I-MADDE METNİ:
Madde 218 – Defterlerde kayıtlar arasında usulen yazılmaya mahsus olan satırlar, çizilmeksizin boşbırakılamaz ve atlanamaz.
Ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası bozulamaz ve bunlar yırtılamaz.
II-AÇIKLAMA VE YORUM:
A-GENEL AÇIKLAMA:
Maddede, tutulması zorunlu defterlere yapılacak kayıtlar sırasında; söz konusu defterlerin ne şekilde kullanılmasının gerektiği; ya da diğer bir ifadeyle,bu defterler üzerinde yapılması yasak olan fiiller belirlenmiştir.
Bu düzenlemeye göre,defterlere kayıt yapılması sırasında; kayda mahsus satırlardan herhangi birisi boş bırakılarak bir diğer satır ya da satırlara kayıt yapılamayacaktır. Bunun nedeni boş bırakılan satırlara sonradan ilave yazı ve kayıt yapılmasını önlemek içindir.
Ayrıca, ciltli defterlerde müteselsil sıra numaralı yapraklar yırtılamayacak ve dolayısıyla yok edilemeyecektir.
Maddede belirtilen hususlara uyulmamasının müeyyidesi, V.U.K.’nun 359/b maddesinde
“Kaçakçılık Suçu” olarak isimlendirilmiş ve Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, kaçakçılık suçunu işledikleri için maddeye göre, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
B-DEFTERLERİN ARKA YÜZÜNE KAYIT YAPILMASI:
1-Konu Hakkında Genel Açıklama:
Bilgisayar teknolojisinin gelişmesi ile ciltli defterler yerini bilgisayar sayfalarına bırakmıştır. Defter tutma zorunluluğunda olan mükellefler, teknolojinin gelişmesi ile oluşan bu duruma göre her yıl aralık ayında yeterince bilgisayar sayfası tasdik ettirmekte, yıl içinde bitince de yeni sayfaları tasdik ettirerek kullanmaktadırlar.
Ülkemizde, muhasebe kayıtları bilgisayarda yasal süre içinde yapılmakla birlikte, sayfaya bastırılması işlemi yasal sürede değil de, yıl sonlarında yapılmaktadır. Ancak bu defa mükellefleri bir risk beklemektedir. Buradaki temel risk, özellikle sürekli formlu yevmiye defterinin, yani yevmiye kayıtlarının yazdırılması için tasdik ettirilmiş sayfa adedinin yetmemesidir. Bu yetersizlik genellikle yılsonunda fark edildiğinden, artık yeni sayfa tasdik ettirmek de mümkün olamamaktadır.
Bu durumda kalan mükellefler, çare olarak, bir yüzü tasdikli ve basılı sayfaların, arka yüzüne çıktı almaktadırlar.
Bilgisayarlı defter tutulmasında, büyük firmaların, tasdik ettirecekleri sayfa adedi rakamsal olarak büyük miktarlara ulaşmaktadır. Örneğin, bir holdingin, bir yılda kağıt ortamında tuttuği defter cilta adedinin 20 veya 30 her ciildin 2000 veya 3000 sayfa olduğunu düşünürsek, noterin onaylaması gereken sayfa adedi (30x3000=) 90.000 sayfaya ulaşabilmektedir. Mükelleflere tasdik süresi olarak kanunun 221.nci maddesine göre bir aylık bir süre tanındığında işlemin zorluğu dahada kolay anlaşılmaktadır. Bu zorlukları dikkate aldığımızda, tasdik yapılan defterin arka yüzüne kayıt yapılmasının yasal olarak düzenlenmesi gerekir. Nitekim, yargı kararlarında da bu durum dikkate alınarak, arka yüze kayıt yapılmasnı yasaya aykırı bulmamaktadır.
Burada karşımıza çıkan sorun, sayfanın arka yüzüne bastırılan kayıtların geçerli olup olmayacağıdır. Acaba böyle bir durumda usulünce tutulmamış bir defterden söz edilerek, yaptırım uygulanabilir mi, defterler hiç tutulmamış sayılabilir mi , örneğin KDV indirimleri reddedilebilir mi?
2-İdarenin Görüşleri:
4.12. 1985 tarihinde yayınlanan 165 No.lu V.U.K. genel tebliğinde belirtildiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 183 üncü maddesine göre mükellefler tarafından müteharrik yapraklı olarak tutulacak defterlerin aynı Kanunun 224 ve 225 inci maddelerine uygun olarak noterlerce tasdik işlemleri yapılırken verilen "tasdik numarası" nın da mühürle birlikte her sayfada yer alması Bakanlığımızca gerekli görülmüştür.
Tebliğdeki ifade genel ve doğru bir ifadedir. Her sayfanın tasdik edilmesi gerektiğinin belirtilmesi, ön yüz için ifade edilmiştir. Tebliğdeki bu düzenlemeden, defterlerin arka sayfalarının da mutlaka tasdik yapılması gerekeceği anlamı çıkmamaktadır. Ancak, kayıt yapılacak her sayfanın tasdik edilmesi gerektiği şeklindeki ifadeden, boş olan arka sayfaya kayıt yapılamayacağı anlamı çıkmaktadır.
Esasen Maliye Bakanlığı teknolijideki gelişmelere uygun olarak, vergi kayıt sisteminin bu gelişmelre ayak uyduruabilmesi için, VUK.’nun mükerrer 257.nci maddesiyle geniş yetkiler almıştır. Bu nedenle, müteharrik yapraklı defter tasdiklerinde belirtilen esaslara uyulması anılan Kanunun mükerrer 257 nci maddesi hükmü gereğince zorunlu bulunmaktadır.
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 2.11.2003 gün ve 50774 sayılı özelgesinde görüşünü, "yevmiye defterine yapılan kayıtların tasdikli defteri kebire süresince ve usulüne uygun kaydedilmesi şartıyla, yevmiye defterinin arka sayfalarında yer alan kayıtlara dayalı KDV indirimlerinin bu çerçevede kabulünün mümkün olduğu" şeklinde açıklamıştır.
1(http://www.referansgazetesi.com)
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, defter basımının sayfanın arka yüzüne yanlışlıkla yapıldığı bir olayda Sosyal Sigortalar Kurumu Teftiş Kurulu Başkanlığı'nın,
"bilgisayar aracılığı ile yazılımı yapılan defterlerin bilgisayardan dökümünün alınması sırasında, yazılımın noter onayı içeren sayfa yüzüne değil onaysız sayfa yüzüne gerçekleştirilmesi ve onaylı olan sayfaların döküm yapılan sayfaların arka yüzünde boş olarak
1 Bumin Doğusöz’ün 30.7.2007 tarihli Refeerans Gazetesindeki “Arka yüze kayıt” isimli makelesi.
yer alması halinde, işyeri kayıtlarının geçersiz sayılıp sayılmayacağı konusunda tereddüde düşüldüğü" şeklindeki sorusu üzerine, 12.5.1998 tarih ve 17573 sayılı yazısı ile "müteharrik yaprakların her sayfasının teker teker tasdik makamının resmi mührü ile mühürlü olması, sayfaların sıra numarası ile teselsül etmesi ve bu yaprakların sırasının bozulmaması suretiyle defterlerin kullanılması gerekmektedir. Bahsi geçen mükelleflerin müteharrik yaprakları sıra numarası izliyor ve kayıtları usulüne uygun yapılmış ise noter tasdiklerinin kayıtların yapıldığı sayfanın arka yüzünde bulunmasında her hangi bir sakınca bulunmamaktadır" şeklinde görüş bildirmiştir. 2
3-Kdv ’nin İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı:
Katma Değer Vergisi kanunun 29/1 a maddesinde, mükelleflerin bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri KDV’ yi indirebilecekleri hükme bağlanmış , 34/1 maddesinde ise indirimin şartları ;
- Verginin fatura gümrük makbuzu veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi, - Bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi,
olarak belirlenmiştir. Ayrıca kanunun 54. Maddesine göre, mükelleflerin tutulması mecburi defter kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde düzenlemeleri ve bu kayıtlarda ;
-Vergi konusu işlemlerin mahiyeti, vergisiz tutarlar, hesaplanan vergi, indirilebilir vergi miktarlarını,
-Vergiden istisna edilen işlemlerin, indirim hakkı tanınan ve tanınmayanlara göre ayırımı ile hesaplanan indirilebilir vergi miktarını
-İndirim konusu yapılamayacak işlemlerin niteliği ve bu işlemlerle ilgili vergi miktarlarını, - Matrah ve indirim miktarlarındaki değişmelerde, ödenen, terkin edilen ve iade olunan vergileri
ayrıca göstermeleri gerekmektedir.
Yukarıda da ifade edildiği gibi, yıl içinde biten yevmiye defteri sayfasının arkasına yapılan kayıtlar kanuni deftere yapılmış olarak değerlendirilmemekte ve bu şekilde işlem yapılması VUK’ un 30. Maddesinin birinci fıkrasının 3. Bendine göre dönem matrahına re’sen takdirini gerektirmektedir.
Mükellefin dönem matrahının re’sen takdir edildiği bu gibi durumlarda, yevmiye defteri sayfasının arka yüzüne kaydedilen belgelerdeki KDV’ nin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddütler bulunmaktadır.
Bilindiği üzere VUK’ ın 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Aynı kanunun 134. Maddesine göre ise incelemeden maksat ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. KDV uygulamasında beyanname ile beyan edilerek vergi dairesine ödenecek olan KDV, satışlar üzerinden hesaplanan KDV’ den mal ve hizmet alımları ve işle ilgili diğer giderler nedeniyle yüklenilen KDV indirilmek suretiyle tespit edilmektedir.
2 Bumin Doğusöz’ün 30.7.2007 tarihli Refeerans Gazetesindeki “Arka yüze kayıt” isimli makelesi.(alıntı, (Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Ankara 2008, sh: 352-353)
Yıl içinde biten yevmiye defteri yerine yeni yevmiye defteri tasdik ettirilmeyerek tasdikli sahifeleri biten yevmiye defterinin arka yüzlerine kayıt yapılması tek başına mükelleflerin KDV indirim haklarını ortadan kaldırmamalı, bu şekilde defterin arka yüzüne kaydedilen alış belgelerinde gösterilen KDV’ nin ;
a-Gerçekte ödendiğinin (yüklenildiğinin) b-Verginin satıcı tarafından beyan edildiğinin, c-Tasdikli defteri kebire süresinde kaydedildiğinin,
Tespiti koşulu ile indirimi kabul edilmelidir. Bu husus, VUK ‘ un 3/B ve 134. Maddelerinin bir gereğidir. Aksi bir düşünce mükellefin KDV indirim hakkının elinden alınmasına neden olur ki, bu da KDV’ nin indirim teorisine aykırı olur.
Nitekim Maliye Bakanlığı’nca verilen M.B.02.2000 Tarih 50774 sayılı özelgede de , “ Yevmiye defterine yapılan kayıtların tasdikli defteri kebire süresinde ve usulüne uygun kaydedilmesi şartıyla, yevmiye defterinin arka sayfalarında yer alan kayıtlara dayalı KDV indirimlerinin bu çerçevede kabulünün mümkün olduğu” belirtilmiş bulunmaktadır.
(http://www.turkhukuksitesi.com/)3
Maliye Bakanlığının konu ile ilgili verdiği B.07.4.DEF.0.34.18/VUK-225 sayılı özelgesi aşağıdaki gibidir.
“Söz konusu yazınızda bahsedilen.Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin yevmiye defterinin müteharrik yaprakları sıra numarası izlemiş ve kayıtları usulüne uygun yapılmış ise noter tasdiklerinin kayıtların yapıldığı sayfanın arka yüzünde yer almasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.” (http://www.turkhukuksitesi.com/)
4-Yargının Görüşü :
Adli yargı da görüşünü Maliye Bakanlığı ile aynı doğrultuda oluşturmuştur. Örneğin Ankara 13. Sulh Ceza Mahkemesi, SSK tarafından ibraz olunan defterlerin usule aykırı olduğu gerekçesi ile kesilen idari para cezası aleyhine açılan bir davada, "defterlerin tasdikinin belgeye resmiyet ve geçerlilik sağlayan ve ileride değiştirilmesini önleme gayesine yönelik bir işlem olduğu, arkalı önlü bir bütün olan sayfanın sadece ön yüzünün tasdikli olmasının, o sayfanın arka yüzündeki kayıtların geçersizliği için gerekçe olmayacağı" gerekçesi ile cezanın iptaline karar vermiştir.
Ancak Danıştay 7. Dairesi E.2001/4619 K. 2002/167 sayı ve 21.1.2002 tarihli kararında, daha önce aksi yönde kararı olmasına rağmen ve Vergi Usul Kanunu'nun 225/b maddesini lafzını gerekçe almak suretiyle, müteharrik yapraklı yevmiye defterinin tasdiksiz arka yüzüne yapılan kayıtları geçersiz kabul etmiş, KDV indirimlerinin reddi yoluyla yapılan tarhiyatı "diğer defterlerdeki kayıtlarla karşılaştırılmasının yapılmadığı" gerekçesi ile iptal eden bir vergi mahkemesi kararını, "müteharrik yapraklı yevmiye defterinin tasdiksiz arka kısımlarına yapılan kayıtların kanuni deftere yapılmış kayıt olarak kabulüne olanak bulunmadığı"
gerekçesiyle bozmuştur. 4
3 Mükellefin Defter Tasdik Ettirme Ve Defter Tutma İle İlgili Yükümlülükleri Dursun Ali TURANLI -13-04-2007
4 Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Ankara 2008, sh: 353
Buna karşılık yine Danıştay 7. Dairesi'nin aynı yöndeki bir başka bozma kararına karşı Denizli Vergi Mahkemesi'nce verilen bir ısrar kararının temyizi dolayısıyla konuyu değerlendiren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu :
Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi
Vergi Da.Da. 2005 177 2005 110 17/06/2005
Karar Özeti:
Müteharrik Yapraklı Yevmiye Defterinin Tasdiksiz Arka Sayfalarına Yapılan Kayıtlarda Gösterilen Katma Değer Vergisi İndiriminin Tasdikli Olan Diğer Yasal Defterlerle Karşılaştırmalı Bir İnceleme Yapılmaksızın Kabul Edilmemesinde Hukuka Uygunluk Bulunmadığı Hk.
Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Vergi Da.D. 2007 57 2006 228 26/01/2007
Karar Özeti: Ödendiği İhtilafsız Olan; Ancak, Müteharrik Yapraklı Yevmiye Defterinin Tasdikli Sayfalarının, Tasdiksiz Arka Yüzlerine Yapılan Kayıtlarda Gösterilen Katma Değer Vergilerinin İndiriminin, Yalnızca Bu Sebeple Kabul Edilmemesinde Hukuka Uygunluk Bulunmadığı Hk.
sonucuna varmıştır.
Kanaatimizce gerek yasa hükümlerinin, gerekse müesseselerin, sadece lafzi açıdan ve mükellefi cezalandıracak şekilde yorumlanması gerekmez. Aynı zamanda hükümlerin konuluşundaki maksadın ve amacın da göz önünde bulundurulması gerekir. Tasdik yükümlülüğünün getirilmesindeki amaç, sayfanın değiştirilmesini önlemektir. Bu amaç, sayfanın bir yüzünün tasdiki ile gerçekleşmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nda defter yaprağının sadece bir yüzünün kullanılabileceğine ilişkin veya arka yüzün kullanımının yasaklandığına dair bir hüküm yoktur. Kanunun müteharrik yapraklı defterin tasdikini düzenleyen 225/b maddesi, sayfanın değil, yaprağın tasdikini istemektedir. Yasa koyucu, yaprağın sadece bir yüzünün kullanılabileceğini belirtebileceği gibi, yaprağın her iki yüzünün de tasdikini arayabilirdi. Buradaki yasal düzenleme yokluğunun, yasa koyucunun yasak getirdiği şeklinde yorumlanabilmesine olanak sağlayacak bir veri, yasada bulunmamaktadır.
Bu nedenle konunun uygulamada, Maliye Bakanlığı anlayışında ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun kararı yönünde değerlendirilmesi daha adil bir çözümdür.
5- Kapanış Tasdiki Yapılan Defterlerin Boş Sayfaları Dahil Yasal Süresi İçinde Saklanması Gerekir:
Yasal defterlerin kapanış tasdiki yaptırılarak kapatıldığı, kapanış tasdiki şerhinden sonra boş kalan defter sayfalarının da yasal süresi içinde saklanma zorunluluğu bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Defter ve vesikaların muhafazası" başlıklı 253 üncü maddesinde, "Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar." hükmü yer almaktadır.
Ayrıca aynı Kanunun, "Boş satır bırakılamayacağı, sayfaların yok edilemeyeceği" başlıklı 218 nci maddesinde: "Defterlerde kayıtlar arasında usulen yazılmaya mahsus olan satırlar, çizilmeksizin boş bırakılamaz ve atlanamaz.
Ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası bozulamaz ve bunlar yırtılamaz." hükmü yer almaktadır.
Bu hükümlere göre, mükellefler tarafından kullanılan ve tasdik edilmiş olan defterlerin, kullanılmış ve kullanılmamış bulunan boş sayfaları da dahil olmak üzere ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza edilmeleri gerekmektedir.
(Gelir İdaresi Başkanlığı Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16/02/2011tarih ve B.07.1.GİB.4.20.15.02-VUK-MUKTEZA-16 sayılı özelge.)
