Araútrma Makalesi/Research Article
Dijital Ça÷n Mali Yansmalar: Dijital
Hizmet Vergisi
ùahin KARABULUT
*Öz
Dijital alandaki geliúmeler sonucunda bu alanda faaliyet gösteren kuruluúlarn elde ettikleri gelirlerin tamamn içselleútirmesi ve kaynak ülkesinde kamu gelirlerine herhangi bir katk yapmamas önemli bir vergileme sorunu oluúturmaktadr. Bu sorunun çözümüne yönelik olarak Ekonomik Kalknma ve øúbirli÷i Örgütü (OECD) ile Avrupa Birli÷i (AB) tarafndan yaplan ve belirli dijital faaliyetlerin vergilendirilmesini içeren çalúmalar ksa vadede, dijital hizmet vergisi ad altnda bir dengeleme vergisi alnmas fikrini ön plana çkarmútr. Bu kapsamda, Türkiye’de de çeúitli ülke uygulamalar ve küresel kuruluúlarn önerileri incelenerek çok uluslu úirketlerin dijital hizmetlerden elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesi amaçlanmú ve “Dijital Hizmet Vergisi” gündeme gelmiútir.
Anahtar Kelimeler: Dijital Ekonomi, Küreselleúme, Dijital Hizmet
Vergisi
Financial Implications of Digital Age: Digital Service Tax Abstract
As a result of the developments in the digital field, the fact that the organizations operating in this field internalize all the revenues and do not make any contribution to the public revenues in the country of origin creates an important taxation problem. In order to solve this problem, the studies carried out by Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) and European Union (EU) that include the taxation of certain
*Arú.Gör.Dr., Karamano÷lu Mehmetbey Üniversitesi, øøBF, Maliye Bölümü, sahin-karabulut@hotmail.com; https://orcid.org/0000-0001-7955-6404
Makalenin Gönderilme Tarihi: 25.03.2020 Kabul Tarihi: 30.06.2020 sector-criticises-commercial-stamp-duty-hike-to-7-5-1.4044098 (Eriúim
Tarihi: 06.02.2020)
The Fry Group (2020), Belgian Stock Exchange Tax Extended to Overseas
Investment Platforms, https://www.thefrygroup.be/belgian-stock-exchange-tax-extended-overseas-investment-platforms/#.Xj2NHU8zbIV (Eriúim Tarihi: 07.02.2020)
Theodorou, N. (2019), INSIGHT: Greece-on the Road to Recovery=? https://news.bloombergtax.com/daily-tax-report-international/insight-greece-on-the-road-to-recovery (Eriúim Tarihi: 11.02.2020)
Vicary, T. (2018), Quick Guide to Taxes in Portugal, https://www.propertyguides.com/portugal/news/a-quick-guide-to-taxes-in-portugal/ (Eriúim Tarihi: 11.02.2020)
VMB (2018), New Flemish Succession Tax Rules Based on new Belgian
Inheritance Tax,
https://vmb.be/en/posts/new-flemish-succession-tax-rules-based-on-new-belgian-inheritance-tax/ (Eriúim Tarihi: 12.02.2020) VRT (2018), Agreement on Changes to Inheritance Tax,
https://www.vrt.be/vrtnws/en/2018/02/24/agreement_on_changestoinherit ancetax-1-3151900/ (Eriúim Tarihi: 12.02.2020)
Wikipedia (2019), Taxation in Norway, https://en.wikipedia.org/ wiki/Taxation_in_Norway (Eriúim Tarihi: 10.02.2020)
digital activities brought the idea of an equalisation levy under the called digital service tax in the short term. In this context, in Turkey, it is aimed to taxation of the multinational companies’ revenue from digital services by examining various country practices and suggestions of global organizations and the “Digital Service Tax” has been added to agenda.
Keywords: Digital Economy, Globalisation, Digital Service Tax JEL Classification Codes: F65, H25, O33
Giriú
økinci Dünya Savaú’nn sona ermesiyle birlikte politik tercihlerde içsel ve dúsal sebeplerle ortaya çkan de÷iúmelere teknolojik alandaki ilerlemelerin de eklenmesi küreselleúme hareketlerinin hz kazanmasna neden olmuútur. Küreselleúmenin ticari, endüstriyel ve finansal faaliyetlerin yan sra siyasi, sosyal ve kültürel alanda da önemli etkileri olmuútur.
Bunlara ba÷l olarak dijital hizmet sektöründe faaliyette bulunan çok uluslu kuruluúlar oldukça önemli ticari avantajlar elde etmiú ve küresel alanda faaliyetlerini artrmútr. Öyle ki, söz konusu úirketler bir ülkede yerleúik olmalar bir yana genellikle fiziki varlklarnn dahi bulunmad÷ ülkelerde ticari faaliyette bulunma olana÷na kavuúmuútur. Bunlara ba÷l olarak vergi uygulamalar ve politikalarnda da önemli de÷iúiklikler yaplmas gereklili÷i do÷muútur. AB ve OECD tarafndan dijital alanlarn vergilendirilmesine yönelik çalúmalar yaplmú olsa da küresel anlamda henüz bir uygulama birli÷i sa÷lanamamú ve baz ülkelerde dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik tek tarafl politikalar uygulanmaya baúlanmútr.
Amerika Birleúik Devletleri (ABD) Ticaret Temsilcili÷i tarafndan verginin ayrmc niteli÷i hakknda soruúturma baúlatlmú olmasna ra÷men Fransa, dijital hizmet vergisini uygulamaya koymuú ve bu alanda Macaristan’dan sonra Avrupa’da dijital hizmetleri vergilendiren ülke olmuútur. Bunun yan sra Avusturya, Hindistan, øtalya, Birleúik Krallk gibi ülkeler de dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik çeúitli kanun önerileri ya da taslaklar oluúturmuútur.
Bu çalúmada, dijital ça÷n dünya ekonomisinde oluúturdu÷u etkiler sonucunda ortaya çkan dijital hizmet vergisinin Türkiye’deki uygulamas incelenecektir. Bu kapsamda ilk olarak dijital ekonomide ortaya çkan geliúmeler ve bu geliúmelerin neden oldu÷u vergisel sorunlar ortaya koyulacaktr. Ardndan, dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik OECD ve AB gibi uluslararas kurumlar tarafndan geliútirilen çözüm önerileri açklanacaktr. øzleyen bölümde ise bu çözüm önerileri kapsamnda oluúturulan dijital hizmet vergisinin dünyadaki uygulama örnekleri incelenecektir. Son bölümde de 2020 ylndan itibaren Türkiye’de
digital activities brought the idea of an equalisation levy under the called digital service tax in the short term. In this context, in Turkey, it is aimed to taxation of the multinational companies’ revenue from digital services by examining various country practices and suggestions of global organizations and the “Digital Service Tax” has been added to agenda.
Keywords: Digital Economy, Globalisation, Digital Service Tax JEL Classification Codes: F65, H25, O33
Giriú
økinci Dünya Savaú’nn sona ermesiyle birlikte politik tercihlerde içsel ve dúsal sebeplerle ortaya çkan de÷iúmelere teknolojik alandaki ilerlemelerin de eklenmesi küreselleúme hareketlerinin hz kazanmasna neden olmuútur. Küreselleúmenin ticari, endüstriyel ve finansal faaliyetlerin yan sra siyasi, sosyal ve kültürel alanda da önemli etkileri olmuútur.
Bunlara ba÷l olarak dijital hizmet sektöründe faaliyette bulunan çok uluslu kuruluúlar oldukça önemli ticari avantajlar elde etmiú ve küresel alanda faaliyetlerini artrmútr. Öyle ki, söz konusu úirketler bir ülkede yerleúik olmalar bir yana genellikle fiziki varlklarnn dahi bulunmad÷ ülkelerde ticari faaliyette bulunma olana÷na kavuúmuútur. Bunlara ba÷l olarak vergi uygulamalar ve politikalarnda da önemli de÷iúiklikler yaplmas gereklili÷i do÷muútur. AB ve OECD tarafndan dijital alanlarn vergilendirilmesine yönelik çalúmalar yaplmú olsa da küresel anlamda henüz bir uygulama birli÷i sa÷lanamamú ve baz ülkelerde dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik tek tarafl politikalar uygulanmaya baúlanmútr.
Amerika Birleúik Devletleri (ABD) Ticaret Temsilcili÷i tarafndan verginin ayrmc niteli÷i hakknda soruúturma baúlatlmú olmasna ra÷men Fransa, dijital hizmet vergisini uygulamaya koymuú ve bu alanda Macaristan’dan sonra Avrupa’da dijital hizmetleri vergilendiren ülke olmuútur. Bunun yan sra Avusturya, Hindistan, øtalya, Birleúik Krallk gibi ülkeler de dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik çeúitli kanun önerileri ya da taslaklar oluúturmuútur.
Bu çalúmada, dijital ça÷n dünya ekonomisinde oluúturdu÷u etkiler sonucunda ortaya çkan dijital hizmet vergisinin Türkiye’deki uygulamas incelenecektir. Bu kapsamda ilk olarak dijital ekonomide ortaya çkan geliúmeler ve bu geliúmelerin neden oldu÷u vergisel sorunlar ortaya koyulacaktr. Ardndan, dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik OECD ve AB gibi uluslararas kurumlar tarafndan geliútirilen çözüm önerileri açklanacaktr. øzleyen bölümde ise bu çözüm önerileri kapsamnda oluúturulan dijital hizmet vergisinin dünyadaki uygulama örnekleri incelenecektir. Son bölümde de 2020 ylndan itibaren Türkiye’de
uygulanmaya baúlanan “Dijital Hizmet Vergisi” ayrntl úekilde ele alnacaktr.
1. Dijital Ekonomideki Geliúmeler ve Oluúturdu÷u Vergisel Sorunlar
Toplumsal hayat üzerinde büyük oranda etkili olan ve oldukça karmaúk iliúkilerin söz konusu oldu÷u küreselleúme süreci, “teknolojik ilerlemeler” ve “politik tercihler” olmak üzere iki ana eksen üzerinde yükselmektedir. Bu dinamiklerden teknolojik geliúmeler, firmalar ve bireyler için bilgiye eriúim olanaklarnn geniúlemesi, mal ve hizmetlerin taúnma maliyetlerinin azalmas gibi frsatlar do÷urmaktadr. Buradan hareketle teknolojideki ilerlemelerin toplum açsndan önemli bir belirleyici oldu÷u sonucunu çkarmak mümkündür (Saraç, 2006:39).
Teknolojideki ilerlemeler sonucunda, iletiúim kanallarnn çeúitlili÷inde ve bilgi akúnda ortaya çkan etkinlik ve ivmelenme toplumdaki bireyler üzerinde oldu÷u kadar, firmalar ve devletler üzerinde de ciddi bir etki oluúturarak “dijitalleúme” ad verilen bir dönüúüme yol açmútr. Ekonomik faaliyetlerde yaúanan dijitalleúme süreci, ticaret kanallar ve alanlarnn da hzl bir úekilde çeúitlenmesine olanak sa÷lamútr (ùahin, 2020).
Dijitalleúme sürecinin ekonomideki içerik ve iúleyiúi çeúitli kanallar yoluyla etkilemesi sonucunda da “dijital ekonomi” kavram literatüre girmiútir. Bu kavramn ilk defa kullanld÷ “The Digital Economy: Promise and Peril in the Age of Networked Intelligence (Dijital Ekonomi: Biliúim A÷na Dayal Zeka Ça÷nda Umut ve Tehlike)” isimli kitabnda Tapscott (1996) dijital ekonominin sahip oldu÷u 12 ayrt edici özelli÷i1 belirlemiútir.
Dijital ekonomi kavramnn ortaya çkú incelendi÷inde süreç, son yllarda bilgi ve iletiúim teknolojilerindeki geliúmeler sonucunda kiúiler arasndaki mesafenin soyut olarak ortadan kalkmas ve mal ve hizmetlerin niteli÷inin de÷iúmesi ile baúlamútr. Bu geliúmelere ek olarak kurumsal örgütlenme úekilleri, üretim yöntemleri, pazarlama stratejisi gibi konular yeniden ele alnmú ve dijital özellikteki mallarn ve online ticaretin yaygnlaúmasyla birlikte dijital dönüúüm gerçekleúmiútir. Dijital ekonomi, bu dönüúüm sürecinin bir sonucu olarak ortaya çkmútr (Bülbül ve Ülkü, 2019:26).
Dijital ekonominin dünya ekonomisi içindeki paynda ortaya çkan de÷iúmeler incelendi÷inde küresel ekonomi açsndan taúd÷ önemin her geçen gün hzla artt÷ dikkat çekmektedir. Öyle ki piyasa de÷erleri açsndan dünyann en büyük 10 úirketi 1990 ylnda finans kuruluúlarndan oluúmaktayken 2019 ylnda bu da÷lmda teknoloji úirketleri ön plana çkmú ve en yüksek de÷ere sahip 10 úirketten yedisinin2 bu úirketlerden oluúmas söz konusu olmuútur (Ekinci ve Pala, 2020:114). Dijital ekonomi
1Bu özellikler, bilgi, dijitalleúme, sanallaútrma, küçük parçalara ayrma, a÷lar aras iletiúim aracnn olmamas, yaknsama, yenilikçilik, tüketerek üretme, anlk/hz, küreselleúme ve uyumsuzluktur (bkz. Tapscott, 1996).
içinde en büyük paya sahip olan e-ticaret sektöründeki de÷iúmeler, dijital ekonominin küresel alanda önemini hzla artrd÷n göstermektedir.
ùekil 1: Dünyada B2C3 E-Ticaret Hacimleri (Milyar Dolar)
Kaynak: Statista, https://www.statista.com/statistics/261245/b2c-e-commerce-sales-worldwide/ (Eriúim Tarihi: 19.03.2020)
Küresel ölçekte e-ticaret yoluyla yaplan satúlar gösteren ùekil 1 incelendi÷inde e-ticaret hacminin yllar itibaryla daimi olarak yükselme e÷iliminde oldu÷u açkça görülmektedir. 2012 ylnda 1 trilyon dolar tutarnda olan e-ticaret hacmi sürekli artarak 5 yl gibi ksa bir sürede iki katna çkmú ve 2017 ylnda 2,1 trilyon dolar civarna yükselmiútir. Global olarak e-ticaretteki büyüme e÷ilimi Türkiye ekonomisi açsndan da benzer bir geliúme göstermiútir. Buna göre, Türkiye’de e-ticaret piyasasndaki de÷iúmeler ayrntl olarak ùekil 2’de verilmiútir.
3E-ticarette satú iúlemleri B2B, B2C ve C2C olmak üzere 3 farkl úekilde tanmlanmaktadr. Buna göre: B2B, úirketlerin kendi aralarnda satú ve pazarlama yoluyla yaptklar ticareti ifade eder Æ “firmadan firmaya (business to business)”. B2C, úirketlerin satú do÷rudan tüketiciye yapmas anlamna gelir ve bireysel olarak yaplan alúveriúler bu kategoriye girmektedir Æ “ firmadan tüketiciye (business to consumer)”. C2C, biliúim sektörünün hz kazanmasyla birlikte tüketicilerin ellerinde bulundurduklar mallar di÷er tüketicilere satmas olarak tanmlanr Æ “tüketiciden tüketiciye (consumer to comsumer)”
1.058 1.233 1.471 1.700 1.922 2.143 2.356 500 1000 1500 2000 2500 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018
içinde en büyük paya sahip olan e-ticaret sektöründeki de÷iúmeler, dijital ekonominin küresel alanda önemini hzla artrd÷n göstermektedir.
ùekil 1: Dünyada B2C3 E-Ticaret Hacimleri (Milyar Dolar)
Kaynak: Statista, https://www.statista.com/statistics/261245/b2c-e-commerce-sales-worldwide/ (Eriúim Tarihi: 19.03.2020)
Küresel ölçekte e-ticaret yoluyla yaplan satúlar gösteren ùekil 1 incelendi÷inde e-ticaret hacminin yllar itibaryla daimi olarak yükselme e÷iliminde oldu÷u açkça görülmektedir. 2012 ylnda 1 trilyon dolar tutarnda olan e-ticaret hacmi sürekli artarak 5 yl gibi ksa bir sürede iki katna çkmú ve 2017 ylnda 2,1 trilyon dolar civarna yükselmiútir. Global olarak e-ticaretteki büyüme e÷ilimi Türkiye ekonomisi açsndan da benzer bir geliúme göstermiútir. Buna göre, Türkiye’de e-ticaret piyasasndaki de÷iúmeler ayrntl olarak ùekil 2’de verilmiútir.
3E-ticarette satú iúlemleri B2B, B2C ve C2C olmak üzere 3 farkl úekilde tanmlanmaktadr. Buna göre: B2B, úirketlerin kendi aralarnda satú ve pazarlama yoluyla yaptklar ticareti ifade eder Æ “firmadan firmaya (business to business)”. B2C, úirketlerin satú do÷rudan tüketiciye yapmas anlamna gelir ve bireysel olarak yaplan alúveriúler bu kategoriye girmektedir Æ “ firmadan tüketiciye (business to consumer)”. C2C, biliúim sektörünün hz kazanmasyla birlikte tüketicilerin ellerinde bulundurduklar mallar di÷er tüketicilere satmas olarak tanmlanr Æ “tüketiciden tüketiciye (consumer to comsumer)”
1.058 1.233 1.471 1.700 1.922 2.143 2.356 500 1000 1500 2000 2500 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018
ùekil 2: Türkiye’de E-Ticaret Hacimleri (Milyar TL)
Kaynak: TÜBøSAD, 2019:12.
Not: Çok kanall perakende, e-ticaret yoluyla satú gerçekleútirilen ve fiziki olarak teslimi yaplan giyim ve ayakkab, ev ve dekorasyon, elektronik, e÷lence ve kültür gibi mallar ifade ederken; online perakende satú ise tüm alú, satú, teslim ve tüketme gibi faaliyetlerin dijital ortamda yapld÷ film kanal üyeli÷i, online ders gibi mal ve hizmetlerden oluúmaktadr.
Türkiye’de e-ticaret piyasasndaki geliúmeler incelendi÷inde; yllar itibaryla e-ticaret pazarnn da÷lmndaki a÷rl÷n -2016 yl hariç- srasyla tatil ve seyahat, online perakende, çok kanall perakende ve online yasal bahisten oluútu÷u görülmektedir. Bu kapsamda, Türkiye’de e-ticaret alanndaki en büyük pay tatil ve seyahat harcamalarndan oluúmaktadr. Ele alnan dönem itibaryla sürekli büyüme e÷iliminde olan ve ortalama olarak %33’lük bir büyüme oran yakalayan e-ticaret hacmindeki artú 2018 ylnda ortalamann üzerinde gerçekleúmiú ve %42’lik bir geniúleme olmuútur. Ayrca, 2014-2018 döneminde toplam e-ticaret hacminin 3 kattan fazla artarak4 18,9’dan 59,9’a yükselmesi bu alandaki geniúlemenin açk bir kantdr. Di÷er yandan, e-ticaretin toplam ticaret içindeki paynn ölçülmesi dijital dünyann ekonomi içindeki öneminin belirlenmesi açsndan önem taúmaktadr. Bu kapsamda Tablo 1 yol gösterici olacaktr.
4Bu dönemde; online perakende sektörü ortalama %34 büyüyerek 6,4 milyar TL’den 26,8 milyar TL’ye, çok kanall perakende sektörü ortalama %31 büyüyerek 3,6 milyar TL’den 10,7 milyar TL’ye, tatil ve seyahat sektörü ortalama %36 büyüyerek 6,8 milyar TL’den 22,9 milyar TL’ye, online bahis sektörü ortalama %28 büyüyerek 2,1 milyar TL’den 5,5 milyar TL’ye yükselmiútir.
6,4 8,5 11,3 14,7 20,8 3,6 4,8 6,2 8,2 10,7 6,8 8,9 10,1 14,8 22,9 2,1 2,5 3,2 4,4 5,5 0 10 20 30 40 50 60 70 2014 2015 2016 2017 2018
Tablo 1: E-Ticaretin Toplam Ticaret øçindeki Pay (2018) Ülke %* Ülke % øngiltere 17,0 Çin 23,7 ABD 13,7 Polonya 6,7 Almanya 11,0 Hindistan 5,2 Fransa 8,8 Brezilya 7,2 Japonya 8,6 Rusya 5,0 øspanya 4,6 Türkiye 5,3 Ortalama** 11,1 Ortalama*** 5,9 Kaynak: TÜBøSAD, 2019:18.
Not: (*) E-ticaretin toplam içindeki pay toplam online perakendenin toplam perakendeye oranlanmasyla bulunmuútur. (**) Geliúmiú ülke ortalamas a÷rl÷n Avrupa ülkelerinin oluúturdu÷u 32 ülke verisi kullanlarak hesaplanmútr. (***) Geliúmekte olan ülkeler Çin haricindeki 47 ülkeden oluúmaktadr. Ülke gruplamalar United Nations (2017) snflandrmas dikkate alnarak düzenlenmiútir.
E-ticaretin toplam ticaret içindeki payn gösteren Tablo 1 incelendi÷inde dijital ekonominin geliúmekte olan ülkelere göre geliúmiú ülkelerde daha yaygn oldu÷u görülmektedir. Öyle ki, geliúmiú ülkelerde ortalama %11,1 olan e-ticaretin pay geliúmekte olan ülkelerde %5,9’dur. Türkiye ise %5,3’lük oranla içinde bulundu÷u grup ortalamasnn altnda yer almaktadr. Ancak, dijital ekonominin geliúme ve yaylma hz göz önüne alnd÷nda Türkiye’de de bu orann artaca÷n beklemek mümkündür.
Teknolojik determinizmle beraber küreselleúmenin hzn artrmas dünya ekonomi piyasasn deyim yerindeyse tek bir pazar haline dönüútürmüútür. Bu açdan, dijital piyasa olarak anlan mekan, bireyleri ve firmalar fiziki olarak hareket etmeden dünyann her alanna ulaúabilme imkânna kavuúturmuútur. Bu da ekonomideki bilinen faaliyetler ve iú dallarna ek olarak yeni iú alanlarnn ve uzaktan gerçekleútirilebilen ekonomik faaliyetlerin do÷masna neden olmuútur. Ortaya çkan bu yeni sektörlerden en büyük pay úüphesiz ki e-ticarete aittir. Arz ve talebin fiziki ortamdan ba÷msz olarak online alanda gerçekleútirildi÷i e-ticaretle birlikte bireyler ve firmalar oldukça büyük avantajlara kavuúmuú olsa da vergileme açsndan çeúitli sorunlar yaúanmaya baúlamútr (Oktay, 2020:96). Esasen, e-ticaret yoluyla satú gerçekleútirilen mallarn fiziki bir mal olmas durumunda bu mallarn vergilendirilmesine iliúkin KDV açsndan herhangi bir sorun bulunmamaktadr. KDV Kanunu’na göre, vergiyi do÷uran olayn gerçekleúmesi için en basit ifadeyle maln teslim edilmiú olmas, hizmetin gerçekleútirilmiú olmas ya da ithalat yaplmas gerekmektedir. Bu kapsamda mallarn fiziki olarak tesliminin gerçekleútirildi÷i durumlarda KDV mallarn teslim edildi÷i yerde tarh ve tahakkuk ettirilirken bu mallarn ithal edilmesi durumunda gümrükten geçiú esnasnda gümrük vergisi ve KDV tahsilat yaplmaktadr. Dolaysyla fiziki mallarn tesliminde mükellefin ve vergiyi do÷uran olayn belirlenmesi açsndan bir sorunla karúlaúlmamaktadr. Ancak, elektronik kitap, dijital platform üyeli÷i, online müzik hizmetleri, dijital e÷itimler, internetten indirilebilen görseller, online bahisler, internet üzerinden oynanan oyunlar gibi dijital mal ve hizmetlerin tesliminde
Tablo 1: E-Ticaretin Toplam Ticaret øçindeki Pay (2018) Ülke %* Ülke % øngiltere 17,0 Çin 23,7 ABD 13,7 Polonya 6,7 Almanya 11,0 Hindistan 5,2 Fransa 8,8 Brezilya 7,2 Japonya 8,6 Rusya 5,0 øspanya 4,6 Türkiye 5,3 Ortalama** 11,1 Ortalama*** 5,9 Kaynak: TÜBøSAD, 2019:18.
Not: (*) E-ticaretin toplam içindeki pay toplam online perakendenin toplam perakendeye oranlanmasyla bulunmuútur. (**) Geliúmiú ülke ortalamas a÷rl÷n Avrupa ülkelerinin oluúturdu÷u 32 ülke verisi kullanlarak hesaplanmútr. (***) Geliúmekte olan ülkeler Çin haricindeki 47 ülkeden oluúmaktadr. Ülke gruplamalar United Nations (2017) snflandrmas dikkate alnarak düzenlenmiútir.
E-ticaretin toplam ticaret içindeki payn gösteren Tablo 1 incelendi÷inde dijital ekonominin geliúmekte olan ülkelere göre geliúmiú ülkelerde daha yaygn oldu÷u görülmektedir. Öyle ki, geliúmiú ülkelerde ortalama %11,1 olan e-ticaretin pay geliúmekte olan ülkelerde %5,9’dur. Türkiye ise %5,3’lük oranla içinde bulundu÷u grup ortalamasnn altnda yer almaktadr. Ancak, dijital ekonominin geliúme ve yaylma hz göz önüne alnd÷nda Türkiye’de de bu orann artaca÷n beklemek mümkündür.
Teknolojik determinizmle beraber küreselleúmenin hzn artrmas dünya ekonomi piyasasn deyim yerindeyse tek bir pazar haline dönüútürmüútür. Bu açdan, dijital piyasa olarak anlan mekan, bireyleri ve firmalar fiziki olarak hareket etmeden dünyann her alanna ulaúabilme imkânna kavuúturmuútur. Bu da ekonomideki bilinen faaliyetler ve iú dallarna ek olarak yeni iú alanlarnn ve uzaktan gerçekleútirilebilen ekonomik faaliyetlerin do÷masna neden olmuútur. Ortaya çkan bu yeni sektörlerden en büyük pay úüphesiz ki e-ticarete aittir. Arz ve talebin fiziki ortamdan ba÷msz olarak online alanda gerçekleútirildi÷i e-ticaretle birlikte bireyler ve firmalar oldukça büyük avantajlara kavuúmuú olsa da vergileme açsndan çeúitli sorunlar yaúanmaya baúlamútr (Oktay, 2020:96). Esasen, e-ticaret yoluyla satú gerçekleútirilen mallarn fiziki bir mal olmas durumunda bu mallarn vergilendirilmesine iliúkin KDV açsndan herhangi bir sorun bulunmamaktadr. KDV Kanunu’na göre, vergiyi do÷uran olayn gerçekleúmesi için en basit ifadeyle maln teslim edilmiú olmas, hizmetin gerçekleútirilmiú olmas ya da ithalat yaplmas gerekmektedir. Bu kapsamda mallarn fiziki olarak tesliminin gerçekleútirildi÷i durumlarda KDV mallarn teslim edildi÷i yerde tarh ve tahakkuk ettirilirken bu mallarn ithal edilmesi durumunda gümrükten geçiú esnasnda gümrük vergisi ve KDV tahsilat yaplmaktadr. Dolaysyla fiziki mallarn tesliminde mükellefin ve vergiyi do÷uran olayn belirlenmesi açsndan bir sorunla karúlaúlmamaktadr. Ancak, elektronik kitap, dijital platform üyeli÷i, online müzik hizmetleri, dijital e÷itimler, internetten indirilebilen görseller, online bahisler, internet üzerinden oynanan oyunlar gibi dijital mal ve hizmetlerin tesliminde
herhangi bir gümrükten geçiú olmamakla birlikte bu iúlemlerin takip edilmesi de oldukça güçtür. Bu da, dijital ürün ve hizmetlerin denetlenmesi, mükellefinin belirlenmesi ve vergilendirilmesi gibi alanlarda sorunlar ve tereddütler yaúanmasna yol açmaktadr (ùenses, 2018).
Gelir üzerinden alnan vergilerde dijital ekonominin do÷urdu÷u en büyük problem mükellefiyetin mevcut vergi kanunlaryla tesis ettirilememesidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinde tanmlanan uyrukluk veya yerleúme ölçütüne göre tam mükellefiyet kapsamna girenler Türkiye içinde ve dúnda elde ettikleri kazanç ve iratlarn tamam üzerinden gelir vergisi ödemekle yükümlüdürler. Di÷er yandan, Kanun’un 6’nc maddesinde ise Türkiye’de yerleúmiú olmayan ancak Türkiye'de kazanç ve irat elde eden gerçek kiúiler dar mükellef olarak tanmlanmú ve dar mükelleflerin yalnzca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmesi hükmü getirilmiútir. Ticari kazancn Türkiye’de elde edilmiú olmas için de kazanç sahibinin Türkiye’de bir iúyerinin olmas ve kazancn bu iúyerlerinde sa÷lanmas ya da daimi temsilci bulundurarak kazancn bu temsilciler aracl÷yla elde edilmesi gerekmektedir. Burada, bir kiúinin daimi temsilci saylabilmesi için bir hizmet ya da vekillik sözleúmesi ile kazanç sahibine ba÷l olup, onun nam ve hesabna belirli ya da belirli olmayan bir süreyle veya birden fazla sayda ticari iúlem yapma hakkna sahip olmas gerekmektedir. øúyeri kavram için ise Vergi Usul Kanunu’na (VUK) atf yaplmútr. Kanun’un 156’nc maddesinde “ma÷aza, yazhane, idarehane,
muayenehane, imalathane, úube, depo, otel, kahvehane, e÷lence ve spor yerleri, tarla, ba÷, bahçe, çiftlik, hayvanclk tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taú ocaklar, inúaat úantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, snai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasna tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanlan yer”ler iúyeri kabul edilerek net bir tanm
yaplmútr. Buradan hareketle tam mükellef olmayan ve Türkiye’de daimi temsilcisi ya da iúyeri bulunmayanlarn elde ettikleri kazançlar dolaysyla dar mükellef saylmas ve vergilendirilmesi mümkün olmamaktadr.
Kurumlar vergisi açsndan mükellefiyet úekilleri kanuni veya iú merkezi üzerinden tanmlanmútr. Buna göre bunlardan herhangi birisi Türkiye’de bulunanlar tam mükellef saylarak yurt içi ve yurt dú tüm kazançlar üzerinden vergi ödemekle yükümlü olurken kanuni veya iú merkezinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellef saylarak yalnzca Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergi ödemekle yükümlü tutulmuúlardr. Kurumlar vergisinde kazancn Türkiye’de elde edilmiú olmasnn úartlar gelir vergisinde oldu÷u gibidir. Buna göre, Türkiye’de kanuni merkezi, iú merkezi, iú yeri ya da daimi temsilcisinden hiçbirisi bulunmayan iúletmeler kurumlar vergisi mükellefi saylamamaktadr.
Bu durum temelde, dijital hizmetler üzerinden gelir sa÷layan úirketlerin genellikle fiziki olarak sabit bir iúyerine ba÷l olmadan online iúletmelerde faaliyet göstermelerinden ve gelir yaratma úekillerinin geleneksel iúletmelerden farkl olmasndan kaynaklanmaktadr. Online iúletmeler
esasen, algoritmalar, kullanc verileri, bilgi birleúimi gibi unsurlarla mal ve hizmet sunmaktadr. Bu iúletmelerin kaynak ülkesinde sabit bir iúyerinin bulunmamas durumunda, gelir kaynak ülkesinde elde edilmiú olsa dahi, vergi mevzuatndaki eksiklikler nedeniyle bu de÷erler üzerinden elde edilen gelir, kaynak ülkesinde vergilendirilememekte ve söz konusu ülke bu gelirden pay alamamaktadr (Saraço÷lu ve Kahraman, 2020:11). Teknolojik ilerlemeler sonucunda, dijital sektörde faaliyet gösteren çok uluslu úirketler vergi yükünün azaltlmas amacyla úirket merkezleri, faaliyetleri ve gelirlerini daha düúük oranda vergilendirilecekleri ülkelere taúmútr. Dijital ekonominin yaps gere÷i oldukça kolay uygulanabilen bu esnekli÷in agresif vergi planlamas ile biraraya gelmesi ise ülkelerin vergi gelirlerinde önemli kayplar yaúatmaktadr (Taúdöken, 2015). Di÷er yandan, teknoloji üretmek yerine ksa vadede daha kolay görünen teknoloji ithali yapmak isteyen ülkelerin, dijital alanda hizmet sa÷layan çok uluslu úirketlere çeúitli vergisel avantajlar sa÷lamas faaliyet alanlar oldukça dar olan yerli bebek dijital úirketlerle yabanc úirketler arasnda vergi adaletsizli÷i oluúturmakta ve küçük úirketlerin rekabet úansnn oldukça düúmesine neden olmaktadr (Orkuno÷lu-ùahin, 2019:110).
Dijital ekonominin vergilendirilmesinde iúyeri kavramnn oluúturdu÷u sorunlarn yan sra dijitalleúmeyle birlikte ekonomik faaliyetlerin ve üretimin sürekli olarak boyut ve úekil de÷iútirmesi nedeniyle mal ve hizmetlerin muhteviyatnda ortaya çkan farkllklar da çeúitli vergisel sorunlara neden olmaktadr. Sonuçta, dijital ekonominin soyut mahiyeti nedeniyle geleneksel vergi sistemi ve kurallar bu sektörün etkin bir úekilde vergilendirilmesinde yetersiz kalmaktadr. Uluslararas hukukta ülkelerin vergilendirme yetkileri açk úekilde belirlendi÷inden dolay dijital iúlemler nedeniyle edinilen gelirin vergilendirilmesinin sa÷lanmas için baz temel hukuk ve vergi kavramlar ile içeriklerinin geliútirilmesi gerekmektedir (Bülbül ve Ülkü, 2019:27).
Özetle küreselleúme sonucunda ortaya çkan vergi rekabeti, vergi cennetleri, transfer fiyatlandrmas gibi vergi sorunlarna üretim ve ticari faaliyetlerin dijitalleúmesi ile yenileri eklenmiútir. ùöyle ki, iú modelleri freelancer olarak ifade edilen çevrimiçi ba÷msz çalúanlar, web alan (hosting) hizmetleri, çevrimiçi reklam ve araclk hizmetleri, sanal para, üç boyutlu yazc hizmetleri úeklinde artmas ve mutasyona u÷ramas vergi kanunlar açsndan mükellefiyet tesis ettirme, gelir türünün ve elde edildi÷i yerin belirlenmesi, gelirin ne kadarnn dijital alandan sa÷land÷nn belirlenmesi, dolayl-dolaysz vergi kapsamna girip girmeyece÷inin tespiti birçok vergisel soruna neden olmakta, ulusal ve uluslararas vergi mevzuatnn düzenlenmesini zorunlu klmaktadr (Orkuno÷lu-ùahin, 2019:110). Özellikle, global ölçekte yaúanan dijital ekonomik dönüúüm, vergi kanunlarnn güncel koúullarla uyumlaútrlmasn gerektirmekte ve matrah erozyonu ve kâr aktarma gibi konularn her geçen gün daha fazla gündeme gelmesine neden olmaktadr (Saraço÷lu ve Kahraman, 2020:11).
esasen, algoritmalar, kullanc verileri, bilgi birleúimi gibi unsurlarla mal ve hizmet sunmaktadr. Bu iúletmelerin kaynak ülkesinde sabit bir iúyerinin bulunmamas durumunda, gelir kaynak ülkesinde elde edilmiú olsa dahi, vergi mevzuatndaki eksiklikler nedeniyle bu de÷erler üzerinden elde edilen gelir, kaynak ülkesinde vergilendirilememekte ve söz konusu ülke bu gelirden pay alamamaktadr (Saraço÷lu ve Kahraman, 2020:11). Teknolojik ilerlemeler sonucunda, dijital sektörde faaliyet gösteren çok uluslu úirketler vergi yükünün azaltlmas amacyla úirket merkezleri, faaliyetleri ve gelirlerini daha düúük oranda vergilendirilecekleri ülkelere taúmútr. Dijital ekonominin yaps gere÷i oldukça kolay uygulanabilen bu esnekli÷in agresif vergi planlamas ile biraraya gelmesi ise ülkelerin vergi gelirlerinde önemli kayplar yaúatmaktadr (Taúdöken, 2015). Di÷er yandan, teknoloji üretmek yerine ksa vadede daha kolay görünen teknoloji ithali yapmak isteyen ülkelerin, dijital alanda hizmet sa÷layan çok uluslu úirketlere çeúitli vergisel avantajlar sa÷lamas faaliyet alanlar oldukça dar olan yerli bebek dijital úirketlerle yabanc úirketler arasnda vergi adaletsizli÷i oluúturmakta ve küçük úirketlerin rekabet úansnn oldukça düúmesine neden olmaktadr (Orkuno÷lu-ùahin, 2019:110).
Dijital ekonominin vergilendirilmesinde iúyeri kavramnn oluúturdu÷u sorunlarn yan sra dijitalleúmeyle birlikte ekonomik faaliyetlerin ve üretimin sürekli olarak boyut ve úekil de÷iútirmesi nedeniyle mal ve hizmetlerin muhteviyatnda ortaya çkan farkllklar da çeúitli vergisel sorunlara neden olmaktadr. Sonuçta, dijital ekonominin soyut mahiyeti nedeniyle geleneksel vergi sistemi ve kurallar bu sektörün etkin bir úekilde vergilendirilmesinde yetersiz kalmaktadr. Uluslararas hukukta ülkelerin vergilendirme yetkileri açk úekilde belirlendi÷inden dolay dijital iúlemler nedeniyle edinilen gelirin vergilendirilmesinin sa÷lanmas için baz temel hukuk ve vergi kavramlar ile içeriklerinin geliútirilmesi gerekmektedir (Bülbül ve Ülkü, 2019:27).
Özetle küreselleúme sonucunda ortaya çkan vergi rekabeti, vergi cennetleri, transfer fiyatlandrmas gibi vergi sorunlarna üretim ve ticari faaliyetlerin dijitalleúmesi ile yenileri eklenmiútir. ùöyle ki, iú modelleri freelancer olarak ifade edilen çevrimiçi ba÷msz çalúanlar, web alan (hosting) hizmetleri, çevrimiçi reklam ve araclk hizmetleri, sanal para, üç boyutlu yazc hizmetleri úeklinde artmas ve mutasyona u÷ramas vergi kanunlar açsndan mükellefiyet tesis ettirme, gelir türünün ve elde edildi÷i yerin belirlenmesi, gelirin ne kadarnn dijital alandan sa÷land÷nn belirlenmesi, dolayl-dolaysz vergi kapsamna girip girmeyece÷inin tespiti birçok vergisel soruna neden olmakta, ulusal ve uluslararas vergi mevzuatnn düzenlenmesini zorunlu klmaktadr (Orkuno÷lu-ùahin, 2019:110). Özellikle, global ölçekte yaúanan dijital ekonomik dönüúüm, vergi kanunlarnn güncel koúullarla uyumlaútrlmasn gerektirmekte ve matrah erozyonu ve kâr aktarma gibi konularn her geçen gün daha fazla gündeme gelmesine neden olmaktadr (Saraço÷lu ve Kahraman, 2020:11).
2. Dijital Ekonominin Vergilendirilmesine Yönelik Uluslararas Çözüm Önerileri
Sanayi devriminden sonra küresel ekonomideki en önemli yapsal krlmalardan birisi olarak kabul edilen dijitalleúme sonucunda ticaret de boyut de÷iútirmiú ve dijital ekonomi kavram ortaya çkmútr. Teknolojideki geliúmelerle birlikte çok uluslu úirketlerin faaliyet alanlar ve bölgelerinin soyut bir hal almaya baúlamas dijital ekonominin vergilendirilmesinde klasik vergi uygulamalarnn yetersiz kalmas sonucunu do÷urmuútur. Dijital ekonominin vergileme açsndan oluúturdu÷u bu soruna yönelik çözüm arayúlar kapsamnda OECD ve AB baúta olmak üzere uluslararas ve/veya uluslar üstü kuruúlar tarafndan çalúmalar yaplmaktadr (Akkaya ve Gerçek, 2019:167).
Bu kapsamda, OECD ve Group of Twenty (G20) ülkelerinin dijital ekonominin vergilemeye iliúkin oluúturdu÷u sorunlarn çözülmesi talebi üzerine ilk olarak 2013 ylnda “Base Erosion and Profit Shifting (Matrah Aúndrma ve Kâr Aktarm)” ismiyle BEPS Eylem Plan OECD tarafndan yaynlanmú ve raporda dijital ekonomiye yönelik toplamda 15 eylem plan belirlenmiútir.
Tablo 2: BEPS Eylem Planlar
1. Dijital ekonominin oluúturdu÷u vergi sorunlarnn belirlenmesi
2. Ülkelerin mevzuat ve uygulamalar arasndaki farkllklardan kaynaklanan olumsuz etkilerin ortadan kaldrlmas
3. Kontrol edilen yabanc úirketlerin vergilendirilmesine iliúkin kurallarn güçlendirilmesi
4. Faiz kesintileri ve di÷er finansal ödemelerden kaynaklanan matrah aúndrlmasnn snrlandrlmas
5. “ùeffaflk” ve “özün önceli÷i” dikkate alnarak zararl vergi uygulamalarna karú daha etkin önlemler alnmas
6. Vergilemeye iliúkin uluslararas anlaúmalarn kötüye kullanmnn engellenmesi
7. “øúyeri” olgusunun yapay olarak yok edilmesinin engellenmesi
8. Maddi olmayan duran varlklarn transfer fiyatlandrmas yoluyla aktarlmas durumunda de÷erin ortaya çkt÷ yerin dikkate alnmasnn sa÷lanmas
9. Risk ve sermayenin transfer fiyatlandrmas yoluyla aktarlmas durumunda de÷erin ortaya çkt÷ yerin dikkate alnmasnn sa÷lanmas
10. Di÷er yüksek riskli iúlemlerin transfer fiyatlandrmas yoluyla aktarlmas durumunda de÷erin ortaya çkt÷ yerin dikkate alnmasnn sa÷lanmas
11. Matrah aúndrma ve kâr aktarmnn izlenmesi ve belirlenmesi
12. Vergi mükelleflerinin agresif vergi planlama düzenlemelerinin kamuoyuna açklanmas
13. Transfer fiyatlandrmasna iliúkin belgelerin yeniden incelenmesi
14. Vergiye iliúkin anlaúmazlk çözme mekanizmalarnn etkinli÷inin artrlmas 15. Çok yönlü bir çözüm yönteminin geliútirilmesi
BEPS eylem planyla belirlenen amaçlar özün önceli÷i, úeffaflk ve kesinlik olmak üzere üç temel ayak5 üzerine konumlandrlmútr. Bu kapsamda 1, 6, 7, 8, 9, 10 ve 15’inci eylemler özün önceli÷i; 11, 12, 13 ve 14’üncü eylemler úeffaflk; 2, 3, 4 ve 5’inci eylemler ise kesinlik prensibine göre oluúturulmuútur.
Dijital ekonomi sonucunda ortaya çkan vergileme sorunlar birçok alanda etkili oldu÷undan “dijital ekonominin vergilendirilmesi” eylem plannn bir numaral maddesini oluúturmuútur. Bu kapsamda, iki yllk bir araútrma sonucunda 2015 ylnda “Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy” baúlkl bir numaral eylem plannn final raporu açklanmútr. Söz konusu raporda, dijital ekonomiden kaynaklanan vergisel sorunlarn belirlenmesi ve bu sorunlarn çözümüne iliúkin politika önerileri geliútirilmiútir. Final raporunda getirilen öneriler hakknda ülkelere tam bir standart getirilmemiú ve önerilerden ülkelerin kendi iç mevzuatlarna uygun olan birisini seçerek uygulamalar konusunda serbestlik tannmútr. Tüm ülkeler açsndan geçerli tek bir yöntemin belirlenememiú olmas nedeniyle de vergisel sorunlar ve çözüm önerilerinin ayrntl olarak incelenmesine yönelik çalúmalarn devam ettirilmesi ve bu çalúmalarn OECD tarafndan yürütülmesi G20 ülkeleri tarafndan karara ba÷lanmútr (Oktay, 2020:99). OECD’de bir numaral eylem planna iliúkin nihai plann 2020 ylna kadar tamamlanmas ve yaynlanmasn planlayarak söz konusu çalúmalarn yürütülmesi amacyla G20 ülkelerinin OECD ülkeleriyle eúit úartlarda iútirakçi olarak katld÷ “Mali øúler Komitesi”nin (Committee on Fiscal Affairs, CFA) bir yan kuruluúu olarak “Dijital Ekonomi Görev Gücü”nü (Task Force on Dijital Economy, TFDE) kurmuútur. Oluúturulan bu çalúma ekibi dijital ekonominin vergilemede oluúturdu÷u zorluklara iliúkin 2018 ylnn Nisan aynda “Tax Challenges Arising from Digitalisation-Interim Report 2018 (Dijitalleúmeden Kaynaklanan Vergi Sorunlar-Ara Rapor 2018)” isimli bir rapor yaynlamútr.
OECD tarafndan yaplan çalúmalar neticesinde dijital tüketimin vergilendirilmesi konusundaki sorunlar ve çözüm yollarnn belirlenmesine iliúkin çalúmalar büyük ölçüde tamamlanmú ve 2017 ylnda “International VAT/GST Guidelines (Uluslararas Katma De÷er Vergisi/Mal ve Hizmet Vergileri Rehberi)” yaynlanmútr. Bu raporla birlikte dijital ekonomiye iliúkin dolayl vergilerde oldukça önemli yol kat edilmiútir.
Di÷er yandan dolaysz vergilerde BEPS kapsamnda u÷ranlan kayplarn ölçülmesi zor olsa da bu kapsamda yaplan araútrmalarn bulgular sorunun potansiyel büyüklü÷ünü do÷rulamakta ve tahminler, kurumlar vergisinde küresel gelir kayplarnn yaklaúk olarak %4 ile %10 arasnda olabilece÷ini göstermektedir. Bu da yllk 100 milyar ile 240 milyar dolar arasnda bir
5Özün önceli÷i, faaliyetlerin muhasebeleútirilmesi ve vergilendirilmesinde olayn biçiminden ziyade içeri÷inin yani özünün esas alnmasdr. ùeffaflk, uygulama sebep ve sonuçlarnn kamuoyu ile do÷ru ve açk bir úekilde paylaúlmas ve herhangi bir sebeple bilgi saklanmamasdr. Kesinlik, uygulamalarn úekil, zaman ve içeri÷inin önceden belli olmasdr.
BEPS eylem planyla belirlenen amaçlar özün önceli÷i, úeffaflk ve kesinlik olmak üzere üç temel ayak5 üzerine konumlandrlmútr. Bu kapsamda 1, 6, 7, 8, 9, 10 ve 15’inci eylemler özün önceli÷i; 11, 12, 13 ve 14’üncü eylemler úeffaflk; 2, 3, 4 ve 5’inci eylemler ise kesinlik prensibine göre oluúturulmuútur.
Dijital ekonomi sonucunda ortaya çkan vergileme sorunlar birçok alanda etkili oldu÷undan “dijital ekonominin vergilendirilmesi” eylem plannn bir numaral maddesini oluúturmuútur. Bu kapsamda, iki yllk bir araútrma sonucunda 2015 ylnda “Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy” baúlkl bir numaral eylem plannn final raporu açklanmútr. Söz konusu raporda, dijital ekonomiden kaynaklanan vergisel sorunlarn belirlenmesi ve bu sorunlarn çözümüne iliúkin politika önerileri geliútirilmiútir. Final raporunda getirilen öneriler hakknda ülkelere tam bir standart getirilmemiú ve önerilerden ülkelerin kendi iç mevzuatlarna uygun olan birisini seçerek uygulamalar konusunda serbestlik tannmútr. Tüm ülkeler açsndan geçerli tek bir yöntemin belirlenememiú olmas nedeniyle de vergisel sorunlar ve çözüm önerilerinin ayrntl olarak incelenmesine yönelik çalúmalarn devam ettirilmesi ve bu çalúmalarn OECD tarafndan yürütülmesi G20 ülkeleri tarafndan karara ba÷lanmútr (Oktay, 2020:99). OECD’de bir numaral eylem planna iliúkin nihai plann 2020 ylna kadar tamamlanmas ve yaynlanmasn planlayarak söz konusu çalúmalarn yürütülmesi amacyla G20 ülkelerinin OECD ülkeleriyle eúit úartlarda iútirakçi olarak katld÷ “Mali øúler Komitesi”nin (Committee on Fiscal Affairs, CFA) bir yan kuruluúu olarak “Dijital Ekonomi Görev Gücü”nü (Task Force on Dijital Economy, TFDE) kurmuútur. Oluúturulan bu çalúma ekibi dijital ekonominin vergilemede oluúturdu÷u zorluklara iliúkin 2018 ylnn Nisan aynda “Tax Challenges Arising from Digitalisation-Interim Report 2018 (Dijitalleúmeden Kaynaklanan Vergi Sorunlar-Ara Rapor 2018)” isimli bir rapor yaynlamútr.
OECD tarafndan yaplan çalúmalar neticesinde dijital tüketimin vergilendirilmesi konusundaki sorunlar ve çözüm yollarnn belirlenmesine iliúkin çalúmalar büyük ölçüde tamamlanmú ve 2017 ylnda “International VAT/GST Guidelines (Uluslararas Katma De÷er Vergisi/Mal ve Hizmet Vergileri Rehberi)” yaynlanmútr. Bu raporla birlikte dijital ekonomiye iliúkin dolayl vergilerde oldukça önemli yol kat edilmiútir.
Di÷er yandan dolaysz vergilerde BEPS kapsamnda u÷ranlan kayplarn ölçülmesi zor olsa da bu kapsamda yaplan araútrmalarn bulgular sorunun potansiyel büyüklü÷ünü do÷rulamakta ve tahminler, kurumlar vergisinde küresel gelir kayplarnn yaklaúk olarak %4 ile %10 arasnda olabilece÷ini göstermektedir. Bu da yllk 100 milyar ile 240 milyar dolar arasnda bir
5Özün önceli÷i, faaliyetlerin muhasebeleútirilmesi ve vergilendirilmesinde olayn biçiminden ziyade içeri÷inin yani özünün esas alnmasdr. ùeffaflk, uygulama sebep ve sonuçlarnn kamuoyu ile do÷ru ve açk bir úekilde paylaúlmas ve herhangi bir sebeple bilgi saklanmamasdr. Kesinlik, uygulamalarn úekil, zaman ve içeri÷inin önceden belli olmasdr.
rakama denk gelmektedir. Çok uluslu úirketlerin düúük vergi politikas benimsemiú ülkelerde faaliyet gösteren iúletmeleri ba÷l bulunduklar küresel gruplarn varlklarna göre yaklaúk olarak iki kat tutarnda kâr açklyor olmas da BEPS nedeniyle ekonomide oluúan bozulmalarn çarpc úekilde kantdr. Geliúmekte olan ülkelerin kurumlar vergisi gelirlerine daha fazla ba÷ml olmas nedeniyle BEPS'in neden oldu÷u vergi geliri kayplarnn geliúmekte olan ülkeler üzerindeki etkisine iliúkin tahminler geliúmiú ülkelerden daha yüksektir. Küreselleúen ekonomide hükümetlerin bu vergi kayplarn engellemek için iúbirli÷i yapmas ve zararl vergi uygulamalarndan kaçnmas zorunludur. Aksi halde böyle bir iúbirli÷inin sa÷lanamamas durumunda, kaynak mobilizasyonu dolaysz vergilerin etkinli÷inin azalmasna neden olacaktr. Bu da geliúmekte olan ülkeler üzerinde orantsz úekilde zararl bir etki do÷uracaktr (OECD, 2015b:16).
Dolaysz vergilerde yaúanan bu sorunlarn üstesinden gelebilmek için dijital hizmetlerde iúyeri kavramnn belirlenmesi, dijital hizmetlerin stopaj yoluyla vergilendirilmesi ve dengeleme vergisi getirilmesi olmak üzere üç yöntem önerilmiútir. Bu kapsamda gelirin dayand÷ faktörlerin, dijital faktörlerin ve kullancya dayal faktörlerin ekonomik varlk açsndan bir kant oluúturmas durumunda ve dijital hizmetlerde iúyeri kavram belirlenirken bu faktörler gösterge olarak kullanlabilecektir. Dolaysz vergilerin uygulanabilmesi için ikinci bir öneri ise dijital iúlemlerin stopaj yoluyla vergilendirilmesidir. Bu durumda, dijital hizmetten yararlanan kiúinin hizmet sa÷laycsna yapaca÷ ödemede belirli bir oranda ya da tutarda kesinti yapmas gerekmektedir. Dijital ekonomiye yönelik do÷rudan vergileme yöntemlerinin üçüncüsü ise dengeleme vergisi olmuútur. Bu öneri, iúyeri kavramndan ba÷msz olarak hizmet sa÷laycsnn elde etti÷i haslattan belirli bir oranda vergi alnmasna dayanmaktadr (OECD, 2015a:106-117).
Dijital ekonominin vergilendirilmesindeki sorunlarn çözümüne yönelik olarak Avrupa Komisyonu da 21.03.2018 tarihinde “Dijital Ekonominin Adil Vergilendirilmesi (Fair Taxation of the Digital Economy)” isimli öneri paketini yaynlamútr. Komisyon tarafndan önerilen paket, dijital ekonominin vergilendirilmesine iliúkin uzun ve ksa vadede iki öneri getirmektedir. Rapor uzun vadede “belirgin dijital mevcudiyet (significant digital presence)” kavramn kullanmak suretiyle dijital iúyerinin belirlenmesini ve bu sayede kurumlar vergisi reformunu gerçekleútirerek vergi mevzuatndaki iúyeri tanmna iliúkin eksikliklerin çözülmesini hedeflemektedir. Komisyon tarafndan sunulan öneride dijital iúyerinin mevcudiyetinin belirlenmesine yönelik úartlar úu úekildedir (SzczepaĔski, 2018:5):
x Bir üye devlette kullanclara sa÷lanan hizmet nedeniyle toplamda 7 milyon avrounun üzerinde gelir sa÷lanmas,
x Bir üye devlette 100 binden fazla sayda -IP adresi üzerinden belirlenen- kullancya hizmet sunulmas,
x Bir üye devlette dijital hizmeti sunan ve talep edenler arasnda 3 binden fazla sayda iú sözleúmesi yaplmasdr.
Sanal ba÷lantnn var oldu÷unun tespit edilmesi ve komisyon raporunda saylan bu kriterlerden en az birisinin karúlanmas durumunda vergilendirilebilir bir “dijital mevcudiyet”in varl÷ kantlanmú olacaktr. Bu durumda komisyon teklifine göre bir úirketin üye ülkede hiçbir fiziksel varl÷ bulunmasa dahi üye devlet topraklarnda üretilen úirket kârlarnn orantl bir payn vergilendirebilecektir.
Ksa vadeli çözüm olarak geliútirilen model ise dijital hizmetler nedeniyle elde edilen gelirler üzerinden belirli bir oranda “dijital hizmet vergisi” alnmas yöntemidir. Bu kapsamda, dijital hizmetlerden elde edilen gelirleri küresel alanda 750 milyon avro ve AB alannda 50 milyon avro tutarndaki snrlardan her ikisini de aúan iúletmeler “vergiye tabi kiúi” olarak kabul edilecektir. Bu mükelleflere elde ettikleri gelir üzerinden de %3 orannda dijital hizmet vergisi ödeme yükümlülü÷ü getirilecektir (European Commission, 2018:25-28). Görüldü÷ü üzere, AB Komisyonu tarafndan geliútirilen dijital hizmet vergisi önerisi OECD’nin raporlarnda üzerinde durulan dengeleme vergisinden baúka bir úey de÷ildir.
Komisyon tarafndan dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik geliútirilen dijital hizmet vergisi gibi özel bir vergi türü uygulanmasna yönelik öneri, vergilendirmenin ulusal bir konu oldu÷unu ve teklifin yasal dayana÷nn zayf oldu÷unu savunan Danimarka, ørlanda, Hollanda ve Malta gibi üyeler tarafndan subsidiarite ilkesine6 aykr oldu÷u gerekçesiyle kabul görmemiútir. Bu nedenle, üye ülkeler arasnda amaçlanan birlik oluúmamú ve Almanya, Fransa ve øtalya gibi baz üye ülkelerin, uluslararas alanda uygulama birli÷i tesis edilinceye kadar, tek tarafl önlemler almasna yol açmútr (Akay-Güvendi, 2020:55; Ekinci ve Pala, 2020:116). Bu kapsamda, izleyen bölümde dijital hizmet vergisi planlamas ve uygulamasna yönelik dünyadaki örnekler verilmiútir.
3. Dijital Hizmet Vergisinin Dünyadaki Örnekleri
Dijital ekonominin yol açt÷ vergi kayplarnn önlenmesine yönelik dijital hizmet vergisi uygulamas henüz birkaç yllk bir öneri olmakla birlikte dünya üzerinde birçok ülke bu yönteme baúvurmaktadr. Benzer ya da farkl isimler altnda uygulanan ve dijital ekonomiyi do÷rudan vergilendirmeyi amaçlayan dijital hizmet vergisinin yan sra vergi mevzuatnda düzenleme yapmak suretiyle dijital ekonominin vergilendirilmesini amaçlayan ülkeler de azmsanmayacak düzeydedir.
Dijital hizmet vergisi kapsamnda dünya üzerinde uygulanan ilk örnek Hindistan tarafndan 2016 ylnda getirilen “Dengeleme Vergisi (Equalisation Levy)”dir. Bu vergi ile Hindistan’da yerleúik olmayan ve
6Subsidiarite ilkesi, Birli÷in üye ülkelerin anlaúma ile devretti÷i yetki alanlar dúnda üye ülkeler adna karar alamamasdr. Bu nedenle, Birlik yetkisi dúnda kalan hususlarda üye ülkelerin egemenlik hakk vardr.
x Bir üye devlette dijital hizmeti sunan ve talep edenler arasnda 3 binden fazla sayda iú sözleúmesi yaplmasdr.
Sanal ba÷lantnn var oldu÷unun tespit edilmesi ve komisyon raporunda saylan bu kriterlerden en az birisinin karúlanmas durumunda vergilendirilebilir bir “dijital mevcudiyet”in varl÷ kantlanmú olacaktr. Bu durumda komisyon teklifine göre bir úirketin üye ülkede hiçbir fiziksel varl÷ bulunmasa dahi üye devlet topraklarnda üretilen úirket kârlarnn orantl bir payn vergilendirebilecektir.
Ksa vadeli çözüm olarak geliútirilen model ise dijital hizmetler nedeniyle elde edilen gelirler üzerinden belirli bir oranda “dijital hizmet vergisi” alnmas yöntemidir. Bu kapsamda, dijital hizmetlerden elde edilen gelirleri küresel alanda 750 milyon avro ve AB alannda 50 milyon avro tutarndaki snrlardan her ikisini de aúan iúletmeler “vergiye tabi kiúi” olarak kabul edilecektir. Bu mükelleflere elde ettikleri gelir üzerinden de %3 orannda dijital hizmet vergisi ödeme yükümlülü÷ü getirilecektir (European Commission, 2018:25-28). Görüldü÷ü üzere, AB Komisyonu tarafndan geliútirilen dijital hizmet vergisi önerisi OECD’nin raporlarnda üzerinde durulan dengeleme vergisinden baúka bir úey de÷ildir.
Komisyon tarafndan dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik geliútirilen dijital hizmet vergisi gibi özel bir vergi türü uygulanmasna yönelik öneri, vergilendirmenin ulusal bir konu oldu÷unu ve teklifin yasal dayana÷nn zayf oldu÷unu savunan Danimarka, ørlanda, Hollanda ve Malta gibi üyeler tarafndan subsidiarite ilkesine6 aykr oldu÷u gerekçesiyle kabul görmemiútir. Bu nedenle, üye ülkeler arasnda amaçlanan birlik oluúmamú ve Almanya, Fransa ve øtalya gibi baz üye ülkelerin, uluslararas alanda uygulama birli÷i tesis edilinceye kadar, tek tarafl önlemler almasna yol açmútr (Akay-Güvendi, 2020:55; Ekinci ve Pala, 2020:116). Bu kapsamda, izleyen bölümde dijital hizmet vergisi planlamas ve uygulamasna yönelik dünyadaki örnekler verilmiútir.
3. Dijital Hizmet Vergisinin Dünyadaki Örnekleri
Dijital ekonominin yol açt÷ vergi kayplarnn önlenmesine yönelik dijital hizmet vergisi uygulamas henüz birkaç yllk bir öneri olmakla birlikte dünya üzerinde birçok ülke bu yönteme baúvurmaktadr. Benzer ya da farkl isimler altnda uygulanan ve dijital ekonomiyi do÷rudan vergilendirmeyi amaçlayan dijital hizmet vergisinin yan sra vergi mevzuatnda düzenleme yapmak suretiyle dijital ekonominin vergilendirilmesini amaçlayan ülkeler de azmsanmayacak düzeydedir.
Dijital hizmet vergisi kapsamnda dünya üzerinde uygulanan ilk örnek Hindistan tarafndan 2016 ylnda getirilen “Dengeleme Vergisi (Equalisation Levy)”dir. Bu vergi ile Hindistan’da yerleúik olmayan ve
6Subsidiarite ilkesi, Birli÷in üye ülkelerin anlaúma ile devretti÷i yetki alanlar dúnda üye ülkeler adna karar alamamasdr. Bu nedenle, Birlik yetkisi dúnda kalan hususlarda üye ülkelerin egemenlik hakk vardr.
daimi bir iúyeri bulunmayan B2B hizmet veren úirketlerin yerleúik úirketlere verdikleri dijital reklam ve tantm hizmetlerinden elde ettikleri gayri safi gelirlerinin %6 orannda stopaj yoluyla vergilendirilmesi sa÷lanmútr. Bu kapsamdaki úirketlerin dengeleme vergisine tabi tutulabilmesi için bu úirketlerin Hindistan’da kurumlar vergisi mükellefi olmamalar ve dijital reklam hizmetlerinden elde ettikleri gelirlerinin yllk 100 bin Hindistan rupisinden (yaklaúk 1300 avro) fazla olmas gerekmektedir (OECD, 2018:142).
Macaristan’da dijital ve fiziksel platformlar üzerinden yaynlanan reklamlardan elde edilen net satú gelirleri (KDV hariç) firmalarn yerleúik olup olmama durumlarndan ba÷msz olarak “Reklam Vergisi”ne tabi tutulmaktadr. Baúlarda dikine artan oranl bir tarifeye sahip verginin, AB komisyonu tarafndan incelenmesinden sonra reklam geliri 100 milyon Macar frontiden (yaklaúk 320 bin avro) az olanlar için uygulanmamas ve bu tutar aúanlar için ise %5,3 orannda uygulanmas kararlaútrlmútr. Ancak, Macaristan hükümeti bu oran sonradan %7,5 olarak revize etmiútir (OECD, 2018:145).
Fransa, 25.07.2019 tarihinde yürürlü÷e koydu÷u “Dijital Hizmet Vergisi” ile yerli ya da yabanc úirket ayrm gözetmeksizin dijital reklamclk, dijital ara yüz ve kiúisel verilerin iletilmesi gibi dijital hizmetleri sunanlarn gelirlerini vergilendirmeyi amaçlamútr. Bu kapsamda, söz konusu faaliyetler nedeniyle küresel anlamda 750 milyon avro ve Fransa’da 25 milyon avrodan fazla gelir elde edenlere %3 orannda vergi uygulanacaktr ve bu verginin 01.01.2019 tarihine kadar geriye dönük olarak da yürütülmesine karar verilmiútir (United States Trade Representative, 2019:1-3).
øtalya, 2017 ylnda alnan kararla, belirli dijital faaliyetlerden elde edilen gelirlerin 01.01.2019 tarihinden itibaren %3 orannda dijital hizmet vergisine tabi tutulmasn amaçlamútr. Ancak, uygulamaya koyulmadan önce verginin oran ayn kalmakla birlikte úartlar, úekli ve uygulama tarihi birkaç kez de÷iútirilmiútir. 2020 ylndan itibaren yürürlü÷e giren dijital hizmet vergisinin uygulanabilmesi için gelir eúikleri dünyada 750 milyon avro, øtalya çapnda ise 5,5 milyon avro olarak belirlenmiútir (KPMG, 2020:19).
Avusturya, Ocak 2020’den itibaren, IP adresi Avusturya’da olan cihazlara sa÷lanan dijital hizmetler ile Avusturyal kullanclara yönelik sa÷lanan reklam hizmetlerinden elde edilen gelirlerden dijital hizmet vergisi almaya baúlamútr. Bu kapsamda hizmet sa÷layanlarn vergi mükellefi saylabilmesi için küresel ölçekte elde etti÷i gelir tutarnn ço÷u Avrupa ülkesinin kabul etti÷i gibi 750 milyon avrodan, Avusturya’da elde etti÷i gelir tutarnn ise 25 milyon avrodan fazla olmas gerekmektedir. Vergi orannn %5 olarak belirlendi÷i ülkede, verginin vergilendirme dönemini takip eden ikinci ayn 15’inci gününe kadar ödenmesi gerekmektedir (Austria Federal Ministry of Finance, 2020).
Pakistan’da çevrimiçi reklamclk, web sitelerinin tasarlanmas, bakm, dijital bir içeri÷in yüklenmesi, depolanmas veya da÷tlmas, verilerin toplanmas veya da÷tlmas için hizmet sa÷lanmas karúl÷nda yaplan belirli ödemelerde 01.07.2018 tarihinden itibaren %5 orannda stopaj vergisi uygulanmaktadr (Orbitax, 2020).
øngiltere’de, 01.03.2020 tarihinde dijital hizmet vergisine yönelik bir kanun tasars yaynlamútr. Bu kapsamda 01.04.2020’den itibaren elde edilen gelirleri de kapsayacak úekilde 2020 yl ortasndan itibaren bir dijital hizmet vergisinin uygulamas öngörülmektedir. Söz konusu taslakta, arama motorlar, sosyal medya platformlar ve çevrimiçi ma÷azalardan elde edilen gelirlerin hizmet sa÷layclarnn dünya çapndaki gelirlerinin 500 milyon poundu, øngiltere’deki gelirlerinin 25 milyon poundu aúmas durumunda ise %2 orannda vergilendirilmesi planlanmaktadr. Ayrca, dijital hizmet vergilerinde çifte vergilendirilmenin önlenmesi amacyla bu vergi türünü uygulayan ülkelerin listesinin çkarlmas kararlaútrlmútr. Di÷er yandan, dijital ekonominin vergilendirilmesine iliúkin uluslararas bir model geliútirildi÷inde, øngiltere hükümeti 2020 yl ortasndan itibaren uygulamay planlad÷ vergiyi iptal etmekte kararl oldu÷unu açklamútr (HM Treasury, 2020).
Dijital hizmet vergilerine karú olarak dünya üzerindeki ülkeler arasnda en kat tutum Amerika Birleúik Devletleri (ABD) tarafndan sergilenmiútir. ABD’nin bu alanda uygulanacak vergilere karú tutumu ABD Hazine Bakanl÷ Sekreterinin OECD Genel Sekreterine yazd÷ mektupta açkça görülmektedir. Söz konusu mektupta, bu tür vergilerin ABD'deki iúletmeler üzerindeki “ayrmc etkisi” nedeniyle dijital hizmet vergilerine kesin olarak karú çkld÷ belirtilmiútir (Mnuchin, 2019). Önceki bölümlerde bahsedildi÷i üzere dijital hizmet sa÷layan dünyann en büyük ilk beú firmas ABD úirketlerinden oluúmaktadr. Buradan hareketle dijital alann vergilendirilmesi durumunda ABD’nin büyük bir mali kayba u÷rayaca÷ açktr. Dolaysyla dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik ABD tarafndan sergilenen bu kat tutumun temel sebebi dijital alanda faaliyet gösteren ve en yüksek geliri elde eden firmalarn a÷rlkl olarak ABD úirketleri olmasdr.
Dijital ekonominin vergilendirilmesinde yaúanan sorunlar ve vergi gelirlerindeki kayplara iliúkin G20, OECD ve AB tarafndan yürütülen çalúmalar ve yaynlanan raporlar bu alann vergilendirilmesi konusunda henüz uluslararas bir uzlaú sa÷layamamútr. Ancak, ekonomi literatürü açsndan dijital ekonominin oldukça yeni bir kavram oldu÷u göz önüne alnd÷nda vergi mevzuatnn dijital sektöre uyum sa÷lamas açsndan bu alana yönelik uluslararas çalúmalar büyük önem taúmaktadr. Geliútirilen çözüm önerileri kapsamnda Avrupa Birli÷i ülkeleri baúta olmak üzere ülkelerin -dijital alann vergilendirilmesine yönelik olarak- vakit kaybetmeden kanunlarn revize etmeleri ve/veya yeni vergiler yürürlü÷e koymalar durumun ehemmiyetini ortaya koymaktadr. Bu kapsamda,
Pakistan’da çevrimiçi reklamclk, web sitelerinin tasarlanmas, bakm, dijital bir içeri÷in yüklenmesi, depolanmas veya da÷tlmas, verilerin toplanmas veya da÷tlmas için hizmet sa÷lanmas karúl÷nda yaplan belirli ödemelerde 01.07.2018 tarihinden itibaren %5 orannda stopaj vergisi uygulanmaktadr (Orbitax, 2020).
øngiltere’de, 01.03.2020 tarihinde dijital hizmet vergisine yönelik bir kanun tasars yaynlamútr. Bu kapsamda 01.04.2020’den itibaren elde edilen gelirleri de kapsayacak úekilde 2020 yl ortasndan itibaren bir dijital hizmet vergisinin uygulamas öngörülmektedir. Söz konusu taslakta, arama motorlar, sosyal medya platformlar ve çevrimiçi ma÷azalardan elde edilen gelirlerin hizmet sa÷layclarnn dünya çapndaki gelirlerinin 500 milyon poundu, øngiltere’deki gelirlerinin 25 milyon poundu aúmas durumunda ise %2 orannda vergilendirilmesi planlanmaktadr. Ayrca, dijital hizmet vergilerinde çifte vergilendirilmenin önlenmesi amacyla bu vergi türünü uygulayan ülkelerin listesinin çkarlmas kararlaútrlmútr. Di÷er yandan, dijital ekonominin vergilendirilmesine iliúkin uluslararas bir model geliútirildi÷inde, øngiltere hükümeti 2020 yl ortasndan itibaren uygulamay planlad÷ vergiyi iptal etmekte kararl oldu÷unu açklamútr (HM Treasury, 2020).
Dijital hizmet vergilerine karú olarak dünya üzerindeki ülkeler arasnda en kat tutum Amerika Birleúik Devletleri (ABD) tarafndan sergilenmiútir. ABD’nin bu alanda uygulanacak vergilere karú tutumu ABD Hazine Bakanl÷ Sekreterinin OECD Genel Sekreterine yazd÷ mektupta açkça görülmektedir. Söz konusu mektupta, bu tür vergilerin ABD'deki iúletmeler üzerindeki “ayrmc etkisi” nedeniyle dijital hizmet vergilerine kesin olarak karú çkld÷ belirtilmiútir (Mnuchin, 2019). Önceki bölümlerde bahsedildi÷i üzere dijital hizmet sa÷layan dünyann en büyük ilk beú firmas ABD úirketlerinden oluúmaktadr. Buradan hareketle dijital alann vergilendirilmesi durumunda ABD’nin büyük bir mali kayba u÷rayaca÷ açktr. Dolaysyla dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik ABD tarafndan sergilenen bu kat tutumun temel sebebi dijital alanda faaliyet gösteren ve en yüksek geliri elde eden firmalarn a÷rlkl olarak ABD úirketleri olmasdr.
Dijital ekonominin vergilendirilmesinde yaúanan sorunlar ve vergi gelirlerindeki kayplara iliúkin G20, OECD ve AB tarafndan yürütülen çalúmalar ve yaynlanan raporlar bu alann vergilendirilmesi konusunda henüz uluslararas bir uzlaú sa÷layamamútr. Ancak, ekonomi literatürü açsndan dijital ekonominin oldukça yeni bir kavram oldu÷u göz önüne alnd÷nda vergi mevzuatnn dijital sektöre uyum sa÷lamas açsndan bu alana yönelik uluslararas çalúmalar büyük önem taúmaktadr. Geliútirilen çözüm önerileri kapsamnda Avrupa Birli÷i ülkeleri baúta olmak üzere ülkelerin -dijital alann vergilendirilmesine yönelik olarak- vakit kaybetmeden kanunlarn revize etmeleri ve/veya yeni vergiler yürürlü÷e koymalar durumun ehemmiyetini ortaya koymaktadr. Bu kapsamda,
Türkiye’de 2020 ylndan itibaren uygulanmaya baúlanan dijital hizmet vergisi izleyen bölümde ayrntl úekilde incelenmiútir.
4. Türkiye’de Dijital Hizmet Vergisi
Küreselleúme süreciyle birlikte teknolojide yaúanan hzl ilerlemeler toplum üzerinde önemli etkiler oluúturarak iktisadi, sosyal, siyasal ve kültürel birçok alandaki iúleyiú ve anlayúta çeúitli dönüúümlere yol açmútr. Bu durum, dijital hizmet sunan ve bilgi teknolojisi7 açsndan avantajl konumda olan çok uluslu iúletmelerin önemli ticari avantajlar elde etmesine neden olmuútur. Söz konusu úirketler, ulusal devletlere ço÷unlukla herhangi bir fiziki yatrm yapmadan dijital hizmet yoluyla kazanç sa÷lama imkânna kavuúmuútur.
Katma de÷eri oldukça yüksek olan ve úirket açsndan minimum maliyetle servis edilebilen dijital hizmetlerden elde edilen gelirin vergilendirilmesine yönelik görüúün genel kabul görmesiyle birlikte bu alana iliúkin ulusal ve uluslararas çalúmalar hz kazanmútr. Ancak, vergilendirme alanndaki geliúmelerin dijital alandan daha yavaú hareket etmesi nedeniyle dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik küresel ortak bir yöntem henüz uygulamamakta, alnan önlemler ulusal düzeyde kalmaktadr. Türkiye’de de dijital hizmetlerden elde edilen gelirin vergilendirilebilmesi için 2019 ylnda “Dijital Hizmet Vergisi” gündeme gelmiú ve 2020 ylndan itibaren uygulanmaya baúlanmútr. Bu bölümde, Türkiye’de uygulanan “Dijital Hizmet Vergisi (DHV)” incelenecektir.
4.1. Verginin Konusu
7194 sayl Kanun’la getirilen dijital hizmet vergisinin konusu Türkiye’de sa÷lanan dijital hizmetlerden elde edilen “haslat” olarak belirlenmiútir. Haslat kavram Kanun’da belirtilmemiú olmakla birlikte iúletmenin faaliyet konusunu oluúturan etkinlikler dolaysyla elde edilen para ve tahakkuk etmiú alacaklardan oluúmakta ve haslatn elde edilmesiyle ilgili olarak yaplan giderler kapsam dúnda tutulmaktadr (Baúaran-Yavaúlar, 2020:11). Buradan, verginin gelir üzerinden alnan ve gayrisafi kazanc dikkate alan dolaysz bir vergi oldu÷u açkça görülmektedir. DHV’nin konusuna giren hizmetler 7194 sayl Kanun’un 1’inci maddesinde úu úekilde ifade edilmiútir:
a) Reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanclarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamn sunulmasna iliúkin teknik hizmetler dahil olmak üzere dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri,
b) Bilgisayar programlar, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerlerini de kapsayan sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeri÷in dijital ortamda satú ile bu içeriklerin dijital ortamda
7Veri veya bilgileri depolamak, almak, iletmek ve de÷iútirmek için ticari iúlemler ba÷lamnda bilgisayarn kullanlmas olarak tanmlanan bilgi teknolojisi ksaca bilgiye dayal teknolojik geliúmeleri ifade etmektedir.
