SİRKÜLER 2010 / 34
Genel Olarak
Bundan önceki 2010/33 sayılı sirkülerimizde tam metnine bu bağlantıdan ulaşabileceğiniz 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Gelir Vergisi Kanununda yapılan düzenlemelerden ücret kazançlarına uygulanacak olan gelir vergisi tarifesi hakkındaki açıklama ve değerlendirmelerimize yer verilmiştir. 6009 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun, yatırım indirimi ve geçici 67. maddesi kapsamında elde edilen bazı kazançlar için uygulanan stopaj oranı yönünden yabancı-yerli yatırımcı ayrımının kaldırılmasına yönelik iki önemli düzenleme daha yapılmıştır. Bu Sirkülerimizde bu ana başlıklardan yatırım indirimine ilişkin açıklamalara ve büromuz değerlendirmelerine yer verilecektir.
1. Konuya İlişkin Anayasa Mahkemesi İptal Kararları
Büromuzun 2010/09 sayılı Sirkülerinde ayrıntılı bir şekilde yer aldığı üzere; yatırım indiriminde yıl sınırlaması getiren GVK’nun geçici 69. Maddesindeki “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibare ile 1.1.2006 ile 8.4.2006 tarihleri arasındaki yatırımların indirimden yararlanmasını engelleyen 5479 sayılı Kanunun 15. maddesinin (2) numaralı bendindeki “2” rakamı ibaresini iptal eden 15.10.2009 gün, 2009/144 Karar ve 2006/95 Esas sayılı gerekçeli Kararı, 8 Ocak 2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesi, bahsi geçen yasa kurallarının iptal edilmesi nedeniyle doğacak hukuksal boşluğu kamu yararını ihlal edici nitelikte de görmediğinden, Anayasa’nın 153.
maddesinin üçüncü fıkrası ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 53. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarından kaynaklanan iptal hükmünün yürürlüğünü, kararın resmi gazetede yayımlanmasından başlayarak bir yıla kadar erteleme hakkını da kullanmamıştır. Dolayısıyla Anayasa’nın 153. maddesi gereği, iptal kararı, Resmî Gazetede yayımlandığı tarih olan 8 Ocak 2010 günü yürürlüğe girmiştir.
2. İptal Kararlarından Yeni Düzenleme Yapılıncaya Kadarki Süreçte Uygulama
Böylelikle, gelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri, kazanılmış yatırım indirimi haklarını hiçbir yıl sınırlaması olmaksızın ve yararlanabilecekleri indirim tutarına ulaşıncaya kadar kullanabilir hale gelmişlerdir.
KONU
6009 Sayılı Kanunla Kazanılmış Yatırım İndirimi
Haklarının Kullanımına İlişkin Düzenlemeler
www.onerymm.com.tr
oner@onerymm.com.tr
2 Anayasa Mahkemesi kararı 8 Ocak 2010 tarihinde yani 2009 yılına ilişkin dördüncü geçici vergi ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinin verilmesinden önce yayımlanmış olduğu için, kullanılabilir hakkı olan mükelleflerin bu haklarını bahsi geçen beyannamelerinde kullanabilecekleri düşünülür iken, Bakanlık e-beyanname sisteminde
“8.1.2010 tarihli 27455 sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Anayasa Mahkemesi’nin 2006/95 Esas, 2009/144 sayılı Kararı, Anayasa’nın 153. Maddesi uyarınca 8 Ocak 2010 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 2009 hesap döneminde yatırım indirimi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır” şeklinde bir gerekçe ile çok tartışmalı bir şekilde 2009 yılında yatırım indirimi haklarının kullanılmasına izin vermemiştir. Bu nedenle yatırım indirimi hakları fiilen 2010 yılından itibaren kullanılabilir hale gelmiştir.
Ek bir yasal düzenleme ihtiyacına gerek olmaksızın mükelleflerin bir kısmı 2010 yılının ilk geçici vergi beyanında bu haklarını kullanmışlardır. Uygulamanın bu şekilde devam edeceği düşünülür iken, 6009 sayılı kanunla GVK’nun geçici 69. maddesinde değişiklikler yapılmak suretiyle yatırım indirimi haklarının kullanımında bu kez de yıllık indirim miktarını belirli bir oranla kısıtlayan yeni bir düzenleme yapılmıştır.
3. Yeniden Düzenlenen GVK’nun 69. Maddesi
Kazanılmış yatırım indirimi haklarının kullanımı ile ilgili esasların belirlenmiş olduğu GVK’nun geçici 69. maddesi, 6009 sayılı kanunla aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir.
Anayasa Mahkemesi iptal kararından sonraki, değişiklikten önceki madde
hükmü 6009 sayılı Kanun değişikliklerinden sonraki madde hükmü
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;
a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,
nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;
a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,
nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25’ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
www.onerymm.com.tr
oner@onerymm.com.tr
3 Kanun koyucu yapılan bu düzenlemeyi “Yatırım indirimine ilişkin süre kısıtlaması ortadan kaldırılarak, mükelleflerin yararlanılacak yatırım indirimi tutarlarını, döneme ilişkin kazanç tutarının % 25’ni aşmayacak şekilde indirebilmelerine imkan tanınmaktadır” şeklinde gerekçelendirmektedir.
Yapılan düzenlemelerin uygulama planındaki sonuçlarını şu şekilde özetleyebiliriz:
a) Anayasa Mahkemesi tarafından zaten iptal edilmiş olan yıl sınırlaması kaldırılmaktadır.
b) Herhangi bir yılda yararlanılabilecek yatırım indirimi tutarlarının, o döneme ilişkin kazanç tutarının % 25’ni aşamayacağı şeklinde bir sınırla getirilmektedir.
c) Değişiklik öncesinde, yatırım indiriminden sonra kalan kazanç tutarı eski vergi oranlarında (kurumlar mükelleflerinde % 30 oranında) vergiye tabi tutulmakta iken, yapılan değişiklikle yatırım indiriminden sonra kalan kazanç tutarı o anda yürürlükte bulunan vergi oranlarına (kurumlar mükelleflerinde % 20 oranında) göre vergiye tabi tutulacaktır. Bu, kurumlar vergisi mükellefler lehine bir düzenleme olmuştur.
d) GVK’nun mülga ek 1-6. maddeleri kapsamında (yani yatırım teşvik belgeli) yatırım indiriminden yararlananların, yararlanmış oldukları tutar üzerinden % 19,8 oranında gelir vergisi stopajı ödeyecekleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) şeklinde daha açık bir şekilde düzenlenmek suretiyle, bu güne kadar ki fiili uygulamanın yasal dayanağı daha net bir biçimde ortaya konulmuştur.
4. 2010 Ve Daha Sonraki Yıllarda Yararlanılacak Yatırım İndirimi Hakları Yönünden Genel Esaslar
Yatırım indirimi uygulamasında değişiklik yapan 6009 sayılı Kanun 1 Ağustos 2010 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmış olmakla birlikte, 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere 1 Ağustos 2010 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.
Dolayısıyla yeni hükümler 2010 yılı ikinci geçici vergi beyanlarından itibaren uygulamaya girmiş olacaktır. Bundan sonraki uygulama usul ve esaslarını aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür.
31.12.2005 tarihinden devreden yatırım indirimi tutarlarının indirimine herhangi bir yıl sınırlaması olmaksızın devam edilecektir.
1 Ocak ile 8 Nisan 2006 tarihleri arasında başlanılan yeni yatırımlar için de yatırım indiriminden yararlanılabilecektir.
24.04.2003 tarihine kadar yapılmış müracaatlara göre düzenlenen Teşvik Belgeleri kapsamında 1.1.2006’dan sonra yapılan yatırımlar harcamaları da % 100 oranında indirim konusu yapılacaktır. Ancak GVK geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 stopaja tabidir. Bu kazançların dağıtımı ayrıca stopaja ( %15) tabi olmayacaktır. Devreden yatırım indirimi tutarları Yeniden Değerleme Oranında endekslenecektir. (2010/II.
Geçici vergi için: % 4,99)
24.04.2003 den itibaren GVK md 19 uyarınca yapılan yatırımlar % 40 oranında indirim konusu yapılacaktır. 08.04.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla teknik ve iktisadi bütünlük taşıyan 1.1.2006 tarihinden sonraki yatırım harcamaları da indirimden yararlanacaktır. % 19,8 oranındaki stopaja tabi değildir. Bu
www.onerymm.com.tr
oner@onerymm.com.tr
4 kazançların dağıtımı stopaja (%15) tabi olacaktır. Devreden yatırım indirimi tutarları ÜFE ile endekslenmektedir (2010/II. Geçici vergi için: % 4,93)
Herhangi bir geçici vergi ve yıllık beyanda yararlanılabilecek yatırım indirimi tutarı, o dönemdeki “ilgili kazancın” % 25’ni aşamayacaktır. Buradaki “ilgili kazanç”
ibaresi müphemdir. Bu ibareyi; “Ticari Bilanço Karı veya Zararı” olarak da, ticari bilanço karı veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilavesi, zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimlerin düşülmesi ve geçmiş yıllar zarar mahsubundan sonra kalan “İndirime Esas Tutar” olarak da anlamak mümkündür. Bu hususun Bakanlık tarafından açıklığa kavuşturulması beklenilmektedir. Ancak konu açıklığa kavuşuncaya kadar, mükelleflerin geçici vergi beyanlarında “ilgili kazancın
% 25’ini aşamaz” ibaresini, ileride cezalı bir tarhiyat ile karşılaşmamak için, ihtiyaten geçici vergi beyannamelerindeki “İndirime Esas Tutarın % 25’ini aşamaz”
şeklinde anlamalarını önermekteyiz. Şayet yapılır ise, Bakanlık açıklamasının “ilgili kazanç” ibaresinden “İndirime Esas Tutarın” anlaşılması gerektiği yönünde olacağını düşünmekteyiz.
Öte yandan aynı dönemde yatırım indirimi yanında “İndirime Esas Tutar”la sınırlı olarak vergi matrahından indirilebilecek ArGe İndirimi, Sponsorluk Harcamaları ve Bağış ve Yardımlarında bulunması halinde, indirim önceliği adı geçen indirimlerde bulunmaktadır. Görüşümüze göre bazı farklı kaynaklarda rastlanıldığı üzere Bakanlık tarafından “İlgili kazanç” ibaresinin “İndirime Esas Tutar”dan, şayet var ise ArGe indirimi, sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar düşüldükten sonra kalan tutar olarak belirlenmesi ve açıklanması mümkün değildir. Ancak bu konuda hiçbir riske girmek istemeyen mükelleflerin, “İlgili kazanç” ibaresini “İndirime Esas Tutar”dan, şayet var ise ArGe indirimi, sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar düşüldükten sonra kalan tutar olarak dikkate almaları da mümkündür.
Yatırım indiriminden yararlanılır ise, kalan kazanç, o an yürürlükteki vergi oranı (kurumlar vergisinde, değişiklik olmadığı sürece % 20) üzerinden vergilendirilecektir.
Stopaja tabi olan ve olmayan yatırım indirimi haklarından hangisine öncelik verileceği yönünde mükelleflere tercih hakkı verilmiştir. Bunda bir değişiklik yoktur.
Vergi oranı konusundaki değişiklikle beraber (kurumlar vergisinde, indirimden sonra kalan kazancın % 30 değil, o an yürürlükteki vergi oranı üzerinden vergilendirilmesi) indirimden yararlanma yönündeki tercihin (yararlanma veya yararlanmama) ilk Geçici Vergi beyannamesinde yapılmış olması gerektiği yönündeki Bakanlık açıklaması (7.8.2006 tarih ve 3 Nolu 5520 sayılı KVK Sirküleri), anlamı yitirmektedir. Zira yeni düzenlemeye göre, yatırım indiriminden yararlanılması halinde, kalan kazanç eskisinden farklı olarak daha yüksek oranda değil, o an yürürlükteki vergi oranı üzerinden vergilendirilecektir. Buna karşın, 2010 yılının ilk geçici vergi döneminde tercih haklarını yatırım indiriminden yararlanmama yönünde kullanan mükelleflerin izleyen geçici vergi ve kurumlar vergisi beyanlarında da bu haklarını kullanamayacakları yönünde bir Bakanlık açıklaması ile karşı karşıya kalmaları da ihtimal dâhilinde olduğundan, konuya ilişkin Bakanlık görüşü takip edilmelidir.
www.onerymm.com.tr
oner@onerymm.com.tr
5 5. Yapılan Düzenlemenin Anayasa Mahkemesi İptal Karar Gerekçeleri İle Örtüşüp
Örtüşmediği Sorunu İle Düzenlemenin Yeniden İptali İhtimaline Karşı Mükelleflerin Hareket Tarzına İlişkin Önerilerimiz
Yatırım indirimi haklarının kullanılmasına yıl sınırlaması getiren düzenlemeyi iptal eden Anayasa Mahkemesi kararının iptal gerekçelerine Büromuzun 2010/09 sayılı Sirkülerinde ayrıntılı olarak yer verilmiştir. Bu gerekçelerden en önemlisi “Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.” şeklinde ifade edilmiştir.
Yatırım indirimi haklarının kullanılabilmesi için herhangi bir yasal düzenleme ihtiyacı yok iken, Geçici 69. Madde de yıllık indirim miktarını belirli bir oranla kısıtlayan yeni bir düzenleme yapılmasının, Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçeleriyle ne derece örtüştüğü ayrı bir tartışma konusu olmaya açıktır. Bu tartışma nedeniyle konunun tekrar Anayasa Mahkemesi’ne götürülmesi ve yeni düzenlemenin de iptal edilmesi ihtimal dâhilindedir. Her ne kadar böyle bir ihtimal bulunsa dahi, 6009 sayılı yasa yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Mükelleflerin yürürlükte bulunan bu yasaya uymaları gerekmektedir. Dolayısıyla mükelleflerin, yatırım indirimi haklarını, yıllık kazançlarının
% 25’ni geçmeyecek şekilde kullanmaları gerekmektedir.
Tabiidir ki, yeni düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olduğunu düşünen mükelleflerin muhtasar beyannamelerini ihtirazi kayıtla verip, dava açmaları da mümkündür. Ancak, Büromuz görüşüne göre bu yola başvurmak yerine, bu konuda açılacak davaların seyrine göre, VUK’nun 114 ve 126. Maddelerinde belirlenen düzeltme zamanaşımı içerisinde vergi dairesinden düzeltme talebinde bulunulmasında, red cevabı verilmesi ya da 60 günlük sürede cevap verilmemesi durumunda 2577 sayılı İYUK’nun 10. maddesi uyarınca dava yoluna başvurulması daha efektif bir hal tarzı olacaktır.
Son olarak, 6009 sayılı Kanunla gerek GVK’nda yapılan yatırım indirimine, geçici 67.
madde kapsamında bazı menkul kıymet gelirlerine uygulanacak stopaj oranı hakkındaki düzenlemelere ve diğer vergi düzenlemelerine daha sonraki sirkülerlerimizde yer verileceğini belirmekte yarar görmekteyiz.
6009 sayılı Kanunun tam metnine bu bağlantıdan ulaşabilirsiniz.
Saygılarımızla.
ÖNER BAĞIMSIZ DENETİM VE YMM A.Ş.
11.08.2010
