Türkiye’de bağımsız denetim gelişim süreci

TEZSİZ YÜKSEK LİSANS PROGRAMI

TÜRKİYE’DE BAĞIMSIZ DENETİM GELİŞİM

SÜRECİ

ERKAN GÜÇLÜ

PROJE DANIŞMANI

DOÇ. DR. ENGİN DEMİREL

Projenin Adı: Türkiye’de Bağımsız Denetim Gelişim Süreci Hazırlayan: Erkan GÜÇLÜ

ÖZET

Türkiye son yıllarda pek çok alanda bir değişim ve gelişim süreci içine girmiş ve özellikle mali sistem alanında gelişmiş ülke düzeyine ulaşabilmek için gerekli yasal ve yapısal değişimleri gerçekleştirmek için büyük çaba sarf etmektedir. Özellikle 1980’li yılların başından itibaren Türkiye uluslararası alanda meydana gelen bu değişimlere ayak uydurmak ve değişimleri ulusal düzeyde adapte etmek için kurum düzeyinde gerekli yapılanmalara başlanmış ve bu çerçevede yasal düzenlemelere gidilmiştir. Türkiye'nin ilk düzenleyici ve denetleyici üst kurulu olan Başbakanlık Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), 13 Ocak 1982 yılında, sermaye piyasasının güven açıklık ve kararlılık içinde çalışması ve tasarruf sahiplerinin yani yatırımcıların hak ve yararlarının korunması amacıyla 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile kurulmuştur.

Türkiye’de muhasebe denetimine yönelik kuralların oluşturulmasında kilometre taşlarını oluşturan gelişmeler şunlardır: 1987 yılında bankalar ve sermaye piyasası için bağımsız denetim zorunluluğu getirilmesi, 1989 yılında 3568 sayılı muhasebe ve denetim meslek yasasının çıkarılması, 2003 yılında Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK)’in oluşturulması, 2006 yılında Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından uluslararası denetim standartlarının yayınlanmasıdır. 1989 yılında yayınlanan 3568 sayılı Kanun ile muhasebe mesleği üç grup altında toplanmış, muhasebe ve denetim işlevlerinin yapabilecek meslek erbabı birbirinden ayrılmıştır. Türkiye’de gerçek anlamda bağımsız denetim faaliyeti Sermaye Piyasası Kurulu’nca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Denetim Standartları’nın bir parçası olan Bağımsız Denetim Standartları’na uygun olarak yürütülmektedir.

Bu çalışma Türkiye’de bağımsız denetim alanında meydana gelen yasal ve yapısal değişiklikler ile bağımsız denetim gelişim sürecinin sistematik olarak incelenmesinden ibarettir.

Anahtar Kelimeler: Bağımsız Denetim, Türkiye’de Bağımsız Denetim Gelişim Süreci.

Name of Project: Turkey’s Process of Independent Audit Development Prepared by: Erkan GÜÇLÜ

ABSTRACT

Turkey has undergone many changes and developments at recent years and is spending effort to establish necessary legal and structural changes to reach developed country level, especially at financial system. From the beginning of 1980s, Turkey has started the necessary structuring at institution level and undergone legal regulations, in order to keep up these international changes and adapt the changes to national level. The first regulatory and controller supreme board of Turkey, Capital Markets Board of Turkey (SPK), has been established on 13 of January 1982, in order to make capital market work in trust, clearness and stability, and to protest the rights and profits of the account owners and new investors, by the Capital Market Law no. 2499

The developmental milestones of the constitution of accounting audit in Turkey are: the impose of obligatory independent audit for banks and capital market in 1987, the removal of accounting and audit occupation law no. 3568 in 1989, the establishment of Turkish Auditing Standards Board (TÜDESK) in 2003, the publication of national audit standards, prepared by Capital Markets Board (SPK) in 2006. In 1989, by the law no. 3568, accounting profession was grouped of three, and the profession experts of accounting and auditing jobs were separated. The independent audit activities of Turkey is being conducted properly to independent audit standards published by Capital Market Board and Independent Audit Standards that is a part of Turkey Audit Standards, published by Public Oversight (KGK).

This work examines the legal and structural changes at Turkey at the area of independent audit, and the independent audit development process systematically.

Keywords: Independent Audit, Turkey’s Process of Independent Audit Development.

ÖN SÖZ

Bu proje “Türkiye’de Bağımsız Denetim Gelişim Süreci İncelemesi” başlıklı araştırma konusundan oluşmaktadır.

Türkiye’de bugün muhasebe denetiminin ve mesleğin, eksiklikleri, sorunları ve ilave düzenlemelere gereksinimi olmakla birlikte, ulaştığı nokta, geçmişte verilen uzun mücadeleye bakıldığında önem arz etmektedir. Bu konuda birçok yasa tasarısı ve teklifleri hazırlanmıştır. Bu gecikme, Türk ekonomik hayatının gelişmesini yavaşlatılmıştır. Bir taraftan bir takım kurumların ekonomik hayatımıza girmesi gecikmiş (SPK, KGK, v.b. gibi.), bir taraftan da ekonominin hücreleri olan işletmelerin kurumsallaşması ve rasyonel gelişmeleri sağlanamamıştır.

13 Haziran 1989 tarihinde yürürlüğe giren 3568 sayılı yasa ile Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik yasasıyla bağımsız muhasebe denetimi mesleği, bir serbest meslek olarak, Türk ekonomi hayatında yerini almıştır.

Çalışmamızda Türkiye’de bağımsız denetimin gelişimine girmeden önce, bağımsız denetim mesleğinin yabancı ülkelerdeki gelişimi de kısaca açıklanacaktır.

Özellikle, 2000’li yılların başından itibaren önce ABD’de, daha sonra ise diğer gelişmiş ülke ekonomilerinde arka arkaya ortaya çıkan muhasebe ve bağımsız denetim skandalları ile beraber, kamunun sermaye piyasalarına olan güveninin yeniden tesisi amacıyla birçok ülkede bağımsız denetim alanında bir takım köklü düzenlemeler yapılmıştır. Bu kapsamda, bağımsız denetimin daha kaliteli ve yeterli güvenilirlikte yapılmasını teminen bağımsız denetim standartları güncellenmiş ve yeni gözetim ve denetim mekanizmaları oluşturulmuştur. Yapılan düzenlemelerde bağımsız denetim faaliyetinin sıkı bir denetime tabi tutulması tercih edilmiştir.

Sermaye piyasalarında kamuya açıklanan bilgilerin doğruluğunun ve güvenirliliğinin güvence altına alınması ise ancak yaygın bir denetimle mümkün olmaktadır. Bu olgu bir kurum olarak bağımsız dış denetimin önemini ön plana çıkarmış ve bu konuda uluslararası düzeyde köklü ve kalıcı düzenlemeler yapılmıştır.

Türkiye’de Bağımsız Denetim Gelişim Süreci İncelemesi konulu araştırmamı tamamlamama vesile olan değerli öğretim görevlisi ve proje danışmanım Doç. Dr. Engin Demirel’e, çalışmama katkılarından dolayı A.C. İstanbul Uluslararası Bağımsız Denetim ve SMMM A.Ş.’nin ortaklarından Sorumlu Denetçi Atilla Zaimoğlu’na teşekkür ederim.

İÇİNDEKİLER

1.1. Denetimin Tanımı ……... 6

1.2. Denetim Türleri ……….…...6

1.2.1.Konusuna ve Amacına Göre Denetim Türleri ……….. 7

1.2.1.1. Finansal Denetim ……… 7

1.2.1.2. Uygunluk Denetimi ……… 7

1.2.1.3. Faaliyet Denetimi ……….. 7

1.2.2. Statüsüne Göre Denetim Türleri ……….. 7

1.2.2.1. İç Denetim ……….7

1.2.2.2. Dış Denetim ………. 7

1.2.2.3. Bağımsız Denetim ………. 8

1.2.2.4. Kamu Denetimi ……….. 8

İKİNCİ BÖLÜM

2. BAĞIMSIZ DENETİME GENEL BAKIŞ ………. 9

2.1. Bağımsız Denetimin Tanımı……….……….. 9

2.2. Bağımsız Denetimin Amacı ……….……….. 9

2.3. Bağımsız Denetimin İlkeleri ……….………. 9

2.4. Bağımsız Denetim Teknikleri ………... 10

2.5. Bağımsız Denetime İhtiyaç Duyanlar ……. ……..……… 11

2.6. Bağımsız Denetimin Nedenleri……….11

2.7. Bağımsız Denetimin Faydaları ……… 11

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM 3. TÜRKİYE’DE BAĞIMSIZ DENETİM SÜRECİ……… ………... 13

3.1. Dünyada ve Türkiye’ de Muhasebe Denetiminin Tarihi Gelişimi ..………... 13

3.2. Türkiye’de İlk Uygulama Örnekleri ……… 14

3.3. Mesleki Örgütlenme ……… 19

3.4. Türkiye Muhasebe Kongrelerinin Kazandırdıkları ………. 22

3.5. Eğitim ……….. 24

3.5.1. Dersler ……… 25

3.5.2.Yayınlanan Makale, Bildiri, Kitap, Tezler ve Özel Raporlar…28 3.5.3. Kongre, Sempozyum ve Konferanslar ………30

3.6. Mesleğin Bugünü ve Geleceği ………..………. .33

3.7. Sektörün Sorunları ve Çözüm Önerileri ……….………… 35

3.8. Türkiye’de Muhasebe Denetimini Etkileyen Gelişmeler ……….. 37

3.9. Geleceğe Yönelik Örgörüler ve Değerlendirme ………. 39

3.10. Türkiye’de Bağımsız Denetim Kuruluşlarının Görünümü ………... 43

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM 4. TÜRKİYE SERMAYE PİYASASINDA BAĞIMSIZ DENETİME İLİŞKİN DÜZENLEMELER ……… 50

4.2. Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Şirketi Yönetici ve Bağımsız

Denetçileri ……….. 51

4.3. Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetime Tabi İşletmeler ………... 53

4.3.1. Tebliğ Kısımları ve Karşılık Gelen Uluslararası Bağımsız Denetim Standartları ……… 54

4.4. Bağımsız Denetim Raporu Türleri ……….. 59

BEŞİNCİ BÖLÜM 5. GELİNEN NOKTADA İŞLETMELERİN FİNANSAL TABLOLARININ BAĞIMSIZ DENETİM ……….. 62

5.1. Kurula Başvuru ve Yetkilendirme ………... 63

5.1.1. KGK’nın Denetim Kuruluşlarını Yetkilendirme Şartları …………... 64

5.1.2. Denetçi Olarak Yetkilendirme Şartları ………... 65

5.1.3. Müracaat Yeri, Usulü ve Müracaat Yetkilileri ……….. 66

5.1.4. Yetki Belgesi ve Kullanımı ……… 67

5.2. Bağımsız Denetçilerin Nitelikleri ………68

5.2.1. Bağımsız Denetçi Unvanları ……….. 68

5.2.2. Mesleki Yeterlik ……… 69

5.2.3. Mesleki Yeterliğin Sağlanması ve Geliştirilmesi ……….. 69

5.2.4. Hizmet İçi Eğitim ve Refakat Çalışması ……… 70

5.2.5. Tam Zamanlılık ……….. 70

5.3. Denetim Kuruluşlarının ve Denetçilerin Yükümlülükleri .……….71

5.4. Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız Denetçilerin Uyacakları Etik İlkeler ………. 87

5.4.1. Dürüstlük……….. ………. 87

5.4.2. Tarafsızlık ………. 88

5.4.3. Mesleki Yeterlik ve Özen……… ……….. 88

5.4.4. Sır Saklama (Gizlilik)… ……….89

5.4.5. Mesleğe Uygun Davranış ………..……….91

5.5. Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız Denetçilerin Diğer Görev, Yetki ve Sorumlulukları ………92

5.5.1. Ekip Çalışmasında Görev, Yetki ve Sorumluluk Dağılımı ………... 92 5.5.2. Gözetim ve Koordinasyon ……….. 93 5.5.3. Bağımsız Denetçilerin Yetkileri ………..94 SONUÇ ………95 KAYNAKÇA/BİBLİYOGRAFYA ………. 100 EK LİSTESİ ………..105

EK LİSTESİ

KISALTMALAR

SPK : Sermaye Piyasası Kurulu

KGK : Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu BDDK : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu

YMM : Yeminli Mali Müşavir

SMMM : Serbest Muhasebeci Mali Müşavir BIST : Borsa İstanbul Anonim Şirketi TÜDESK : Türkiye Standartları Kurulu TDS : Türkiye Denetim Standartları TTK : Türk Ticaret Kanunu

IFAC : Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu TMS : Türkiye Muhasebe Standartları

TFRS : Türkiye Finansal Raporlama Standartları KHK : Kanun Hükmünde Kararname

ABD : Amerika Birleşik Devletleri KURUL : Sermaye Piyasası Kurulu GİP : Gelişen İşletmeler Piyasası SİP : Serbest İşlem Platformu

KAYİK : Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar ISQC 1 : Uluslararası Kalite Kontrol Standardı 1 ISA : Bağımsız Denetim Standartları

KKS : Kalite Kontrol Standardı BDS : Bağımsız Denetim Standartları AB : Avrupa Birliği

GİRİŞ

Denetim uygulamaları küreselleşmeye paralel olarak çeşitlenmiştir. Başta bağımsız denetim olmak üzere diğer denetim türleri de hem işletme içi hem de işletme dışı tarafların ihtiyacı olan bağımsız ve objektif bilgilendirme ihtiyacını karşılamaya yöneliktir. Uluslararası yatırımların işletme satın alması, dolaysız yatırım ve işletme birleşmeleri şeklinde gerçekleşmesi uluslararası raporlama uygulamalarını ve bu uygulamaların uluslararası standartlara paralel denetlenmesini bir anlamda zorunlu kılmaktadır.

Bu bağlamda bağımsız denetim de etkinliği yüksek olan, işletme içi ve dışı tarafların beklentilerine paralel görüş sunan bir denetim türüdür. Finansal tabloların bağımsız denetimden geçirilmesinin temel amacı, raporlama standartlarına uygun olarak işletme faaliyetlerinin tam ve eksiksiz olarak raporlandığı ve muhasebe ilkelerine uygun işlemlerin yürütüldüğü konusunda bağımsız bir görüş açıklamaktır.

Denetimden geçmiş finansal tabloların kamu otoritesi, yatırımcılar, işletme sahipleri ve sendikalar gibi sivil toplum örgütleri açısından;

 Ortaklık haklarının korunması,

 Sağlıklı verinin sağlanması,

 Yatırımcıların objektif veriye ulaşmasının sağlanması,

 İşletmenin daha uygun maliyetli kredi bulmasına katkı ve

 İşletme içi ve dışı tarafların kararlarını almasına katkı gibi çeşitli faydaları bulunmaktadır.

Çeşitli ekonomik birimler işletmelerin hazırladıkları finansal tablolara dayanarak kararlarını şekillendirdikleri için, işletmeler tarafından hazırlanan finansal tabloların doğru, zamanlı ve güvenilir finansal bilgiler sunması önemlidir. Doğru bilgiler ile hareket eden paydaşlar daha sağlıklı kararlar alabileceklerdir. Örneğin yeni yatırımları için finansman arayışında olan bir işletmenin sermaye temini için halka arz yöntemini seçtiğini varsayalım. İşletme yönetimi geçmiş yılların finansal tabloları ile gelecek dönemlere ait projeksiyonları içeren bir dosya ile bireysel ve kurumsal yatırımcıların karşısına çıkacaktır. Yatırımcıların kararlarında makroekonomik

göstergeler ve işletmenin finansal durumu belirleyicidir. Bireysel ve kurumsal yatırımcılar özellikle işletmenin finansal durumuna ve faaliyet sonuçlarına bakarak söz konusu işletmenin hisselerini satın almaya ya da almamaya karar vermektedirler.

İşletmelerin büyümesi, mevzuatın karmaşık olması, muhasebe standartlarının ve uygulamalarının uzmanlık gerektirmesi ve sürekli değişmesi, işletmeler ile paydaşlar arasında çıkar çatışmaları gibi nedenlerden ötürü işletmeler tarafından hazırlanan finansal tabloların güvenilirliği konusunda tereddütler oluşabilmektedir. Son yıllarda çeşitli ülkelerde yaşanan ve skandal olarak nitelendirilen olumsuz örnekler bu tereddütleri yaygınlaştırmıştır. Özellikle finansal tabloları hazırlayanlar ile bu tabloları kullananlar arasında bir "güven" sorunu ortaya çıkmıştır. Finansal tabloların amacı çeşitli kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, performansı (faaliyet sonuçları) ve finansal durumdaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır (Kavramsal Çerçeve Md:12). Finansal tabloların taşıması gereken niteliksel özellikler ise anlaşılabilirlik, ihtiyaca uygunluk, güvenirlilik ve karşılaştırılabilirliktir (Kavramsal Çerçeve Md:24), (Bezirci, Karasioğlu).

Finansal tabloların güvenilirliği ve doğruluğunu arttırıcı bir mekanizma olarak denetimin işlevi oldukça önemlidir. Bağımsız denetimin amacı işletmeler tarafından hazırlanan finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliği hakkında bir görüş bildirmektir. Finansal tabloları hazırlayan kuruluşla organik bağı olmayan, konusunda uzman denetçiler tarafından, uluslararası standartlara uygun bir şekilde yürütülen denetim çalışması ile finansal tabloların güvenilirliği arttırılmaktadır.

Günümüzde bağımsız denetim önemli ölçüde zorunlu hale gelmiştir. Özellikle halka açık işletmeler, bankacılık ve sigorta gibi büyük ölçekli işletmelerin faaliyet gösterdiği sektörlerde bağımsız denetim yasal bir zorunluluktur.

Dünyada yaşanan küreselleşme eğilimleri, hem işletme yöneticileri, hem yatırımcılar hem de bu süreçten etkilenen diğer kişiler için, işletmelerin mali durumu ve faaliyet sonuçlarını gösteren finansal tabloların genel geçerli raporlama standartları doğrultusunda tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygunluğunu önemli hale getirmiştir. Özellikle son on yılda Amerika’da yaşanmış olan Enron, Worldcom, Tyco, AB’de ise

Parmalat, Ahold gibi muhasebe skandalları ile birlikte finansal bilginin şekillendirdiği finansal mimarinin de önemi artmıştır. Söz konusu muhasebe skandallarıyla süreçten etkilenen tarafların finansal raporlamaya olan güven kaybı sadece ABD’de değil, birçok ülkede çeşitli ölçülerde gerçekleşmiştir. Bu nedenlerle, finansal bilginin doğruluğunun ve güvenirliliğinin sağlanmasında ulusal ve uluslararası platformda hem bağımsız denetimin hem de bağımsız denetimin gözetiminin özel bir yeri bulunmaktadır.

Günümüzde, finansal raporlama alanında gerçekliğin, şeffaflığın ve hesap verebilirliğin eskisinden daha fazla aranması nedeniyle bağımsız denetim ve bağımsız denetçilik olgusu sadece, halka açık ve kamusal sorumluluğu olan şirketler için değil, bundan etkilenecek diğer kişiler için de önemli hale gelmiştir. Dolayısıyla, denetim raporunu alan ilgili kesimler, finansal raporlara güvenmedikleri sürece uygulamada denetimin kalitesi düşmekte ve buna bağlı olarak da denetime duyulan güven de azalmaktadır. Bu yüzden, bağımsız denetimin etkin bir gözetiminin gerçekleştirilmesi, bağımsız denetim olgusunun var olabilmesi ve söz konusu güven mekanizmasının inşasının olmazsa olmazıdır. Nitekim, yukarıda bahsedilen olumsuz örneklerin de bir daha tekrarlanmaması için, ABD başta olmak üzere bir çok ülkede kanun koyucular ve düzenleyici otoriteler, hem bireysel yatırımcıyı korumak, hem de finansal raporlamada güven mekanizmasını tekrar tesis etmek için çeşitli önlemleri almaya çalışmaktadır. Ulusal ve uluslararası düzenleyici otoriteler ve standart koyucu kurullar bu kapsamdaki düzenlemelerini ve standartlarını eskisinden daha özenli bir şekilde değerlendirmekte ve içinde bulunan ekonomik konjonktüre göre de revize etmektedir. Bu standartlar da başta finansal raporlama standartları ve denetim standartları olmak üzere muhasebeciler ve denetçiler için tüm mesleki standartları kapsamaktadır.

Gelinen nokta, Türkiye’de bağımsız denetime ihtiyaç duyulmasına ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyete başlamasına yol açmıştır. 1970’li yıllarda dış kredi kaynaklarından yararlanmak isteyen firmalar ile yabancı sermayeli şirketler denetim hizmetleri talep etmeye başlamışlardır. Bağımsız denetime ilişkin ilk yasal düzenlemeler ise, 1987 yılında önce bankalar için daha sonra da sermaye piyasası için oluşturulmuştur. 1987 yılında 19 denetim şirketi bir araya gelerek “Bağımsız Denetim Derneğini” kurmuşlardır. Halka açık şirketler için ilk bağımsız denetim uygulaması

1989 yılında başlamıştır. Zaman içerisinde bağımsız denetim, halka açık şirketler yanında, bankalar ve diğer finans kuruluşları, sigorta şirketleri ve enerji piyasasında faaliyet gösteren şirketler içinde uygulanır hale gelmiştir. 1989 yılında yayınlanan 3568 sayılı Yasa ile denetim yapma görevi serbest muhasebeci mali müşavirlere ve yeminli mali müşavirlere verilmiştir.

SPK, Seri X ile başlayan düzenlemelerini bağımsız denetime tahsis etmiş ve söz konusu düzenlemeler ile Türkiye’de denetim standartlarının oluşturulmasına katkı sağlamıştır. SPK’nın özellikle Seri: X, No:22 sayılı Tebliği ve 28.06.2013 tarihli 28691 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” Seri: X, No:28, bağımsız denetim kuruluşlarının bağımsız denetimde uymaları gereken uluslararası denetim standartlarını ayrıntılı bir şekilde açıklamaktadır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ise, Türkiye’de bağımsız denetimi tabana yaymak hedefi ile daha güçlü hale getirmektedir. Bağımsız denetimin başlıca fonksiyonu, denetlenen finansal tabloların güvenilirliğini artırmaktır. Böylece sermaye piyasalarında kamunun aydınlatılmasına da yardımcı olur. Türkiye’de, 20 yılı aşkın süredir ekonomik sistemde yer alan ve önemli bir fonksiyon üstlenen bağımsız denetim kuruluşları hakkında ilgili kamuoyu yeterince bilgi sahibi değildir. Ancak, Denetim olgusu son on yıldır dünyanın ve Türkiye’nin gündemini yoğun bir şekilde meşgul etmektedir.

ABD’de Sarbanes - Oxley Kanununun 2002 yılında kabul edilmesi ve Avrupa Birliğinin bağımsız denetime ilişkin 8. Direktifi 2006 yılında güncellemesi sonrasında ülkemizde de bağımsız denetim konusu daha yoğun tartışılmaya başlanmış ve bu konuda somut adımlar atılmıştır. 2011 yılının ilk günlerinde kabul edilen 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) ile sermaye şirketlerinin denetimine ilişkin usul ve esaslar yeniden belirlenmiştir. AB ile yapılan müzakereler çerçevesinde Şirketler Hukuku gereklerinin yerine getirilmesi ve ticari hayatın daha güvenilir bir yapıya kavuşturulması amacıyla bağımsız denetimin gözetimiyle ilgili kurumsal düzenleme de aynı yılın sonlarında yapılmıştır. Bakanlar Kurulunca 6223 sayılı Kanunun verdiği yetkiye istinaden 26.09.2011 tarihinde kararlaştırılan ve 02.11.2011 tarihli, 28103 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim

Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname (KHK) ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu oluşturulmuş ve bağımsız denetim için kamu gözetimi getirilmiştir.

BİRİNCİ BÖLÜM

1. DENETİM İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR

1.1.Denetimin Tanımı

Denetim, yönetim biliminin ana işlevleri arasında yer alır ve bir örgütün amaçlarına ulaşıp ulaşmadığının tespitine yönelik faaliyetlerin bütününü kapsar. Dolayısıyla denetim, özü itibariyle bir savunma mekanizmasıdır ve önceden tanımlanmış bir takım normlara aykırılık olasılığına dayanır.

Uluslararası kuruluşlardan olan, Amerika Muhasebeciler Birliği Temel Denetim Kavramları Komitesi’ ne göre denetim; iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere göre uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsız kanıt toplayan ve bu kanıtları değerlendiren sistematik bir süreçtir.

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ile Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usulleri Hakkındaki Yönetmeliği’ ne göre denetim: muhasebe bilgilerinin ilgili mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygunluğunu, ekonomik

olayların gerçek mahiyetinin kayıtlarda yer alıp almadığını tarafsız olarak kanıtlayan, araştırarak sonlandıran ve onaylayan sistematik bir çalışmadır (Çalgan, vd. , 2008).

1.2.Denetim Türleri

Denetim genel olarak iki ana gruba ayrılabilir.

a) Konusuna ve Amacına Göre Denetim

-

-

-

b) Statüsüne Göre Denetim

-

-

-

1.2.1. Konusuna ve Amacına Göre Denetim Türleri

1.2.1.1. Finansal Denetim

Bu denetimde finansal tabloların, işletmenin gerçek durumun yansıtıp yansıtmadığının önceden saptanmış ölçütlere (genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, vergi mevzuatı hükümleri veya ilgili diğer mevzuatlar) göre denetlenmesidir.

1.2.1.2. Uygunluk Denetimi

Uygunluk denetiminin amacı, yetkili bir üst makam tarafından saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Bu üst makam işletme içinden olabileceği gibi, işletme dışından da olabilir.

1.2.1.3. Faaliyet Denetimi

Faaliyet denetimi, uygunluk denetiminden farklı olarak, kaynakların kullanımını, verimlilik, etkinlik ve tutarlılık ilkeleri açısından değerlendirmektedir.

1.2.2. Statüsüne Göre Denetim Türleri

1.2.2.1. İç Denetim

İç denetimin amacı; işletme varlıklarının her türlü zarara karşı korunup korunmadığını, faaliyetlerin saptanmış politikalarla uyum içinde yürütülüp, yürütülmediğini araştırmaktır.

1.2.2.2. Dış Denetim

İşletmenin kendisi ile organik bağı bulunmayan bağımsız kişi ya da kişiler tarafından denetlenmesidir (Çalgan, vd. , 2008).

1.2.2.3. Bağımsız Denetim

Bağımsız denetim, işletmelerin yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, bu tablo ve bilgiler için belirlenen kriterlere (örneğin, halka açık şirket finansal tabloları için Kurulca belirlenmiş veya kabul edilmiş finansal raporlama standartlarına) uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, genel kabul görmüş bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder.

1.2.2.4. Kamu Denetimi

Kamu denetimi; görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarını karşılamak üzere denetim yapan kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerini ifade eden bir denetimdir (Çalgan, vd. , 2008).

İKİNCİ BÖLÜM

2. BAĞIMSIZ DENETİME GENEL BAKIŞ

2.1. Bağımsız Denetimin Tanımı

Bağımsız denetim, işletmelerin yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, bu tablo ve bilgiler için belirlenen kriterlere (örneğin, uluslararası finansal raporlama standartlarına) uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, genel kabul görmüş bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder.

2.2.Bağımsız Denetimin Amacı

Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.

2.3. Bağımsız Denetimin İlkeleri

a) Mesleki şüphecilik: Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıkları içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Mesleki şüphecilik; bağımsız denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir (SPK, 2013, Coşkun, vd. , 2013).

b) Makul güvence: Standartlara uygun olarak yapılacak bir bağımsız denetim, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvenceyi sağlayacak şekilde tasarlanır. Makul güvence, bir bütün olarak finansal

tabloların nitelik ve nicelik bakımından önemli bir yanlışlık içermediğine dair bir sonuca varmada yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplanmasıdır. Makul güvence bağımsız denetimin tüm aşamalarında göz önünde bulundurulur (SPK, 2013, Coşkun, vd. , 2013).

2.4. Bağımsız Denetim Teknikleri

Bağımsız denetçi, görüşüne esas olan sonuçlara ulaşabilmek ve yeterli bağımsız denetim kanıtı toplayabilmek için çeşitli bağımsız denetim tekniklerinden yararlanır.

a) Fiziki inceleme tekniği : Kalemlerin varlığını onaylamak için kullanılır.

Örneğin; stokların mevcudiyeti, maaş alan personelin mevcudiyeti, işletme faaliyetleri.

b) Doğrulama tekniği : Doğrulama, sunulan bilgilerin veya var olan şartların

dolaysız olarak üçüncü kişilerden teyit edilme sürecidir. Denetlenen işletmenin alacakları, borçları ve banka mevduatları ile ilgili olarak doğrulama işlemine başvurulur.

c) Yeniden hesaplama tekniği : Yeniden hesaplama, belge ve kayıtların

matematiksel olarak doğru olduğunun kontrol edilmesini ifade eder.Yeniden hesaplama tekniği faiz tahakkukları gibi çeşitli tahakkuklar, belirli muhasebe kayıtlarının özetleri ve müşteri tarafından yapılan hesaplamaların denetimi için uygun bir yöntemdir.

d) Belge inceleme tekniği : Belge inceleme, kağıt ortamında, elektronik

ortamda veya diğer ortamlarda tutulan, iç veya dış kaynaklı kayıt ve belgelerin incelenmesini ifade eder. Fatura, makbuz, sözleşme veya iptal edilen çekler gibi belgeler incelenirken belge inceleme tekniği uygun bir yöntemdir.

e) Bilgi toplama (soruşturma) tekniği : Bilgi toplama, işletme içinde veya

işletme dışında, finansal veya finansal olmayan bilgilerin, bilgili kişilerden elde edilmesini ifade eder ve yaygın olarak kullanılan bir tekniktir. Diğer teknikler ile desteklenen soruşturma tekniği eğer sorular en doğru bilgiye sahip insana sorulursa çok daha fazla ikna edici denetim kanıtı sağlar.

f) Analitik inceleme tekniği : Analitik inceleme teknikleri, finansal ve

finansal olmayan verilerin kendi içindeki ve aralarındaki rasyonel ilişkilere dayanarak finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder.Bu denetim işlemi karşılaştırmalar, oran analizleri, karşılıklı hesaplar arasında ilişki kurma gibi işlemlerden oluşur.

2.5.Bağımsız Denetime İhtiyaç Duyanlar

 Yeni TTK ile tüm sermaye şirketleri (halka açık veya açık olmayan)

 Bankalar veya Finansal Kuruluşlar

 Ortaklıklar

 Kamu kuruluşları

 Diğerleri

2.6. Bağımsız Denetimin Nedenleri

Bağımsız denetim kanunların, yönetmeliklerin, standartların işletmelere dayattığı bir zorunluluk değil aksine günümüz işletmeleri için vazgeçilemez bir ihtiyaçtır. Şeffaf, açık ve anlaşılır bilgi en değerli bilgidir ve bu da ancak bağımsız denetimle mümkündür.

Aşağıdakilere doğru ve güvenilir bilgi sağlamak için bağımsız denetim gereklidir:  Şirket Yönetimi  Hissedarlar  Çalışanlar  Kredi Verenler  Yatırımcılar  Kamu kurumları (SPK, BDDK, KGK)

2.7. Bağımsız Denetimin Faydaları

Bağımsız denetimin, hem denetlenen firmaya, hem de kamuya ve devlete yararları söz konusudur.

 Yönetime mali tablolarla ilgili olarak tahmin ve analiz yapmasında, geleceğe ait sağlıklı kararlar almasında yardımcı olur.

 Finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını gösterir.

 İşletme yönetimi ve çalışanlarının hile yapmasının önlenmesine yardımcı olur.

 Bağımsız denetimden geçmiş mali tablolar ile işletmenin düşük maliyetli finansman bulması kolaylaşır.

 Bağımsız dış denetimden geçen bir şirkette tüm ortakların haklan daha iyi korunmuş olur.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

3. TÜRKİYE’DE BAĞIMSIZ DENETİM SÜRECİ

3.1. Dünyada ve Türkiye’de Muhasebe Denetiminin Tarihi

Gelişimi

Denetçi (auditor) deyimi ilk olarak 1289 yılında kullanılmaya başlanılmıştır. Muhasebe denetçilerinin ilk örgütü ise 1581 yılında Venedik’te kurulmuştur. Muhasebe denetçiliği İngiltere’de 19. yüzyılın başlarından itibaren büyük bir önem kazanmıştır. İngiltere’de 1900 yılında çıkartılan bir yasa ile sınırlı sorumlu şirketlere denetim zorunluluğu getirilmiştir. William Deloitte, 1845 yılında günümüzde de faaliyetini sürdüren Deloitte & Touch firmasını Londra’da kurmuştur. ABD’de ise mesleğin yasal dayanağa kavuşması 1896 yılında New York eyaletinde olmuş ve bunu bütün eyaletler takip etmiştir. ABD’de sertifikalı kamu muhasebecileri (Certified Public Accountants - CPA’ler) tarafından denetlenmiş ilk mali tablo 1901yılında yayınlanmıştır (Ferman, 1974:88).

ABD’de bu günkü anlamda bağımsız denetim anlayışı 1930’lu yıllarda başlamaktadır. AICPA(American Institute of Certified Public Accountants)’nın “Mali Tabloların Bağımsız Kamu Muhasebecilerince İncelenmesi” (Examination of Financial Statement by Independent PublicAccountants) adlı komitesi 1936 yılında çalışmaya başlamıştır. ABD’de 1934 yılında yürürlüğe giren, Sermaye Piyasası Kanunu (Securities Exchange Act), halka açık şirketlere, muhasebe denetiminden geçmiş mali tablolarını periyodik olarak yayınlama zorunluluğu getirerek, bağımsız denetimin önemini hüküm altına almıştır (Pirgaip,2004).

Denetçilik mesleğinin İngiltere’den sonra en uzun geçmişi bulunan ülke Almanya’dır. Fransa’da ise denetim fonksiyonu 1867 yılında çıkartılan “Companies Charter” Yasası ile başlamıştır. Bu yasayla göre tüm kamu şirketlerinin hesapları bir ya da daha fazla hesap kontrolörü tarafından denetlenmek zorundadır. Daha sonra çıkartılan kanunlarla denetçilerin nitelikleri belirlenmiş ve denetimin kapsamı genişletilmiştir. Fransa’da muhasebe ve denetleme faaliyetleri 1966 yılında yayınlanan

bir kararname ile birbirinden ayrılmıştır. 1988 yılında ise bağımsız denetimi örgütlemek için dernek kurulmuştur (Yıldırım vd., 1995:168-261). Yunanistan’da “Yeminli Muhasiplik Mesleği” 1955 yılında kurumsallaşmıştır (SPK, 1985:232).

Türkiye’de ise, mali piyasaların gelişimiyle birlikte bağımsız denetim olgusu 1987 yılından itibaren Türk mali sisteminde de düzenleyici kurumların ilgi alanına girmiştir. Muhasebe denetiminin tarihsel gelişimi sürecinde, muhasebe denetimi yaklaşımlarında ve muhasebe denetimi ile ilgilenen taraflarda da değişiklikler olmuştur. İlk yıllarda denetimin ilgili tarafı işletme sahipleri iken, zamanla borç verenler, devlet, sermaye piyasası yatırımcısı gibi diğer gruplarla ilgi duyanların sayısı artmıştır(Güredin, 2007:16).

Denetim uygulamalarında kullanılan yaklaşımlar ise zaman içinde aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir(Bozkurt, 1998:17-18):

- Sanayi devrimi öncesi ve sonrası 1900’lu yıllara kadar belgelerin tamamının incelenmesine yönelik “Belge Denetim Yaklaşımı”,

- 1900 -1930 döneminde mali tabloların bir bütün olarak denetimine yönelik “Mali Tablo Denetimi Yaklaşımı”,

- 1930’lu yıllardan günümüze kadar gelen ve işletmelerin iç kontrol yapısının incelenmesini de esas alan “Sistemlere Dayalı Denetim Yaklaşımı”,

- Günümüzde bilgi teknolojisindeki ve denetim alanındaki gelişmeler sonucu, faaliyet denetiminin yaygınlaşması sonucu “Yönetim Denetimi Yaklaşımı”.

- 2000’li yıllardan sonra karşılaşılan büyük ölçekli finansal skandallar sonucu, “Risk Esaslı Denetim Yaklaşımı” ön plana çıkmıştır (Coşkun, vd. , 2013).

3.2. Türkiye’de İlk Uygulama Örnekleri

Osmanlı’da muhasebe düzeni, devletin mali yönetiminin bir aracı olarak gelişmiştir. Dolayısıyla muhasebe denetimi mali denetim (kamu denetimi) niteliğinde olup, devlet gelirlerinin ve giderlerinin izlenmesi amacıyla gerçekleştirilmiştir. Günümüzde de varlığını sürdüren Maliye Bakanlığı Teftiş Kurulu, 1879 yılında kurulmuştur. Düyun’u Umumiye İdaresinin ise, piyasada muhasebeci ihtiyacının

giderilmesine ve muhasebe eğitimi alanında yeni akademisyenlerin yetiştirilmesine katkısı olmuştur.

Türkiye’de muhasebe denetçiliği mesleğinin denetim boyutu, mahkemelerde bilirkişilik faaliyetleri ile başlamış, 1926-1934 yılları arasında iyi tanınan muhasebe meslek mensuplarına, vergi kanunları gereği vergi denetimi yapma yetkisi verilmiştir. Daha sonraki süreçte bir yandan yasalaşma, bir yandan da mesleki örgütlenme çalışmaları sürdürülmüştür.

1929 yılında yaşanan Dünya ekonomik buhranı, Türkiye ekonomisini de olumsuz etkilemiştir. Türkiye’de özellikle 1950’lerden itibaren hızla değişen ekonomik yapı ve sanayileşmede yaşanan gelişmeler, işletmelerde muhasebe ve muhasebeci ihtiyacını da ön plana çıkarmıştır. Dolayısıyla söz konusu gelişmeler, muhasebe eğitimini de önemli hale getirmiştir. Ancak özel teşebbüs ruhunun gelişmeye başladığı ilk yıllarda kurulan aile şirketlerinde kamuyu aydınlatmadan ziyade işletme içi bilgi üreten dar kapsamlı muhasebe sistemleri kullanılmıştır. Dolayısıyla bağımsız muhasebe denetimine bu yıllarda ihtiyaç duyulmamıştır.

Türkiye’ nin Avrupa Topluluğuna aday üyelik için 1959 yılında yaptığı başvuru, 12 Eylül 1963 tarihinde Ankara Anlaşması ile sonuca bağlanmış ve onaylama işlemleri sebebiyle söz konusu başvuru 1 Aralık 1964 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Türkiye’de, ilk uygulamaların muhasebe uygulamaları, gelişmiş olan ülkelerde olduğu gibi bağımsız muhasebe kuruluşlarının değil, yürürlükteki mevzuatların etkisinde olduğu gözlenmiştir. Bunun asıl nedeni, başta vergi mevzuatları olmak üzere diğer mevzuatların da sahip oldukları yaptırım gücüdür. Muhasebe uygulamasının etkili olabilecek ilk çalışma, 1960’lı yıllardan sonra İktisadi Devlet Teşekkülleri ile ilgili olarak saptanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi gösterilebilir. Yine 1962 yılında, Türkiye Bankalar Birliği’nin kredi taleplerine ilişkin başvurularda öngördüğü bilanço ve gelir tablosu tipleriyle ilgili çalışmalar ve Sermaye Piyasası Kurulu’nca (SPK) 1983 yılından itibaren halka açık anonim ortaklıklar için öngördüğü muhasebe sistemi, vergi mevzuatları dışında diğer mevzuat hükümlerinin de muhasebe uygulamalarına etkili olduğunu gösterecek çalışmalar olarak değerlendirilebilir.

Türkiye’de batıdaki anlamda bağımsız denetim bir ölçüde iktisadi devlet teşekküllerinde başlamıştır. Ayrıca Maliye Bakanlığı tetkik elemanlarının ve bankalar yeminli murakıplarının yaptığı denetimler de özel amaçlı denetimlerdir (SPK, 1985:30). Türkiye’de bağımsız denetime ilişkin yasal düzenlemeler oluşmadan önce, anonim ortaklıklarda devlet organlarınca yapılan denetim (Türk Ticaret Kanunu ve 1972 tarihli “Anonim Ortaklıkların Denetimine Ait Tüzük ve Teftiş Kurulu Tüzüğü” çerçevesinde) ile Türk Ticaret Kanunu (TTK)’da belirtilen bir denetim organı olan “Denetim Kurulu” tarafından yapılan dış denetim söz konusudur.

Türkiye’de muhasebe denetimi konusundaki ilk adım, 1970’li yıllarda dış kredi kaynaklarından yararlanmak isteyen Türk firmaları, muhasebe denetimi mecburiyeti ile karşılaşmışlardır. Daha sonraki yıllarda, Türkiye’ye gelen yabancı sermaye akımının hızlanması ve yabancı sermayeli şirketlerin merkezleri için konsolidasyon, uluslararası finansman olanakları, vergi kanunları, TTK, Yabancı Sermaye Başkanlığı’na başvuru, yatırım teşvikleri, iş ortaklıkları gibi konularda danışmanlık yapmak gibi nedenlerle muhasebe denetimi talep etmeleri ile gelişmiştir.

Arthur Andersen firmasının Londra ofisinde 1971-72 yıllarında, Burhan Karaçam, Alp Bayülken, Cevdet Suner ve Turhan Yetkin çalışmaya başlamışlar ve daha sonra İstanbul’da kurulacak olan ofisin ilk elemanlarını oluşturmuşlardır. Türkiye’de Arthur Andersen firması 1975 yılında, Arthur Young firması ise 1983 yılında İstanbul’da ofis açmıştır. 1982 yılında ise, uluslararası “Coopers and Lybrand” firması ile Güven Muhasebe ve Vergi Müşavirliği Bürosu’nun ortaklık yaparak, “Güven ve Coopers and Lybrand A.Ş.” kurulmuştur (SPK, 1985:93-103). Pricewaterhouse Coopers ise Türkiye’de 1981 yılından beri faaliyet göstermektedir.

Türkiye’de muhasebe denetimi mesleğinin yasal olarak kurulması çalışmaları 1933 yıllarına dayanmakla birlikte, ilk kurallar 1987 yılında önce bankalar, daha sonra sermaye piyasası için oluşturulmuştur. 1987 yılında getirilen düzenlemeler sonucunda, yetki almış bağımsız denetim şirketi sayısı 35’e yükselmiştir. Bunlardan 8’i uluslararası nitelikteki denetim şirketi iken, 27’si yerli denetim kuruluşudur.

Ülkemizde muhasebe mesleğinin gelişmesi, 01.06.1989 tarihli ve 3568 sayılı meslek kanununun yürürlüğe girmesiyle büyük bir hız kazanmıştır. 19.06.1989 tarihli

ve 20194 sayılı Resmi Gazete 'de yayımlanarak yürürlüğe giren "Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu", mesleğin yasal kurallara ve örgütlere kavuşmasını sağlamış büyük bir reform kanunudur (Aysan,1996).

1932'de başlayan ve 60 yıl süren yoğun çalışmalardan sonra çıkan bu kanunda her birimiz birçok eleştirilecek noktalar bulsak da, böyle bir kanunun sadece çıkmış olması, ülkemizde liberal ekonomik düzenin uzun süreli yaşamını güven altına alacak en önemli sosyal reformlardan biridir. 1996 yazında sayıları 45 bine yaklaşan örgütlü meslek mensupları, "Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği " (TÜRMOB) önderliğinde, zamanla kanundaki eksikleri tamamlayacak ve ülkemizi Avrupa Birliği çerçevesinde uluslararası muhasebe standart ve uygulamalarına kavuşturacaklardır (Aysan, 1996).

1989 yılı başında yapılan bir araştırmanın sonuçlarına göre Türkiye’deki denetim firmalarının görünümü Tablo 1’de sunulmuştur. Türkiye’de 1989 yılı itibariyle tescil edilmiş 19 denetim firması olduğu bilinmekle birlikte, söz konusu araştırma 17 firma ile gerçekleştirilmiştir.

Tablo 1: Türkiye’deki Denetim Firmalarının Gelir ve Faaliyet Alanları (1989) Sıra No Denetim Firma Adı Gelir (Milyon TL)

Ücret Dağılımı (%) Personel Dağılımı (%) Denetim Vergi

Danış-manlık

Denetim Vergi Danış-manlık 1 Arthur Andersen 2.941 54 28 18 60 10 18 2 Price Waterhouse 2.500 80 20 0 77 (*) 3 Güven ve Cooper & Lybrand 1.697 32 11 57 17 3 11 4 Denet Touche Ross 1.378 39 61 (*) 30 2 2

5 Deloitte haskins & Sells 967 75 20 5 33 3 5 6 Arthur Young 950 85 10 5 37 (*) 7 Denge Denetim 340 39 39 22 10 4 9 8 Moore Stephens (*) 80 20 0 13 1 9 BDO Binder Baylan 217 53 47 0 14 (*) 10 Vega Denetim 100+ 95 2 3 16 (*) 11 Cevdet Suner (KPMG) (*) (*) (*) (*) 15 (*) 12 Kavram 97 45 34 21 4 2 1 13 DFK International Denetim Finans Kontrol 96 85 10 0 7 1 0 14 Özgür Denetim 23 (*) 16 0 1 15 D&D Denetim (*) 15 3 5 16 Kural Denetim (*) 19 (*) 17 İkden Denetim (*) (*) (*) Bilgisi Alınamayan.

Kaynak: ( European Accounting Focus, 1989:5), (Uzay, Tanç, Erciyes, 2009)

Şaban Uzay, Ahmet Tanç, ve Mehmet Erciyes tarafından hazırlanan ve aşağıda ki röportajdan alıntı yapılacağı üzere; Türkiye’de muhasebe denetimi mesleğinin gelişimine şahitlik eden ve mesleğin uygulama, örgütlenme ve eğitim yönleriyle yakından ilgilenen Sayın Mustafa Aysan’ın mesleğin gelişimi ve bu gününe ilişkin gözlemleri ve değerlendirmeleri aşağıda ki cümleleri ile sunulmuştur. (16 Kasım 2007 tarihinde, Finansbank Genel Müdürlüğü, İstanbul’da yapılan görüşme.), (Uzay, vd. , 2008)

3.3. Mesleki Örgütlenme

Mustafa AYSAN’ın mesleki örgütlenme ve eğitim konularındaki değerlendirmeleri ise aşağıdaki gibidir;

“Muhasebe denetimi piyasa ihtiyacına göre yapılanmıştır. Ancak 1930’lardan beri örgütlenme çabası vardır. 1942 yılında ‘Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatörleri Derneği’ 100 üye ile kurulmuştur. Derneğin kurucuları arasında İsmail Otar, Osman Fikret Arkun bulunmaktadır. Beni aradılar, onlarla görüştüm, derneğe üye oldum ve uzun süre çalıştım. Söz konusu dernek, Türkiye’de 1956 yılında başlanan muhasebe kongrelerinin düzenlenmesinde pay aldı. Her yıl muhasebe eğitimi yapılan bir okula görev verildi. 1956-57 yılında Ankara Siyasal Bilgiler Fakültesi ilk kongreyi yaptı. 1959 yılında yapılan 3. kongre ile yakından ilgilendim. Kongreler için USAID (International Development)’dan şartlı bağış alınmıştır. Söz konusu kurum yardımların devam etmesi için ayrı bir dernek kurulmasını önermiştir. Bunun üzerine derneğin adını “Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği” olarak değiştirdik. ‘Muhasebe uzmanı’ terimini de ben teklif ettim ve kabul edildi. TMUD, TÜRMOB kurulduktan sonra da çalışmalarını devam ettirmiştir. Bence TMUD, ‘mesleğin vicdanıdır’. Araştırmalar için böyle bir Derneğe ihtiyaç vardır. TMUD, uzun yıllar “Muhasebe Dergisi” çıkardı, muhasebe kongrelerine yardımcı oldu. Osman Fikret Arkun, İsmail Otar ve ben muhasebe perspektifimizi geliştirmek için 1972 yılında Dünya muhasebe kongresine 20 kişi ile katıldık. IASB’in ilk kuruluş kararı o kongrede verildi. 5 yıl sonra Munih’te yapılan kongrede IFAC’ın da kuruluş kararı alınmıştır. Söz konusu karara 117 ülke imza atmıştır. Bunlar arasında TMUD adına benim imzam

bulunmaktadır. 1970’lerde “Sevk ve İdare Derneğine” gelen yardım paraları ile, “Muhasebe Eğitimi Sempozyumları başlattık. Amaç 6 muhasebe eğitiminin iyileştirilmesi idi. Teklifim üzerine 1968 yılında İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesinde “Muhasebe Denetimi” kürsüsü kurulmuştur. 1981-1982 eğitim döneminde Muhasebe Enstitüsü bünyesinde muhasebe denetimi yüksek lisans programını başlattık”. Türkiye’de muhasebe denetimi ile ilgilenen meslek mensuplarının tarihi süreçte oluşturdukları ve günümüzde biri hariç diğerlerinin faaliyetlerini sürdürdüğü meslek örgütleri ise şunlardır (Uzay, Tanç, Erciyes, 2009):

a) Muhasebeciler ve Murakıplar Cemiyeti: 1935 yılında İstanbul’da

kurulmuş ve kısa bir süre sonra kapanmıştır (Yazıcı, 1986:65).

b) Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD): TMUD, 1942 yılında

14 kişi tarafından kurulmuştur. Derneğin amacı Tüzüğün’de şöyle belirtilmektedir (Güvemli, 2001:695); “Türkiye’de özel ve resmi her alanda ve çeşitli kademeler için ehliyetli muhasebe elemanları yetiştirmek, mevcut muhasebe elemanlarının gelişmesini ve muhasebe bilgilerinin yönetimde ve incelemelerde verimli bir şekilde kullanılmasını sağlayıcı çalışmalarda bulunmak, muhasebe uzmanlığı mesleğini teşkilatlandırıp ilerletmek, üyelerinin kültürel, sosyal ve iktisadi gelişmelerini sağlamak, hak ve menfaatlerini korumaktır”.

Derneğin statüsünde 1967 yılında önemli bir değişiklik yapılmış olup, o tarihten bu güne kadar üye sayısı 100’den 1300’e ulaşmıştır. Dernek tarafından 10 Eylül 1958 tarihinde ayımlanmaya başlanan “Muhasebe Mecbuası” daha sonra “Muhasebe Dergisi” adını almış ve 1967 yılına kadar muhasebe kongrelerinde sunulan bildirileri yayınlamıştır (www.tmud.org.tr).

c) Mali Müşavirler ve Muhasebeciler Derneği: 1977 yılında İstanbul’da

kurulmuş, şimdiki adı Mali Müşavir ve Muhasebeciler Birliği’dir. Derneğin, 10 ayrı ilde toplam 28 şubesi/temsilcisi bulunmaktadır (www.mmmb.org.tr).

d) Bağımsız Denetim Derneği: 1987 yılında bankalar ve sermaye piyasasına

tabi şirketler için denetleme zorunluluğu getirildikten sonra, ulusal ve yabancı kökenli 19 şirket tescil edilmiştir. Bu şirketler bir araya gelerek Derneği oluşturmuşlardır (Türker, 2006:6). Dernek, Türkiye’de bağımsız denetim mesleği ile ilgili hususların

ele alındığı en geniş platform olup, amaçları şöyle sıralanmaktadır (http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/95malicozum/7%20saban%20uzay.- pdf), (Bağımsız Denetim Derneği, 2004:6);

“Bağımsız denetim mesleğini kamu otoritesi dışında, ele alarak geliştirmek bu çerçevede üyelerin eğitiminden, denetim mesleğinin tanıtılması ve özendirilmesine, yerli ve yabancı mesleki kuruluşlar, otoriteler nezdinde üyelerini temsil etmekten, üyelerinin mesleki problemlerine çözüm üretilmesine, aralarında sağlıklı bir ilişkinin kurulmasına kadar birçok alanda faaliyet göstermektir”. Derneğin kuruluşunda Sermaye Piyasası Kurulu’nun destek ve teşviki olmuştur. Dernek, 1989 yılında meslek örgütü kurulduktan sonra faaliyetine son vermesi tartışılmış olup, daha sonra bağımsız denetim uygulamalarına yönelik bir platformun gerekli olacağı sonucuna varılarak faaliyetine devam kararı alınmıştır. Günümüzde Dernek, özellikle denetime yönelik teknik konularda uzmanlık yapmakta, üyesi olan 100’e yakın şirketin ortak sorunlarına çözüm aramakta, geleceğe yönelik değerlendirmelerde bulunmakta ve yurt dışındaki gelişmeleri izlemektedir (Coşkun, 2006:2) .

d) Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB): 1989 yılında yayınlanarak yürürlüğe giren

3568 sayılı yasa ile oluşturulan Birlik, Türkiye’de SM, SMMM ve YMM’lerin en üst düzeyde meslek örgütüdür. Birlik, 1989 yılından bu yana çıkarmış olduğu yönetmeliklerle, oluşturmuş olduğu komitelerle, düzenlemiş olduğu kongrelerle mesleğin Türkiye’de gelişimine katkı sağlamıştır. Meslek mensupları TÜRMOB’a bağlı odalara üye olmak zorundadır. 2008 yılı başı itibariyle TÜRMOB’a bağlı 70 SMMM Odasına kayıtlı yaklaşık 30.000’i SM, 40.000’i SMMM olmak üzere toplam 70.000 meslek mensubu bulunmaktadır. Yine TÜRMOB’a bağlı olarak 8 YMM odasında kayıtlı toplam 3.673 YMM bulunmaktadır (www.turmob.org.tr), (Uzay, vd. , 2009).

3.4. Türkiye Muhasebe Kongrelerinin Kazandırdıkları

Türkiye Muhasebe Kongrelerinin, ülkemizde muhasebe mesleğinin gelişmesi üzerinde önemli etkileri ve bu kongrelerin düzenlenmesi ve finansmanı konusunda TMUD ile üyelerinin önemli katkıları olmuştur. Kongrelerde Maliye Bakanlığı, Özel

Kesim İşletmelerinin sahip ve yöneticileri, bankalar ve serbest meslek mensubu olarak "Mali Müşavir", "Hesap Uzmanı" gibi unvanlarla çalışmalarını sürdüren ilgililer bir araya gelmiş ve mesleğin sorunlarını tartışmışlardır. Birbirleriyle tartışma yapamayacak kadar birbirinden kopmuş ve birbirini düşman gibi gören bu grupların Kongrelerde mesleğin ortak sorunlarını tartışmaya başlamaları, ülkemizde mesleğin gelişmesini isteyenlerin. bu gelişmelere yaptığı en önemli katkıdır.

Birincisinden onuncu On beşinci Muhasebe Kongresi'ne kadar, kongre tarihleri ve konuları aşağıda listelenmiştir (Aysan, 1996):

1. Türkiye I. Muhasebe Kongresi, 2-4 Eylül, 1957, Ankara Üniversitesi, Siyasal Bilgiler Fakültesi.

Konular: İktisadi Kalkınmada Muhasebecinin Yeri, Muhasebecilerin

Eğitimi, Terminoloji ve Yönetimde Muhasebecinin Rolü Bildiriler; 10 Eylül 1958'de yayımlanmaya başlayan "Muhasebe Mecmuası" sayılarında vardır.

2. Türkiye II. Muhasebe Kongresi, 10-13 Eylül 1958, İstanbul Yüksek İktisat ve Ticaret Okulu.

Konular: Muhasebe Uygulamaları, ilgili mevzuat, Mesleğin

Teşkilatlandırılması sorunları, Terimler, Maliyet Muhasebesi, Finansal Tablolar. 3. Türkiye III. Muhasebe Kongresi, 9-12 Eylül 1959, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi.

Konular: Muhasebe ilkeleri, uygulamaları, gelişmeleri, Standart Maliyetler, Mesleğin Teşkilatlanması.

4. Türkiye IV. Muhasebe Kongresi, 12-15 Eylül 1960, İzmir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi.

Konular: Mesleğin Teşkilatlanması, Meslek Kanunu tasarısı.

5. Türkiye V. Muhasebe Kongresi, 4-7 Eylül 1961, Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi.

Konular: Sanayi, Tarım ve Ticarette Maliyetler, Mesleğin Teşkilatlandırılması, Muhasebecinin Sorumlulukları.

6. Türkiye VI. Muhasebe Kongresi, 5-8 Eylül 1962. Ankara İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi.

Konular: Bilanço, Değerleme, Yabancı Ülkelerde Meslekle İlgili Uygulamalar, Terimler.

7. Türkiye VII. Muhasebe Kongresi, 1 I-13 Eylül 1963, İstanbul İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi.

Konular: İktisadi Kalkınmada Muhasebenin Rolü, Mesleğin Örgütlenmesi.

8. Türkiye VIII. Muhasebe Kongresi, 21-24 Eylül 1964. İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi, İşletme İktisadı Enstitüsü.

Konular: İşletmelerde Maliyetler, Terimler, Mesleğin Örgütlenmesi. 9. Türkiye IX. Muhasebe Kongresi, 6-8 Eylül 1965, İzmir İktisadi ve Ticari İlimler Özel Yüksek Okulu.

Konular: Maliyetler, Hesap Planları, Mesleğin Örgütlenmesi.

10. Türkiye X. Muhasebe Kongresi, 12-14 Eylül 1966, Özel İktisadi ve Ticari İlimler Yüksek Okulu (Şişli),

Konular: Finansal Tablolar, Mesleğin Örgütlenmesi, Mekanizasyon. 11. Türkiye XI. Muhasebe Kongresi, 8-10 Eylül 1969, İstanbul Özel Galatasaray Yüksek İktisat ve Ticaret Okulu.

Konu: Türkiye'de Bilançolar ve Kar-Zarar Tabloları.

12. Türkiye XII. Muhasebe Kongresi, 20-22 Ekim 1976, İstanbul Ticaret Odası.

Konu: 1976 Türkiye'sinde Muhasebecinin Sosyal Sorumlulukları.

13. Türkiye XIII. Muhasebe Kongresi, 8-10 Ekim 1980, İstanbul, Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği ve İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Muhasebe Enstitüsü.

14. Türkiye XIV. Muhasebe Kongresi, 30.09. -2.10.1987, Ege Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi.

Konular: Muhasebe Mesleği, Meslek Kanunu ihtiyacı.

15. Türkiye XV. Muhasebe Kongresi, 28.02. -1.03.1990, Ankara, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği. (TÜRMOB)

Konular: Dünya' da ve Türkiye'de Meslek Mensuplarının Durumu ve Nitelikleri, Denetim Standartları, AT ve Türkiye'de Meslek Standartları.

Yukarıdaki listeden de görülmektedir ki kongreler muhasebe mesleğinin örgütlenmesi ve kanuna kavuşması için önemli bir işlev görmüşlerdir (Aysan, 1996).

3.5. Muhasebe Eğitimi

Türkiye’de muhasebe eğitiminin başlangıcına ilişkin olarak muhasebe tarihçisi İsmail Otar’ın açıklamaları şöyledir (Uzay, Tanç, Erciyes, 2008); Osmanlı Devletinde Tanzimat’la başlayan ve 1928’e kadar devam eden dönemde muhasebe kitapları Fransız kitaplarından tercüme edilmiştir. Cumhuriyet döneminin başlarından 1950’ye kadar ise gerek uygulamada (Kamu İktisadi Teşebbüslerinde) gerekse eğitimde Alman ekolünü hakim olmuştur (Aysan vd, 1998:65-68). 1968 yılında kurulan İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi’nde ise, AICPA tarafından yayınlanan denetim standartları kapsamında denetim eğitimi başlamıştır. Bu eğitim 1970’li yılların sonunda Yüksek Lisans programı olarak “Muhasebe Uzmanlığı” programına kadar ulaşmıştır. Masum Türker’e göre 1940’lı yıllardan sonra “Kontrol ve Revizyon” adı altında başlatılan dersler, “Denetim ve Revizyon” daha sonraları ise “Muhasebe Denetimi adını almıştır (Türker, 2006:6). Osman Fikret Arkun’un 1975 yılı Ocak ayında kaleme aldığı “Muhasebe Denetimi” kitabının önsözünde; “On yıla yakın süreden beri, İstanbul İktisadi ve Ticari İlimler Akademisinde okuttuğum konuları ve bu alandaki tecrübelerimi de ekleyerek, bu kitapta toplamakta yarar gördüm” demektedir (Arkun, 1980:8).

İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi öğretim üyesi Ersin Güredin ise; “1968 yılında ilk kez 3. sınıflara “İşletme Denetimi” dersinin programa konulduğu,

daha sonra son sınıflar için “Muhasebe Denetimi” dersine programda yer verildiğini” belirtmiştir. Ersin Güredin, “Denetim” başlıklı ders kitabını, ilk kez 1981 yılında yayınlamıştır. Türkiye’de muhasebe denetimi eğitimi, dersler, yayınlar ve bilimsel toplantılar alt başlıkları halinde aşağıda incelenecektir. Bunlardan dersler ve yayınlar, denetçi adaylarının yetiştirilmesine katkı sağlarken, özellikle bilimsel toplantılar meslek mensuplarının gelişiminde yararlı olmuştur (Uzay, vd. , 2008).

3.5.1. Dersler

Türkiye’de doğrudan muhasebe ve denetim eğitimi veren eğitim kurumları bulunmamaktadır. Muhasebe ve denetim dersleri üniversitelerin iktisadi ve idari bilimler fakülteleri veya işletme, iktisat fakültelerinde diğer derslerle birlikte eğitim programında yer almaktadır. Üniversitelerin Sosyal Bilimler Meslek Yüksek Okullarında ön lisans düzeyinde açılan “Muhasebe Programları” bulunmakla birlikte, bu programdan mezun olanların yasal olarak muhasebe denetçisi olma imkanı bulunmamaktadır. Çünkü, Türkiye’de muhasebe ve denetim mesleklerini yasal statüsünü oluşturan 3568 sayılı Kanun, denetimle uğraşacakların SMMM veya YMM unvanlarına sahip olmalarını (yani en az 4 yıllık lisans eğitim almış olmalarını) zorunlu kılmaktadır (Md.2)., Türkiye’de bulunan 60 üniversitede lisans düzeyinde verilen muhasebe derslerini araştırmış ve lisans düzeyinde eğitim programlarında en çok yer verilen derslerden birinin muhasebe denetimi (%75) olduğunu saptamıştır. Yüksek lisans düzeyinde ise 49 üniversitenin eğitim programlarında muhasebe denetiminin yeri %43’dür. Toplam 21 üniversitenin doktora programlarında ise, muhasebe denetimi ile ilgili derslerin oranı %33 olarak saptamıştır.

Türkiye’deki üniversitelerin çoğunda sosyal bilimler enstitüsü bünyesinde, işletme ana bilim dalında (Bazı üniversitelerde muhasebe veya muhasebe /finansman bilim dalında) lisansüstü düzeyde, yüksek lisans (tezli, tezsiz) ve doktora eğitimleri verilmektedir. Üniversitelerin web siteleri incelenerek, eğitim programlarında “muhasebe denetimi” derslerine yer veren programlar saptanmış olup, bunlar Tablo 2’de sunulmuştur.

Tablo 2: Lisansüstü Eğitim Programlarında Muhasebe Denetimi Dersi Bulunan Üniversiteler

Üniversitenin Adı Yüksek Lisans

Programı Doktora Programı Marmara Üniversitesi (Muhasebe Denetimi -Denetim Teorisi -Muhasebe ve Denetim Standartları -SPK ve Denetim Uygulamaları - İşletmelerde İç Kontrol - Maliyet Denetimi - İç Denetim - Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri - Hile Denetimi - Vergi Denetimi - Faaliyet Denetimi İstanbul Ticaret Üniversitesi (Muhasebe-Denetim) - Denetim Teorisi ve Uluslararası Denetim Standartları (Z) - İç Kontrol Sistemleri (Z) Bilgi Üniversitesi (Muhasebe-Denetim) -Denetim Teorisi (Z) - Denetim Standartları (Z) - İç Denetim (Z

Başkent Üniversitesi Muhasebe Denetimi (S) Uluslararası Denetim Standartları (S) Marmara Üniversitesi (Muhasebe Finansman) Muhasebe Denetim Uygulamaları (Z) Uluslararası Denetim Standartları (Z)

İstanbul Üniversitesi Denetim İlke ve Teknikleri

- İleri Denetim

- İleri Denetim Uygulamaları

Akdeniz Üniversitesi Muhasebe Denetim (S) Dış Denetim ve Denetim Standartları(S)

Anadolu Üniversitesi - Denetim Standartları (S) - İç Kontrol (S)

- Bilgisayar Kullanılan Sistemlerde

Denetim (Z) - İç Denetim (Z) Balıkesir Üniversitesi - İleri Denetim (S)

- İleri Denetim Uygulamaları (S)

- Faaliyet Denetimi (S) Celal Bayar

Üniversitesi

Kontrol ve Denetim Uygulamaları (Z)

Çukurova Üniversitesi Denetim (S) - İleri Denetim Teknikleri - Türkiye ve Uluslar arası Denetim

Standartları Dokuz Eylül

Üniversitesi

Denetim (Z)

Erciyes Üniversitesi Bağımsız Denetim

Standartları ve Uygulamaları (S) Abant İzzet Baysal

Üniversitesi

Muhasebe Denetim (Z)

Afyon Kocatepe Üniversitesi

İç Denetim

Gazi Üniversitesi Muhasebe Denetimi (Z) Bağımsız Denetim (Z) Trakya Üniversitesi Muhasebe ve Denetim (S)

(Z) Zorunlu; (S) Seçimlik

Tablo 2’den de görüleceği gibi, aralarında Türkiye’nin köklü üniversitelerinin de yer aldığı birçok üniversitenin işletme anabilim dalında yer alan programlarında muhasebe denetimi alanında değişik adlarla dersler de yer almaktadır. Programlarda muhasebe denetimi dersi yanında iç denetim, iç kontrol ve faaliyet denetimi adları ile dersler verilmesi, muhasebe denetimi mesleği adına sevindiricidir. Diğer yandan İstanbul Ticaret Üniversitesi ile Bilgi Üniversitesi’nin “Muhasebe – Denetim” başlığı ile Marmara Üniversite’sinin ise “Muhasebe Denetimi” başlığı ile yüksek lisans programları açması denetim mesleğine, daha donanımlı adaylar yetiştirmek açısından da yararlıdır.

Nitekim, Marmara Üniversitesi Muhasebe Denetimi Y.L.Programının amacı şöyle belirtilmektedir (http://sbe.marmara.edu.tr);

“Bu programın amacı denetim olgusunu tek bir ders düzeyinden çıkartıp, hem teorik hem uygulama düzeyinde birçok alt denetim uygulamasına eleman yetiştirilmesini sağlamaktır.

Programın bir diğer amacı da az sayıda olan denetim öğretim üyesi birikimine katkıda olacak biçimde eğitim vermektir”.

3.5.2. Yayınlanan Makale, Bildiri, Kitap, Tezler ve Özel

Raporlar

Eğitimin bir başka boyutu ise muhasebe denetimi konusunda yayınlanan makale, bildiri, kitap ve lisansüstü tezlerdir. Selimoğlu ve Uzay (2007) tarafından 1995-2006 döneminde yayınlanan bağımsız denetimle ilgili toplam 310 makale ve bildirinin incelendiği araştırmanın sonuçlarına göre;

a) Araştırmacıların bağımsız denetime olan ilgisinin yıllar itibariyle artmakta olduğu görülmüştür. Özellikle bu ilgi finansal skandalların yaşandığı 2002 ve 2003 yıllarda en üst düzeye çıkmıştır.

b) Araştırmacılar tarafından incelenen konular ağırlıklı olarak denetim mesleğini tanıtıcı yönde gerçekleşmiştir. Önemli ölçüde incelenen alanlar; meslek ahlakı, hile denetimi, iç kontrol –iç denetim ve elektronik (bilgisayar) ortamında denetim konuları olmuştur. Denetim örneklemesi, işlem döngülerinin (mali tablo hesaplarının) denetimi, denetim kanıtları, denetim planlaması, denetim çalışmalarının tamamlanması ve raporlama, faaliyet denetimi konuları çok az sayıda araştırmacı tarafından ele alınmıştır (Selimoğlu ve Uzay, 2007:51).

Türkiye’de 1995-2005 döneminde muhasebe denetimi konusunda yayınlanan kitaplar ve tezlere ilişkin olarak Uzay ve Selimoğlu (2007) araştırmasının sonuçları ise şöyledir:

a) Bu dönemde Türkiye’de yayınlanmış 17’si ders kitabı olmak üzere toplam 72 kitaba ulaşılmış olup, Türkiye’de akademisyenler muhasebe denetimi alanında ders kitabı yazmaya 1970’lerin başında başlamışlardır. Ancak ağırlıklı olarak ders kitapları sayısı 2000’li yıllarda artmaktadır.

b) Bu dönemde muhasebe denetimi alanında incelenen toplam 24 doktora tezi, 10 farklı üniversitede gerçekleşmiştir. Bunlardan, İstanbul Üniversitesi (6), Marmara Üniversitesi’nde ise (5) adet tez yapılmıştır. Yine bu dönemde toplam 134

adet yüksek lisans tezine ulaşılmıştır. Bunların yıllara göre dağılımı incelendiğinde 62 adeti 1995–2000 yılları arasında tamamlanırken, 72 adeti 2001-2006 döneminde tamamlanmıştır. Özellikle 2006 yılında muhasebe denetimi alında tamamlanan yüksek lisans tezi sayısının 19 olduğu dikkate alınırsa, Türkiye’de bu alana araştırmacıların gittikçe artan düzeyde ilgi gösterdikleri sonucuna varılabilir (Uzay ve Selimoğlu, 2007:197):

Türkiye’de muhasebe denetimi mesleğinin gelişimine ilişkin yararlı bilgilerin yer aldığı, özel raporlar/yayınların başlıkları ise aşağıdaki gibidir:

Muhasebe Uzmanları Derneği tarafından 1974 yılında yayınlanan, “Türkiye Muhasebe Uzmanlığı” başlıklı kitapta toplam 22 bildiriye yer verilmiştir.

Sermaye Piyasası Kurulu tarafından 10-11 Mayıs 1985 tarihinde gerçekleştirilen “İşletmelerde Bağımsız Dış denetim Semineri”nde sunulan tebliğler ve tartışmalar daha sonra Kurul tarafından aynı başlıkta yayınlanmıştır (Sermaye Piyasası Kurulu, İşletmelerde Bağımsız Dış Denetim Semineri, Yayın No:3, Ankara, 1985).

Para ve Sermaye Piyasası Dergisi’nin Mayıs 1987 ve Şubat 1990 sayıları Türkiye’de bağımsız denetime ayrılmıştır.

Ankara Ticaret Odası ile Milli Prodüktivite Merkezi’nin birlikte organize ettiği ve 8-9 Aralık 1989 günlerinde gerçekleştirilen “İşletmelerde Denetim Fonksiyonu” konulu sempozyumda sunulan bildiriler, Ekonomik ve Teknik Dergi Standard, Yıl:28, Sayı:17 (Özel Sayı), yayınlanmıştır.

Dünya Bankası tarafından görevlendirilen Mourice Mould, 1994 yılında, “Türkiye’de Muhasebe, Finansal Raporlama ve Denetim Hizmetlerinin Gelişimi” raporunu yayınlamıştır. Söz konusu raporu tartışmak amacıyla TÜRMOB, Dünya Bankası ile işbirliği içerisinde 12-14 Ocak 1994 tarihleri arasında bir sempozyum düzenlenmiş olup, sempozyumda sunulan bildiriler ve tartışmalar yayınlanmıştır (Uğur BÜYÜKBALKAN, (Derleyen), Türkiye’de Muhasebe, Finansal Raporlama ve Denetim Hizmetlerinin Gelişimi, TÜRMOB Yayın No:15, Ankara, 1994).

Muhasebe biliminin 500. yılı nedeniyle Dokuz Eylül Üniversitesi tarafından düzenlenen toplantıda sunulan bildiriler ve tartışmalar daha sonra kitap haline getirilip