Zincirler

Caso de grande repercussão no cenário jurisprudencial e tributário nos dias atuais é a discussão sobre a (in)constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. Os Tribunais Regionais Federais possuem inúmeros precedentes nesse sentido, e o STJ, ao analisar a matéria sob a ótica da violação federal, decidiu reiteradamente em favor do Fisco.

A Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS foi instituída pela Lei Complementar nº 70/91; o Programa da Integração Social – PIS, pela Lei nº 07/70, ambos com fundamento na hipótese de incidência tributária, prevista no artigo 195, inciso I, alínea “b”, da CF/88.

Com base nas Súmulas 68 e 94 do STJ, a União tem exigido as contribuições aqui mencionadas com suas respectivas bases de cálculo, acrescidas do montante destacado a título de ICMS.

De acordo com a Súmula 68, a legislação vigente do PIS estabelece que, para fins de determinação da base de cálculo da contribuição, exclui-se da receita bruta o ICMS quando cobrado do vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário. Inclui-se na base de cálculo do PIS o

valor correspondente ao ICMS devido pela pessoa jurídica relativamente à receita decorrente das vendas realizadas pelo contribuinte.

Já com relação à Súmula 94, na apreciação do RE nº 240.785/MG, pelo STF, foram proferidos seis votos reconhecendo a inconstitucionalidade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo da COFINS. O julgamento foi suspenso por força de pedido de vista do Ministro Gilmar Mendes.

O STJ tem jurisprudência consolidada sobre o tema, então vejamos: TRIBUTÁRIO – PIS E COFINS: INCIDÊNCIA – INCLUSÃO NO ICMS NA BASE DE CÁLCULO. 1. O PIS e a COFINS incidem sobre o resultado da atividade econômica das empresas (faturamento), sem possibilidade de reduções ou deduções. 2. Ausente dispositivo legal, não se pode deduzir da base de cálculo o ICMS. 3. Recurso improvido. REsp 501.626/RS, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJU 15.09.2003.

Verifica-se que o ICMS para a empresa é mero ingresso, para posterior destinação ao Fisco, aqui entendido como terceiro titular de tais valores.

Uma vez que transita apenas pelo patrimônio do contribuinte sem, contudo, pertencer-lhe, não poderia determinado tributo estar incluído na base de cálculo das contribuições sociais,

Assim, os valores inerentes ao ICMS não se caracterizam como receita, mas como mera entrada transitória de dinheiro, alegaram algumas empresas, ao entender que o ICMS não constitui faturamento, assim não teria efeito sobre o patrimônio do contribuinte, estando seguida de saída e destinação de tais valores aos entes políticos competentes para arrecadá-los.

Desta forma, haveria uma incongruência entre a Lei 9.718/98, que dispôs sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS e o que dispõe o art. 195, I, da CF/88, em relação ao conceito de faturamento.

Os contribuintes poderão ingressar em juízo, pleiteando a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária acerca da incidência do PIS e da COFINS sobre o ICMS, a compensação ou repetição de indébito dos valores recolhidos com possibilidade de depósito dos valores controvertidos, nos termos do artigo 151, inciso II, do CTN, suspendendo-se a exigibilidade do crédito tributário.

Quanto ao mérito, o Ministro Marco Aurélio, relator, deu provimento ao recurso, no que foi acompanhado pelos Ministros Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Carlos Britto, Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence.

O Ministro Eros Grau, ao divergir, negou provimento ao recurso por considerar que o montante do ICMS integra a base de cálculo da COFINS, porque está incluído no faturamento, haja vista que é imposto indireto que se agrega ao preço da mercadoria. Após, o julgamento foi suspenso em virtude do pedido de vista do Ministro Gilmar Mendes.

O Presidente da República interpôs a Ação Direta de Constitucionalidade nº 18, cujo objetivo é requerer a declaração de inconstitucionalidade do artigo 3º, § 2º, inciso I, da Lei nº 9.718/98, bem como que os efeitos da decisão tivessem natureza prospectiva “preservando-se a validade de todos os créditos tributários já constituídos ao tempo do trânsito em julgado deste processo”.

Para fins de modulação, a alteração jurisprudencial de uma eventual declaração de inconstitucionalidade geraria um rombo aos cofres públicos da União.

O Relator, Ministro Menezes Direito, determinou a suspensão de todos os outros processos que tratassem da mesma matéria e estivessem em trâmite nos demais órgãos do Poder Judiciário até final do julgamento, implicando no sobrestamento no RE 240.785-2/MG.

Veja ementa a seguir:

MEDIDA CAUTELAR. Ação declaratória de constitucionalidade. Art. 3º, § 2º, inciso I, da Lei 9.718/98. COFINS e PIS/PASEP. Base de Cálculo. Faturamento (art. 195, inciso I, alínea “b”, da CF). Exclusão do valor relativo ao ICMS. 1. O controle direto de constitucionalidade precede o controle difuso, não obstando o ajuizamento da ação direta o curso do julgamento do recurso extraordinário. 2. Comprovada a divergência jurisprudencial entre Juízes e Tribunais pátrios relativamente à possibilidade de incluir o valor do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP, cabe deferir a medida cautelar para suspender o julgamento das demandas que envolvam a aplicação do artigo 3º, § 2º, inciso I, da Lei 9.718/98. 3. Medida Cautelar deferida, excluído desta o processo em andamento no Supremo Tribunal Federal. (ADC nº 18, Ministro Relator Menezes Direito, DJU: 23.10.2008).

A autonomia atribuída ao Poder Judiciário alimenta na Administração Pública uma expectativa jurídica acerca da matéria, considerando os valores arrecadados com o PIS e a COFINS e suas respectivas bases de cálculos, levando em conta o planejamento orçamentário, bem como o custeio de suas atividades.

Em relação ao contribuinte, a manutenção das expectativas normativas se dá apenas em benefício próprio, pois, neste caso, segurança jurídica significa que, tendo em vista a jurisprudência pacificada sobre o tema e contrária aos contribuintes, havia previsibilidade de recolher PIS e COFINS com a respectiva inclusão do ICMS.

A mudança de entendimento jurisprudencial até então vigente implicará impossibilidade do Estado em arcar com suas despesas; por sua vez, resultará no corte de gastos indispensáveis para o interesse social como um todo.

O STF deverá modular os efeitos ao decidir favoravelmente à tese de inconstitucionalidade dos dispositivos normativos que determinam a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS, determinando só ocorram a partir do trânsito em julgado, ou seja, para o futuro, sob pena de ofensa aos princípios da segurança jurídica, confiança, boa-fé e supremacia do interesse público.

A modulação dos efeitos temporais da decisão do STF tanto pode ser executada em controle difuso quanto concentrada de constitucionalidade, quando houver declaração de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade da norma.

O limite imposto, entretanto, diz respeito à alteração jurisprudencial, ou seja, quando o Tribunal houver reconhecido inicialmente a inconstitucionalidade de um dispositivo legal, assim os fatos jurídicos pretéritos serão protegidos contra a retroatividade da lei nova, e a jurisprudência pretérita, longamente reiterada, poderá ser considerada nos casos iniciados antes da nova orientação jurisprudencial, de forma a preservar a garantia constitucional.

A declaração de inconstitucionalidade poderá comprometer a validade, a vigência e a eficácia da norma jurídica, dependendo da forma que tomar a declaração, e também da técnica de controle de constitucionalidade adotada. Se verificada no caso da declaração de inconstitucionalidade com declaração de nulidade, as três acepções serão afetadas.

Por outro lado, se se tratar de inconstitucionalidade da interpretação, bem como de inconstitucionalidade sem pronúncia de nulidade, a validade do enunciado não sofre alterações, a vigência e a eficácia também permanecerão intactas. As demais normas consideradas inconstitucionais passíveis de extração do mesmo enunciado perderão eficácia e vigor.

Se a decisão que reconhece a inconstitucionalidade de uma norma fosse dotada apenas de efeitos desconstitutivos, gozando de eficácia ex nunc, isto importaria no reconhecimento da validade dos efeitos da lei inconstitucional, produzidos até o advento da decisão. Tal sistemática se afigura contrário ao postulado da supremacia da Constituição Federal, pois permite que, durante certo período, uma norma infraconstitucional se sobreponha aos ditames da Constituição.

As modalidades de controle de constitucionalidade, seja concentrado e/ou difuso, podem ensejar na aplicação da previsão contida no artigo 741 do CPC. É necessário acautelar-se, entretanto, no que diz respeito à relação temporal entre os dois instrumentos. A declaração de inconstitucionalidade deverá necessariamente ser anterior à formação da coisa julgada em relação à sentença executiva, sob pena de violação ao limite constitucional relativo à coisa julgada, ao ato jurídico perfeito e ao direito adquirido. Referida declaração de inconstitucionalidade poderá derivar tanto de controle abstrato quanto concreto; neste último, é necessária Resolução do Senado Federal, atribuindo efeito vinculante e erga omnes.

O disposto no artigo 27 da Lei 9.868/99 permite a “flexibilização” dos efeitos temporais em relação à decisão que declara a inconstitucionalidade. O STF poderá restringir os efeitos da declaração ou decidir que ela só venha a ter eficácia a partir do trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado, tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social; os atos já exauridos praticados com base na lei inconstitucional e não suscetíveis de revisão, excepcionalmente, como exceção à regra geral do princípio da nulidade, não serão afetados pela declaração de inconstitucionalidade.

O STF não está impedido de modificar sua posição sobre determinada questão, seja para readaptar a novos fatos, seja para rever sua posição na interpretação da decisão anterior. Ao fazê-lo, porém, o STF está vinculado ao princípio constitucional da segurança jurídica por força do qual a posição jurídica dos contribuintes, que procederam em conformidade com a orientação adotada pela Suprema Corte em relação a dever ser preservada a matéria. A melhor forma de conciliação da modificação do entendimento da Suprema Corte com respeito ao conteúdo do princípio da segurança jurídica seria, pois, reconhecer a nova orientação eficácia ex nunc. A questão envolve coerência nas decisões,

proporcionalmente, e razoabilidade nas mudanças e não imposição retroativa de ônus imprevistos, em relação aos direitos fundamentais do contribuinte.

CONCLUSÕES

Com o movimento do “giro linguístico”, como foi denominado por Ludwig Wittgenstein no Círculo de Viena, toda forma de compreensão ocorre por meio da linguagem, a qual se revela como instrumento de construção do próprio sujeito e objeto de conhecimento, passando a haver uma relação de significações (sentidos) entre as linguagens. O homem, portanto, é objeto cultural do mundo em seu entorno. Assim sendo, não é possível admitir um sistema jurídico sem considerar a realidade e os valores do ser cognoscente.

A linguagem é o principal instrumento de apreensão do sentido. O direito, como objeto cultural, manifesta-se por meio de linguagem. É comum associar a linguagem do direito à expressão “linguagem jurídica”, porém tal expressão não é unívoca, já que pode significar dois níveis de linguagem: Direito Positivo e Ciência do Direito. Não é qualquer linguagem que constitui um fato ocorrido na realidade social em fato jurídico, tendo em vista que apenas a linguagem reconhecida pelo direito positivo tem aptidão para constituir a realidade jurídica. O direito positivo manifesta-se por meio da linguagem dos modais deônticos que proíbem, permitem ou obrigam as condutas humanas. Portanto, a linguagem é o instrumento utilizado pelo direito para tornar jurídico o fato social, ou seja, só existe fato jurídico objetivado em linguagem.

O direito, como objeto cultural, não pode ser dissociado dos valores. A Cultura pode ser compreendida como o resultado histórico da manifestação humana. Os valores encontram-se correlacionados dentro do contexto normativo, segundo o princípio da solidariedade axiológica, que prescreve a implicação de todos os valores no mínimo de forma mediata, mas há valores que se complementam imediatamente, como é o caso da justiça, segurança, certeza etc. A função do direito positivo é estabilizar expectativas jurídicas no tempo e tem a autonomia dos demais sistemas como diferencial. O sistema jurídico possui,

portanto, na Constituição Federal o seu fundamento de “validade” como garantidor da segurança jurídica, portanto, o STF é competente para modular os efeitos das decisões em sede de controle de constitucionalidade.

O sistema jurídico conforme discorre o Prof. Marcelo Neves inspirado na Teoria de Niklas Luhmann, é operacionalmente fechado, mas cognitivamente aberto, ou seja, autopoiético, autorreferencial. Desta forma, o intérprete escolhe uma das alternativas razoáveis permitidas pelo texto, reduzindo complexidades ao fixar o conteúdo da norma jurídica, excluindo as demais possibilidades de solução do caso em concreto. O sistema do direito positivo se apresenta organizado numa estrutura escalonada, na qual os seus elementos (normais jurídicas) convergem para um só ponto: a norma fundamental. Pode-se dizer que o sistema do direito positivo é formado por subsistemas que se relacionam entre si e tem na Constituição Federal o fundamento último de validade. Também a Constituição Federal compõe um subsistema, cuja composição revela maior quantidade de regras de estrutura do que de regras do comportamento.

Compartilho da opinião da Profª. Clarice von Oertzen de Araujo ao entender as acepções da validade, vigência e eficácia, baseada na fenomenologia de Charles Sanders Peirce, ou seja, nas categorias da Primeiridade, Secundidade e Terceiridade. Desta forma é possível uma aproximação entre as Teorias de Pontes de Miranda, Paulo de Barros Carvalho e Tércio Sampaio Ferraz Jr. A norma jurídica goza de presunção de validade, e a inconstitucionalidade deve ser verificada sempre que estiver em desacordo com os dispositivos constitucionais.

A análise da decisão judicial em controle de constitucionalidade das normas tributárias parte da premissa de que direito, é comunicação e por este motivo deve ser analisado sob a lente da teoria da linguagem. O controle de constitucionalidade brasileiro adota duas modalidades: o controle concentrado, exercido somente pelo STF via principal, cuja função é impedir que uma norma incompatível com a Constituição, seja inserida no sistema jurídico, e o exame

difuso, exercido pelo magistrado ou Tribunais Superiores ao reconhecer a inconstitucionalidade de uma lei ou ato normativo de acordo com a competência que lhe é conferida. Na segunda hipótese, os efeitos serão inter partes e ex tunc. Após a publicação da Resolução do Senado, a decisão que reconheceu a inconstitucionalidade da norma tributária de modo incidental passará a ter efeitos,

erga omnes e ex nunc.

Quando uma norma for declarada inconstitucional pelo controle concentrado, ocorrerá a retirada da sua vigência, portanto, a norma não terá mais eficácia. No aspecto pragmático é possível a identificação das decisões judiciais em controle de constitucionalidade das normas tributárias por meio dos atos de fala. O objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade é a norma geral e abstrata entendida como inconstitucional cujos efeitos são erga omnes e ex tunc e vinculantes, este último obriga ao Poder Judiciário e aos demais especificados no art. 102, § 2° da Constituição Federal, acatar a decisão proferida pelo STF.

O STF declarou, em controle difuso, a inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, decidindo pela modulação no caso concreto em relação aos contribuintes que não questionaram as referidas normas antes do término do julgado sob fundamento da segurança jurídica. A passagem do Estado de Direito para o Estado Democrático de Direito representa uma evolução da ideia de segurança jurídica, pois enquanto no Estado de Direito, a noção de segurança jurídica relaciona-se com a certeza do direito, com vistas a garantir a imobilidade do ordenamento jurídico, no Estado Democrático de Direito, a ideia de segurança jurídica compreende não só a certeza do direito, mas também a previsibilidade da atuação do Estado, a fim de proporcionar a flexibilidade necessária para alcançar a ordem.

A prospecção de efeitos prevista no art. 27 da lei 9.868/99 bem como da lei 9.882/99 é admissível tanto em sede de controle concentrado como em controle difuso; neste caso, é o que o STF deveria ter feito no julgamento da

isenção da COFINS para as sociedades civis profissionais. A aplicação reiterada do mecanismo do art. 27 da Lei n 9.868/99 em matéria tributária, despertou a necessidade de se estabelecer limites à flexibilização da teoria da nulidade das leis inconstitucionais.

No ordenamento jurídico brasileiro, a lei ordinária é o instrumento legislativo por excelência na criação ou majoração de tributos. A lei deve descrever um fato e prescrever a relação jurídica advinda da ocorrência do fato, ou seja, deve a lei definir, de forma taxativa, todos os critérios da Regra Matriz de Incidência Tributária. Ademais, não é permitido à lei que institui tributo, delegar às normas de hierarquia inferior a função de definir qualquer dos critérios da norma padrão de incidência, tendo em vista os princípios da legalidade, tipicidade e tripartição dos poderes.

A lei complementar também cumpre importantes funções no ordenamento, pois é o instrumento adequado para instituir certos tributos. Em relação à lei ordinária e complementar, a Constituição Federal expressamente autoriza a criação e majoração de tributo por meio desses atos normativos. Nos casos em que há relevância e urgência na instituição de tributo, as exceções foram disciplinadas de forma taxativa pela Constituição Federal, ou seja, as exceções ao princípio da anterioridade nos casos extremos de urgência em matéria tributária encontram-se previstas na Constituição, não havendo brecha para discricionariedade por parte do Executivo.

A análise das decisões judiciais do STF, especificamente com relação ao art. 27 da Lei 9.868/99, demonstra que ele foi aplicado inicialmente de forma moderada e cautelosa. Porém, os recentes julgados, revelam a motivação “equivocada” da manipulação dos efeitos em que pese não terem sido observados como critérios balizadores para interpretação da norma que em caráter definitivo será delimitada, tais como: a adequação, necessidade e proporcionalidade, sob justificativa do livre convencimento do Poder Judiciário que

na verdade são veladas certas de cunho político, reveladas em decisões que estão prejudicando a sociedade como um todo, pois não se tem mais conseguido realizar planejamento prévio na mesma velocidade das alterações jurisprudenciais.

Importante esclarecer que as interpretações não são imutáveis no âmbito da sua aplicação e nem poderiam, tendo em vista o caráter dinâmico do próprio sistema jurídico, tendo em vista as inovações, conflitos, lacunas etc. Todavia, um novo precedente não pode ignorar relações jurídicas consolidadas no tempo; é preciso uma evolução gradativa e comedida na interpretação jurisdicional e esse é um paradoxo inevitável a ser enfrentado.

Os efeitos da declaração de inconstitucionalidade, ao serem fixados em tempo passado ou futuro, dão a esta declaração um caráter de “inteligência do sistema”, ao manipular os efeitos de acordo com o interesse social ou pelo menos é o que deveria ser, desde que entendido o interesse social, seja para o Estado/Fisco, seja para o Sociedade/Cidadão/Contribuinte. Caso contrário, a modulação de efeitos será apenas mais uma ferramenta política, ativista e consequencial do Poder Judiciário. Convém lembrar que as decisões do Supremo Tribunal Federal não são submetidas a nenhum tipo de fiscalização em razão do seu caráter excepcional, deixando a comunidade jurídica à deriva quanto à manipulação dos efeitos no tempo.

Em relação ao crédito-prêmio do IPI, o STJ, deveria ter modulado os efeitos, independentemente da declaração ou não de inconstitucionalidade, uma vez alterado entendimento antes consolidado. Tal modulação também se aplica no caso da isenção das sociedades civis em relação à COFINS conforme Súmula 276.

Quanto à possibilidade da constituição de créditos, decorrentes da aquisição de insumos tributados à alíquota zero pelos contribuintes, embora

requerida a modulação em função do STF, na reversão da jurisprudência, é inaplicável tendo em vista que nenhuma das decisões favoráveis aos contribuintes transitou em julgado até a presente data, não havendo uma legítima expectativa normativa.

Por fim, é provável que o STF module os respectivos efeitos, em relação à inconstitucionalidade da inclusão da base de cálculo do PIS e COFINS no ICMS, ao constatar a existência de expectativas normativas dos contribuintes por meio de decisões transitadas em julgado e edição das Súmulas nos _{63 e 98.}

REFERÊNCIAS

ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de Filosofia. 5. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2007.

ANDRADE, Fábio Martins de. Modulação em Matéria Tributária: O Argumento pragmático ou consequencialista de cunho econômico e as decisões do STF. São Paulo: Quartier Latin, 2011.

ARAÚJO, Clarice von Oertzen de. Incidência Jurídica: Teoria e Crítica. São Paulo: