KDV‟ ne tabi olamayacağını belirtmiştik . Aynı şekilde ödemeyi yapmak durumunda kalan karşı taraf , GVK.94/1 Md. sayılan kişi ve kurumlardan ise bu ödemeyi yaparken stopaj kesintisi yapamayacağını ,zira karşı tarafla bir hizmet ilişkisi bulunmadığını ve bu ücretin yasadan kaynaklanan zorunlu bir nedenle adeta cebri icra tehdidi altında ödenmesi nedeni ile aynı şekilde GVK. 94 Md. nin kapsamına da girmeyeceğini belirtmiştik . Ancak bugün gelinen noktada bazı gelişmeler olmuştur . Öncelikle İstanbul Barosunun 25.04.2002 tarihinde İstanbul Deftardarlığı ve 02.07.2002 tarihinde Gelirler Genel Müdürlüğü nezdindeki görüş talebine 17.04.2003 tarihinde Gelirler Genel Müdürlüğünün 16441 sayılı yazısı ile cevap verilmiştir ve konu Yargıtay 21. Hukuk Dairesinin 13.03.2003 tarih , E.2003/729 , K.2003/1973 sayılı kararında ele alınmıştır .
Maalesef Gelirler Genel Müdürlüğü daha önce açıkladığı görüşlerinden de geriye giderek son derece şaşırtıcı bir görüş dile getirmekte ve Yargıtay kararında da doğru bir ilkeden yola çıkılmakla beraber karışıklığa yol açan bir açıklama getirilmektedir. Şöyle ki ;
Mukteza veya yeni deyimi ile özelgede konu ,serbest çalışan avukat ve bir kuruma ya da kişiye ücretle bağlı olarak çalışan avukatlar bakımından ikiye ayrılarak ele alınmıştır . Kısaca denilmektedir ki ;
“...Dava sonunda kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin GVK. nun 65 ve 66 „ıncı maddelerine göre serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenmesi halinde , GVK. 94‟üncü maddesi ve 27.11.1999 tarihli 99/13646 sayılı Bakanlar Kurulu kararı uyarınca sorumlularca %20 nispetinde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekir.
Ayrıca 3065 sayılı KDVK. 1. Md. 1 numaralı bendi hükmü ile serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV „ye tabi olduğundan karşı taraf avukatına ödenen ve serbest meslek kazancı niteliğinde olan söz konusu vekalet ücreti ayrıca KDV‟ye tabi olacaktır.
...VUK.236 Md. hükmü uyarınca ödemeyi yapan adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi ve düzenlenen bu belgede ayrıca KDV‟nin de hesaplanıp gösterilmesi gerekir.
-2-
Davacı avukatının ,ücretli olarak davacının yanında çalışıyor olması ve mahkemelerce hükmolunan vekalet ücretinin davayı kazanan müvekkile ödenmesi durumunda , bu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Bu durumda davayı kazanan müvekkilin gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olması halinde ,karşı taraftan tahsil ettiği ücreti, ticari faaliyeti çerçevesinde elde edilen gelir olarak kayıtlarına alması ve bu konuda VUK. da öngörülen belgeleri düzenlemesi, bu belgelerde ayrıca KDV ni de hesaplaması gerekmektedir. Karşı taraftan alınan bu vekalet ücretinin işveren tarafından ücretlisi durumunda olan avukatına intikal ettirmesi durumunda ,ilgili olduğu ayın ücret matrahına dahil edilerek GVK. nun ücret ile ilgili hükümlerine göre vergilendirileceği tabidir. Bu durumda KDV hesaplanması söz konusu değildir. “
Gelirler Genel Müdürlüğünün bu görüş yazısındaki değerlendirmeler vergi hukuku prensipleri ile bağdaşmamaktadır , ayrıca Avukatlık Kanunu düzenlemelerine de yeterince vakıf olunmadığı görülmektedir. Öncelikle belirtmek gerekir ki 4667 sayılı Avukatlık Kanunu 164/ son Md. “ Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücreti avukata aittir. Bu ücret, iş sahibinin borcu nedeniyle takas ve mahsup edilemez, haczedilemez “ düzenlemesini getirmiştir . Bu nedenle anılan özelgenin son paragrafında yer alan “ Davacı avukatının , ücretli olarak davacının yanında çalışıyor olması ve mahkemelerce hükmolunan vekalet ücretinin davayı kazanan müvekkile ödenmesi durumunda...” varsayımı , Avukatlık Kanununun bu düzenlemesi karşısında mümkün değildir . Ayrıca karşı taraf vekalet ücretine hak kazanmak için davacı olmak şart değildir , davalı taraf da davayı kazandığında bu ücreti hak edebileceğine göre özelgede sürekli davacıdan bahsedilmesi yanıltıcı olmaktadır. Özelgede ki açıklamalarda bu ücretin davayı kazanan veya icra takiplerinde alacaklı olan vekiline ödenen ücret olduğunun yeterince kavranmadığı da görülmektedir.
Bu ücret artık her durumda salt avukata aittir ve avukatın ücretli ya da serbest çalışıyor olması durumu değiştirmeyecektir . Yani özelgede belirtilen görüş aksine yasa gereği artık İş sahibi-Müvekkil bu ücreti tahsil edemeyecektir . Bu nedenle davayı kazanarak ücrete hak kazanan davacı avukatı, ücretli olarak davacı yanında çalışıyor olsa dahi Avukatlık Kanununa göre iş sahibi olan davacının bu ücretle hiçbir bağı kalmadığından vekil avukat bu ücreti tek başına tahsil edecektir. Bu nedenle bu varsayıma dayanarak yapılmış açıklamalar mevcut yasal düzenlemeler ile çelişmektedir. Ayrıca özelgede yapılan açıklamalardan Avukatlık Kanunu ve mesleğin özelliklerinin yeterince kavranmadığı da görülmektedir .
Örneğin özelgede KDV ve GVK. 94 Md. çerçevesinde stopaja tabi olduğu açıklanan karşı taraf vekalet ücreti tahsil edildiğinde , serbest meslek makbuzunun ödemeyi yapan karşı taraf adına düzenlenmesi gerektiği belirtilmektedir . Oysa ki gerek Avukatlık Kanunu ve Gerekse Türkiye Barolar Birliği‟nin (TBB) Meslek Kuralları bakımından bir avukatın karşı taraf ile ilişkiden kaçınması mesleki bir zorunluluktur . TBB‟nin 8-9 Ocak l971 tarihinde Adana‟da yapılan IV. Genel kurul toplantısında kabul edilen Meslek Kuralları „nın 31 Md. de “ Avukat hasım tarafından ancak avukatı ile görüşebilir. ( Hasmın avukatı yoksa ) Avukatın hasım ile teması zorunlu sınırlar içinde kalır. Hasım tarafla her temasından sonra avukat müvekkiline bilgi verir .” Yine Md.36 da “ Bir anlaşmazlıkta taraflardan birine hukuki yardımda bulunan avukat yararı çatışan kimseleri temsil etmemek kuralı ile bağlıdır”
denilmektedir. Mesleki kurallar gereği avukatın karşı tarafla ilişkisinin bu derece sınırlandırılmış olması ve de en önemlisi karşı tarafa hizmet vermenin imkansızlığı nedeni ile serbest meslek makbuzunun ödemeyi yapan karşı taraf adına düzenlenmesi mümkün değildir. Kaldı ki davayı kaybedenin ya da icra takibinde borçlu olan kişinin bir nevi kendisi aleyhine çalışan kişinin müşterisi konumuna düşeceği böyle bir uygulama hukukun temel prensiplerine ve mantığa da aykırıdır.(1) Burada davayı kaybeden ya da icra da borçlu olan kişi bu ücreti bir hizmet aldığı için ödememekte ,
tam tersi yasadan kaynaklanan zorunlu bir ödemede bulunmaktadır. Kısaca avukatın hiçbir biçimde hizmet vermediği ve hatta temas kurması dahi sıkı kurallara bağlanmış karşı tarafa ( ücreti ödeyen) makbuz kesmesinin hiçbir hukuki temeli bulunmamaktadır .
Bu değerlendirme hataları dışında özelgedeki en temel hata serbest olarak çalışan avukatın tahsil ettiği karşı taraf vekalet ücreti için KDV ödemesi gerektiği ve gerektiğinde stopaj kesintisi yapılacağının belirtilmiş olmasıdır. Yukarıda da belirttiğimiz üzere bu görüş AY.73. Md. düzenlemesini bulan verginin yasallığı ilkesine aykırıdır. Zira KDVK. 1/1. Md. incelendiğinde görüleceği üzere vergiyi doğuran olay mal teslimi ya da hizmet ifası olarak belirlenmiştir . İncelememize konu olayda ise bir hizmet ifası bulunmamaktadır . Zira avukat hizmeti müvekkiline vermektedir , ödemeyi yapmak zorunda kalan karşı tarafa verilmiş bir hizmet bulunmamakta ve meslek kuraları ile de bu açıkça yasaklanmaktadır.
Nitekim gerek doktrinde ve gerekse Danıştay‟ın çeşitli kararlarında KDVK. na tabi olacak bir hizmetten bahsedebilmek için “....işin doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılmış olması gerekir...” denmektedir. Bu doktrinde “ doğrudan bağlantı koşulu” olarak adlandırılmaktadır. (2) Yani bedel karşılığında yapılan hizmet ifaları, KDVK. nu açısından sadece hizmet veren kişi ile alıcı arasında hukuksal bir ilişki mevcut olduğu ve bu kişiler karşılıklı olarak davranışta bulunduğu , yani hizmet veren kişi ,alıcıya sağlanan bu hizmetin karşılığını temsil eden bir değeri ücret olarak aldığı takdirde vergilendirilebilir denilmektedir. (3 ) İncelediğimiz konu bakımından karşı tarafın ödemek zorunda kaldığı avukatlık ücreti taraflar arasındaki bir sözleşmeden kaynaklanmayıp yasadan kaynaklanmakta ve ödemeyi yapanın verilen hizmetten bireysel fayda sağlayıp sağlamadığına bakılmaksızın cebren tahsil edilebilmektedir . Bu nedenle yukarıda da açıkladığımız üzere bu KDVK.
nun anladığı anlamda bedel karşılığı verilen bir hizmet olarak kabul edilemez ve bu nedenle de KDV söz konusu olmamalıdır. Nitekim KDVK‟ nun 15 no.lu Genel tebliğinin “ j “ bölümünde de
“Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi katma değer vergisinin konusuna girmemektedir “ denilmektedir. Aynı şekilde ödemeyi yapan karşı taraf ile tahsil eden avukat arasında sözleşmesel bir ilişki bulunmaması nedeni ile GVK. 94. Md. çerçevesinde stopaj kesintisi yapılması da mümkün değildir.
Kısaca serbest meslek hizmeti GVK. ve KDVK. da vergilendirilmiştir, karşı taraftan alınan ücret de serbest meslek hizmeti dolayısıyla alınmıştır , o halde bu ücret de aynı şekilde gelir vergisine , KDV ne ve gerektiğinde tevkifata tabidir şeklinde bir mantıkla kurulduğu anlaşılan özelgenin yeterli inceleme araştırma yapılmadan Avukatlık Kanunu ve vergi hukukunun temel prensiplerinin göz ardı edilerek hazırlandığı görülmektedir.
Ayrıca aynı tür vekalet ücretini serbest çalışan avukat tahsil ettiğinde KDV tabi olduğunu kabul edip , bir hizmet akti ile bağlı olarak ücretle çalışan avukat tarafından tahsil edildiğinde KDV söz konusu olmayacaktır demek aynı hukuksal konumda bulunanları farklı kurallara bağlı tutmak demektir ve bu da AY.10 Md. de düzenlemesini bulan eşitlik ilkesine aykırıdır.
Bilindiği üzere özelgeler idarenin bir konu ile ilgili olarak ve sadece ilgilisi bakımından geçerlik taşıyan görüş açıklamalarıdır, burada kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlem söz konusu olmadığından iptal davasına konu edilmeleri mümkün değildir . Bireysel dava düşünülebilir ve bu durumda da en uygun yol beyannamenin idarenin görüşü doğrultusunda hazırlanıp ihtirazi kayıtla vergi dairesine verilmesi ve ardından tahakkuk tarihinden itibaren 30 gün içinde ilgili Vergi Mahkemesinde dava açılmasıdır. Ancak bu tür bireysel davalarla yargı yerlerini meşgul etmeden karşılıklı görüşmelerle sorunun aşılabileceğine inanmaktayım. Bu nedenle kanımca en uygun çözüm Türkiye
-4-
Barolar Birliği‟nin konuya eğilerek Gelirler Genel Müdürlüğü nezdinde , açıkladığımız görüşler çerçevesinde hatalı görülen idare görüşünün değiştirilmesi yönünde girişimlerde bulunmasıdır. Bu konuyu Türkiye Barolar Birliği‟nin Trabzon‟da yapılan 27. Olağan Genel Kurul Toplantısında İstanbul Barosu delegesi olarak yaptığım konuşmada dile getirdim ve TBB nezdinde vergi hukuku alanında çalışan avukatlardan oluşan sürekli bir komisyon kurularak gerek bu sorun ve gerekse vergisel diğer sorunlarımıza çözüm çalışmalarının yürütülmesi önerisinde bulundum . Ayrıca üyesi olduğum İstanbul Barosu Vergi ve İdare Hukuku Komisyonunda da konu yakından takip edilmektedir.
Özelgedeki görüşler kadar olmasa da tartışılacak bir başka konu da Yargıtay 21. Hukuk Dairesinin yukarıda anılan kararıdır. Kararda özetle ;
“ 04.12.2002 tarihinde yürürlüğe giren Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 21. Md. ile “ Bu tarifede yer alan ücretlere 3065 sayılı kanun hükümleri gereği KDV ayrıca ilave edilir “ düzenlemesi getirilmiş ise de bu düzenlemenin “ Yasa “ metni olmadığı ve verginin yasallığı ilkesine aykırı şekilde takdir edilen vekalet ücretine KDV uygulanması usul ve yasaya aykırı olup bozma nedenidir.” denmektedir.
Kararda verginin yasallığı ilkesine vurgu yapılması ve tarife ile vergi getirilemeyeceği açıklamaları yerinde olmakla beraber , tarifenin ikili yapısının göz ardı edilmiş olduğu görülmektedir. Bilindiği üzere anılan tarife “bütün hukuki yardımlarda, avukat ile iş sahipleri arasında yazılı ücret sözleşmesi yapılmamış olan veya avukatlık ücretinin kanun gereği karşı tarafa yükletilmesi gereken durumlarda, uygulanacak olan tarife” başlığını taşımaktadır ve deyim yerinde ise iki ayrı vekalet ücretini düzenlemektedir. Şöyleki ; Öncelikle avukat ile müvekkili arasında yazılı bir ücret sözleşmesi yapılmamış ise bu tarife uygulanacaktır ve ayrıca kanun gereği karşı tarafa yüklenecek ücretlerde yine bu tarife esas alınacaktır. Birinci durumdaki ücret bir hizmet ifası karşılığı alındığı için KDVK. na tabi olacak ve bu ücretten “ iç oran uygulaması yapılarak” bu miktarın bir kısmının ayrıca KDV olarak hesaplanıp gösterilmesi mümkün olmadığından KDV bu ücretin üzerine ilave edilecektir. Zira anılan ücret adı üzerinde asgari ücrettir ve avukatın elinde kalması gereken rakamdır. Bu nedenle tarife de KDVK hükümlerine göre bu ücrete KDV‟nin ayrıca ilave edileceğini belirtmek malumu ilan etmekten başka bir şey değildir.
Ancak karşı taraf vekalet ücretine gelince bu ücrete KDV „nin ilave edilemez olması KDVK.1/1 Md.de vergiyi doğuran olayın teslim ve hizmet ifası olarak tanımlanmasından dolayıdır . Yani verginin yasallığı ilkesinin tartışıldığı yer KDVK. bakımından olmalıydı.Yani KDVK. da tanımlandığı üzere karşı tarafa verilen bir hizmet bulunmaması ve bu ücretin yargılama giderleri içinde kanundan doğan bir ücret olması nedeniyle KDV söz konusu olamaz denmiş olsaydı daha sağlıklı bir görüş ortaya konmuş olurdu diye düşünmekteyim.
Özelge ve Yargıtay kararı birlikte ele alındığında gelinen nokta şudur ki ;
Uygulamada avukatlar Gelirler Genel Müdürlüğü özelgesine uygun davrandıklarında ; Yargıtay‟ın bu kararından sonra karşı taraftan KDV „ni tahsil edemeyecekleri için “iç oran uygulaması “ yaparak bu ücretin bir kısmını KDV olarak ödemek durumunda kalacaklar ve bu durumda da tarifede gösterilen ücretten düşük bir gelir elde etmiş olacaklardır . Bu ise asgari ücret altında çalışma yasağına aykırılık teşkil edecektir. Nitekim 30.11.1984 ve 18591 no.lu Resmi Gazetede yayınlanan 1 Seri No‟lu Katma Değer Vergisi Genel tebliğinin Emsal bedeli ve Emsal Ücreti başlığını taşıyan G bendinin 7. fıkrasında şu açıklama yer almaktadır.
“ .... tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli , bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacaktır. Mesela, Türkiye Barolar Birliği tarafından belli bir dava türüne ilişkin olarak tespit edilen vekalet ücreti 50.000.- Tl. ise , bu hizmeti ifa eden bir avukatın serbest meslek makbuzunda gösterdiği bedel hiçbir şekilde 50.000.-Tl. dan düşük olmayacaktır.”
Sonuç olarak görülen o ki mali idare giderek dolaylı vergilere dayanmış vergi sistemimiz içinde bu alanı sürekli genişletecek yorumlar yapma eğilimindedir ve Türkiye Barolar Birliği gibi üst kuruluşlarla tüm Türkiye çapında örgütlenmiş olan avukatlar kendilerini ilgilendiren bir soruna yeterince ilgi gösterememişlerdir . Anlaşılan “ terzi kendi söküğünü dikemez “ diye boşuna söylenmemiş !!!!!!
1- Ali Çiçen ( Hesap Uzmanı) , Vergi Dünyası Aylık Dergi , Temmuz 2002 , Sf. 111
2- Doç.Dr. Billur Yaltı Soydan, Hizmet işlemlerinde katma değer vergisi, 1. Bası-Kasım 1998,İstanbul,Sf.60 vd. ,Sf.121- 123
3- Doç.Dr. Billur Yaltı Soydan, age ,Sfg.61-63
