Gayrimenkul Alım Satımında Vergi Mükellefiyeti
93 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, bu maddenin 2.
fıkrasının 4 no.lu bendinde ise gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre, ticari bir organizasyon içerisinde arsa karşılığı yapılan satışlar, tek satış dahi olsa ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekir.
Öte yandan, bir yılda birden fazla veya her yılda bir gayrimenkul satılması durumunda, yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işi ile uğraşıldığına karine teşkil etmektedir.
Buna göre, ticari organizasyon olmaksızın yapılsa dahi, arsa karşılığı yapılan daire ve dükkanların, bir yılda birden fazla veya her yıl itibariyle bir satış yapılması durumunda, bu faaliyetinde ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve vergilemenin de ticari kazanç hükümleri esas alınarak yapılması gerekir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4783 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle düzenlenen mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 6 no.lu bendinde, “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır)”ın, değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, “Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder” hükmüne yer verilmiştir.
30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde, arsa karşılığı inşaat işleri
“trampa” olarak değerlendirilmekte, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin müteahhide arsa, müteahhidin ise arsaya karşılık olmak, arsa sahibine konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslimden bahsedilmektedir. Anılan tebliğin “A-Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Tesliminde Katma Değer Vergisi” bölümünde ise aşağıdaki şekilde açıklamalarda bulunulmuştur.
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi (gerçek usulde veya sürekli olarak faaliyette bulunulmaması halinde arızi bir şekilde bulunulması halinde katma değer vergisine tabi olmayacaktır.) halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabi olacaktır.
Bu durumda arsa sahibinin sürekli olarak faaliyette bulunmaması ve arızi bir şekilde faaliyet yapması durumunda yapılan teslim katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Gayrimenkullerin tamamının aynı tarihte veraset yoluyla ivazsız olarak elde edilmesi
nedeniyle mükellefin söz konusu gayrimenkullerin satışından bir kazanç elde etse
dahi elde ettiği kazancın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80.
maddesinde belirtilen değer artış kazancı olmadığı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinde; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların” ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, aynı kanunun 37/4’ncü maddesinde;”Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden”, 37/6’ncı maddesinde ise; “satın alınan ve trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından”
elde edilen kazançların ticari kazanç olduğu hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80/6’ncı maddesinde
değer artışı kazancı ve buna ilişkin istisnalar;
”…………
6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın
alınmış sayılır.).
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını
ifade eder.
5281 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere değişen fıkra. Yürürlük; 01.01.2006) Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 (266 Seri No'lu GVGT ile 1.1.2008 tarihinden itibaren 6.800 TL)Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır.
Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanır.” Şeklinde tanımlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun safi değer artışını düzenleyen mükerrer 81’inci maddesinin son fıkrasına göre, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir.
Örnek olay: aldığı arsayı daire karşılığında müteahhit firmaya verdiği ve bu şirketin bina inşaatını 2008 yılında tamamlayıp, söz konusu daireleri mükellef x’ye teslim ettiği tespit edilmiştir. Xin , müteahhit şirkete verdiği arsa, bina inşaatının tamamlanmasıyla nevi değiştirerek daire olmuştur. Bu nedenle mükellefin söz konusu daireleri iktisap tarihi, müteahhit şirketten teslim aldığı tarih olan 2008 ayıdır. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80/6’ncı maddesinde belirtilen beş yıllık sürenin başlangıcı, arsanın alındığı tarih değil, arsanın nevi değiştirerek daire olarak müteahhitten teslim alındığı tarih olan 2008 yılı ayıdır. Buna göre söz konusu
gayrimenkullar iktisap edildikleri yılda satılmıştı
Yasama erki Ticari Kazanç ve Değer Artış Kazancının şartlarını bu şekilde belirlemiş
olsa da kanunda geçen devamlı olarak uğraşılması tabiri, sınırları kesin olarak belli
edilemeyen ve subjektif nitelikli bir tanımlamadır. Bu nedenle gerek idare gerekse
yargı yıllarca hangi kazancın Ticari Kazanç, hangi kazancın Değer Artış Kazancı
olarak Gelir Vergisine tabi tutulacağı konusunda net bir görüş ortaya koyamamıştır.
Danıştayın bu konu ile ilgili vermiş olduğu kararlardan bazıları şöyledir;
DANIŞTAY Üçüncü Daire’nin 1999/2550 sayılı kararı; “Satmak amacı ile taşınmaz satın alınması sözkonusu olmayan, münhasıran zilyedliğinde bulunan taşınmazları sattığı anlaşılan davacının, taşınmazları satın alma yoluyla iktisap ettiği kabul edilemeyeceğine göre, sadece satışta devamlılığın ticari faaliyetin varlığını kanıtlamaya yetmeyeceği açıktır.”
DANIŞTAY Üçüncü Daire’nin 2001/580 sayılı kararı; “Ticari faaliyet, hem alımda hem de satımda devamlılık gösterilmesini gerektirdiğinden, veraset yoluyla intikal eden arsa üzerinde kurulmuş özel yapı ortaklığı yoluyla inşaa edilmiş bağımsız bölümlerin inşaatın finansmanını sağlayan kişiler dışındakilere tapudaki devri ticari faaliyet sayılmaz.”
DANIŞTAY Dördüncü Daire’nin 2003/407 sayılı kararı; “Gayrimenkullerin alım-satım ve inşa işlerinin ticari kazanç sayılıp ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilebilmesi için, bu faaliyetlerin öteden beri yapılıyor olması, yani devamlılık gösteriyor olması gerekir.
Devamlılığın, bir inşaatta birden fazla dairenin satılması olarak değil, birden fazla inşaat yapılması olarak anlaşılması gerekir.”
DANIŞTAY Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 2005/70 sayılı kararı; “1990, 1995, 1998 yıllarında satın alınan arazi vasfındaki 9 adet gayrimenkulün 1999 yılında bir kişiye satışı, Gelir Vergisi Kanununun aradığı anlamda ticari organizasyon içeren ve devamlılık arzeden bir faaliyet sayılamaz.”
DANIŞTAY Üçüncü Daire’nin 2003/4436 sayılı kararı; “Çeşitli tarihlerde iktisap edildikten sonra 1999 yılında elden çıkarılan birden çok taşınmaz tespiti, gayrimenkul alım satış işiyle uğraşıldığına karine teşkil etmekte olup, satışların aynı günde bir kişiye yapılmış olması bu durumu değiştirmemektedir.”
Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı tarafından Ekim 2008’de yayınlanan “Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Sorumluluklar” adlı kitapçıkta Gelir İdaresi gayrimenkul alım-satımı ile ilgili ihtilafları ortadan kaldırmak ve uygulamaya yön vermek için görüşünü açıklamıştır. Söz konusu kitapçığın “Devamlı Olarak Gayrimenkul Alım Satımı” başlıklı bölümünde “devamlılık” unsurunu satış işleminin kazanç sağlama amacıyla yapılıp yapılmadığına bağlamış olup kitapçığın söz konusu bölümü aşağıdaki gibidir.
“Gayrimenkul alım satım işinin devamlı yapılması durumunda elde edilen gelir değer artışı kazancı olarak değil ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.
Ticari bir organizasyon içerisinde yapılan satışlar, tek bir satış gerçekleşmiş dahi olsa, ticari kazanç olarak değerlendirilecek, ticari bir organizasyon olmaksızın birden fazla satış yapılmış ise (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekecektir. Bu durumda, kazanç sağlama amacıyla alım-satım işlemlerinin ticari kazanç kapsamında; şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla gerçekleştirilen alım-satım işlemlerinin ise değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmesi
gerekmektedir.”
Yapılan açıklamalar doğrultusunda bir kazancın Ticari Kazanç mı, yoksa Değer Artış Kazancı mı olduğunu anlamak için satışların ticari bir organizasyon içerisinde yapılıp yapılmadığı, şahsi ihtiyaç veya servetin korunması amacıyla yapılıp yapılmadığı, kazanç sağlama amacı
güdülüp güdülmediği gibi hususların tespiti önem arzetmektedir.
Gerek ticari kazanç gerekse değer artış kazancına ilişkin kanun maddelerinden anlaşıldığı üzere; alım satım işinin devamlı ve ticari bir organizasyon içerisinde gerçekleştirilmesi
halinde ticari kazanç, alım satımın devamlılık arzetmeden şahsi ihtiyaç yada servetin
korunması amacıyla ve satışın kanunda belirtilen zaman aralığında gerçekleştirilmesi halinde değer artış kazancı oluşmaktadır. İlgili kanun maddelerinin bir arada değerlendirilmesi
neticesinde gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın Gelir Vergisinin konusuna girmediği haller şöyle sıralanabilir.
• Gayrimenkul satışları ticari bir organizasyon içerisinde devamlılık unsurunu sağlayacak şekilde gerçekleştirilmemeli (Bu şart bütün satışlar için geçerli ana unsurdur. Diğer maddeler bu unsurun sağlandığı koşullarda geçerlidir.)
• Satılan gayrimenkullerin bedelsiz olarak iktisap edilmesi (veraset, intikal, hibe v.s. yoluyla iktisap edilmesi halinde Veraset ve İntikal vergisinin konusuna girmekte olup gelir vergisinin kapsamı dışındadır.)
• Satın alınan gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçtikten sonra satışa konu edilmesi (Bu süre 01.01.2007 tarihinden sonra iktisap edilenler için geçerlidir. Bu tarihten önce iktisap edilenlerde süre 4 yıldır.)
Alım ve satımı yapılan bu gayrimenkullerin alımının belli bir varlığın korunması satımının da ailenin gereksinimleri için kullanılması ve bu konuyla bağıntının tamamen sonlanması iradesine yönelik olduğunun belirlenmesi nedenleriyle mükellefin 2008 yılındaki gayrimenkul satışlarının değer artış kazancı yönünde değerlendirilmesi gerektiği
düşünülmektedir.
Mali idarenin vermiş olduğu kat karşılığı gayrimenkul edinimlerinin elden çıkarılması konusundaki aşağıdaki görüş, denetim elemanlarınca da benimsenmektedir.
TARİH : 20.12.2005
SAYI : B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-Mük.80
KONU : Kat karşılığı inşaat işinde arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin elden çıkarılması halinde, vergilendirme Hk.
İLGİ: … 2005 tarih ve KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.25-sayılı yazınız.
Başkanlığımız Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün vergi kimlik numaralı mükellefi San.ve Tic.Ltd.Şti.
tarafından Müdürlüğünüze verilen ve ilgi sayılı yazınız ekinde Müdüriyetimize gönderilen dilekçede Müdürlüğümüzü ilgilendiren hususlar aşağıda açıklanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında, gayrimenkul satışından elde edilen kazanç, kazancın elde ediliş biçimine göre, ya ticari kazanç ya da diğer kazanç ve irat olarak
vergilendirilecektir.
. . .
Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım-satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu,
gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır.
Genel olarak şahsi ihtiyaç veya servetin korunması amacı ile alınan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun değer artışı kazançlarını düzenleyen Mükerrer 80. maddesi hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir. Burada alım-satım işlemlerindeki amaç, kazanç elde etme değil, bir ihtiyacın giderilmesi veya servetin korunmasıdır.
Öte yandan, arsa sahibinin arsasının üzerine kat karşılığı inşaat yapılması, gayrimenkulün vasfını değiştireceği gibi, inşaat sonucu, arsa sahibine teslim edilen daire ve işyeri gibi gayrimenkulün bağımsız bölümlerinin tapuya tescil veya fiilen teslim alınma tarihinin yeni bir iktisap (edinme) olarak dikkate alınması gerekir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, kat karşılığı müteahhide verilen arsanın üzerine inşa edilerek, arsa sahibine verilen daire ve işyerlerinin;
1. Tamamının iktisap tarihinden itibaren dört yıl içinde, topluca bir defada aynı kişiye satılmasından elde edilen kazancın, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 80.
maddesi hükmü gereğince, “değer artışı kazancı” olarak vergilendirilmesi gerekir.
2. Söz konusu daire ve işyerlerinin;
a. Aynı kişiye, farklı tarihlerde,
b. Farklı kişi veya tüzel kişilere aynı tarihte,
c. Değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde, veya birbirini izleyen yıllarda,
d. Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde toplu olarak,
satılması durumunda, elde edilen kazanç, “ticari kazanç” hükümlerine göre vergilendirilecektir.
3. Bir kısmının iktisap tarihinden itibaren dört yıllık süre içerisinde toplu olarak, diğer kısmının bu dört yılı takip eden yıllarda topluca veya tek olarak satılması durumunda, elde edilen kazanç “ticari kazanç” hükümlerine göre vergilendirilecektir.
4. İktisap tarihinden itibaren dört yıl geçtikten sonra aynı kişiye gayrimenkullerin topluca satılmasından doğan kazanç, ise “değer artışı kazancı” olarak vergilendirilmeyecektir.
Ayrıca, “iktisap tarihi” olarak, Medeni Kanun’un 704. maddesine göre taşınmaz mülkiyetinin konusuna giren arazinin mülkiyetinin kazanılması, tescille doğacağından tapuya tescil tarihinin esas alınması gerekir. Ancak, dairelerin fiili teslim tarihinin tapuya tescil tarihinden daha önceki bir tarih olduğunun tespiti halinde, dairelerin fiili teslim tarihi esas alınacaktır.
Diğer taraftan, teslim edilen arsa karşılığında alınan daire ve işyerlerinin aynı yıl içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla yılda ard arda satıldığının tespiti halinde ise, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirme yapılacaktır.
Ayrıca, müteahhidin arsa sahibine daire ve işyeri tesliminde elde edilen kazanç “ticari kazanç” olduğu için, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hükümlerine göre vergilendirme olacağı açıktır.
YMM-Zübeyir ÜLGER Kıdemli Baş Denetçi
