ZSFTM sitemi, FTM’nin bir varyantı olmakla birlikte aynı temel felsefeyi paylaşmaktadırlar. Çıktı maliyetlerinin tahsisi, her çıktı çeşidi tarafından tüketilen faaliyet düzeylerine dayanmaktadır ve iki model arasındaki temel fark kaynak maliyetleri, faaliyetler ve çıktı ilişkisinin kurulmasındaki izlenen yoldur (Tse, 2007: 183). FTM ile ZSFTM arasındaki farklar Tablo 2.1.’de gösterilmektedir.
Tablo 2.1. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Zaman Sürücülü Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Adımlarının Karşılaştırılması
Adım 1: Farklı genel üretim faaliyetlerinin
tespit edilmesi
Adım 1: Farklı kaynak gruplarının
(departmanların) tespit edilmesi
Adım 2: Kaynak maliyetlerini kullanarak
genel üretim giderlerinin farklı faaliyetlere dağıtılması
Adım 2: Her kaynak maliyetinin toplam
maliyetinin tahmin edilmesi
Adım 3: Her faaliyet için faaliyet etkeninin
belirlenmesi
Adım 3: Her kaynak grubunun pratik kapasitesinin tahmin edilmesi (örneğin; tatil, toplantı ve eğitim saatleri dışında mevcut çalışma saatleri)
Adım 4: Toplam faaliyet maliyetlerini her
faaliyet etkeninin pratik hacmine bölerek faaliyet etkeninin hesaplanması
Adım 4: Pratik kapasiteyi kaynak grubunun toplam maliyetine bölerek her kaynak grubu için birim maliyetin hesaplanması
Adım 5: Siparişlerin, ürünlerin veya
müşterilerin maliyetlerini izlemek için faaliyet etkeni oranı ile faaliyet etkeni tüketim miktarının çarpılması
Adım 5: Olayın özelliğine ve faaliyetin
zaman denklemine dayalı olarak her olay için zaman tahminin belirlenmesi
Adım 6: Söz konusu olay için zaman
tahmini ile her kaynak grubunun birim maliyetinin çarpılması
FTM modeli (itme (push)) hesapladığı gerçek faaliyet maliyetlerini ürün gibi çıktılara yüklemektedir ve bu çıktılar faaliyetleri tüketmektedir. ZSFTM sistemi (çekme (pull)) ise standart oranlarda faaliyet maliyetlerini hesaplamaktadır ve kullanılmayan kapasite maliyeti ile ‘artan verimlilik’ tespiti yapmaktadır (Nitu, 2008: 414).
FTM modelinde maliyetler önce faaliyetlere dağıtılmakta ve sonra faaliyetlerden de maliyet objelerine yüklenmektedir. ZSFTM yaklaşımında ise maliyet tüketimi her faaliyetin aldığı süreç zamanına göre gerçekleşmektedir. Her iki sistemde faaliyetlere odaklanmasına rağmen ZSFTM sistemi önemli farklılıklara sahiptir (Basık, 2012: 338). FTM’de faaliyet maliyetleri, faaliyet sayısına bağlı olarak ürünlere, hizmetlere ve müşterilere dağıtılırken ZSFTM’de her faaliyet için gereken aktif çalışma süresine bağlı olarak yüklenmektedir. ZSFTM siteminde farklı süreçlerdeki ürün ya da hizmetler farklı zaman ve farklı seviyelerde kaynak tüketirler ve çalışanlara ait maliyetler kendi çalışma sürelerine bağlı olarak maliyet objelerine dağıtılırlar (Ayvaz, 2011: 150).
ZSFTM’de zaman, birincil maliyet sürücüsü olarak kullanılmaktadır ve kaynak maliyetleri maliyet öznelerine direkt olarak sadece zaman etkenli dağıtım anahtarı ile yüklenmektedir (Szychta, 2010: 53).
Şekil 2.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modeli Kaynak: Tse, 2007: 184.
FTM sisteminde faaliyet havuzları kaynak maliyetleri ile çıktılar arasında aracı olarak kurulmuştur. Model, kaynak maliyetleri ve çıktılar arasında doğrudan bağlantıya izin vermez.
Kaynak A Kaynak B Kaynak C Kaynak D Faaliyet 1 Faaliyet 2 Faaliyet 3 Çıktı 1 Çıktı 2 Çıktı 3
Teorik olarak kaynak maliyetlerinin faaliyet havuzlarına dağıtımı, çeşitli faaliyet sürücülerine dayanmaktadır. Ancak uygulamada yönetim genellikle kaynak maliyetlerini, belirli bir kaynakla bağlantılı her faaliyet tarafından tüketilen kaynağın yüzdesinin tahminini temel alarak dağıtır (Tse, 2007: 183-184).
Faaliyet havuzundaki herhangi bir değişiklikte, faaliyet havuzu ile ilgili bütün kaynaklar için mevcut faaliyet havuzuna dayalı kaynak tüketim yüzdelerinin tahmininde değişikliklere yol açacaktır. Benzer şekilde yeni bir faaliyetin eklenmesi, diğer faaliyetlere ayrılan kaynakların yüzdelerini değiştirmek için bu yeni faaliyetle ilişkili tüm kaynaklara ihtiyaç duyulmasına neden olmaktadır (Tse, 2007: 184).
Şekil 2.3. Zaman Sürücülü Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modeli Kaynak: Tse, 2007: 185
ZSFTM sistemi, yukarıdan aşağıya bir yaklaşım olan FTM ilkelerine aşağıdan yukarı bir yaklaşım sergilemektedir (Nitu, 2008: 415). Buna göre FTM’de yukarıdan aşağıya (top down) doğru tespit edilen faaliyetlerin zaman tüketimi, ZSFTM’de her faaliyet için birim zamanların hesaplanması sonucu aşağıdan yukarıya (bottom up) tespit edilmiş olmaktadır (Cömert, 2011: 60). ZSFTM modeli işletmede farklı kaynak gruplarını, kaynak grubu maliyetlerini ve pratik kapasitelerini (birim zaman) tanımlamaktadır. Bu bilgilere göre birim zaman maliyeti hesaplanmaktadır. İşletmede çalışanlarla yapılan görüşmeler sonucu elde edilen bilgiler kullanılarak işletmenin faaliyetleri belirlenir ve her faaliyeti gerçekleştirmek için gerekli zaman bilgileri tespit edilir. Bir faaliyeti gerçekleştirmek için gerekli zaman
Kaynak A Kaynak B Kaynak C Kaynak D Çıktı 1 Çıktı 2 Çıktı 3
ZSFTM’de zaman denklemleri aracılığıyla modellenmektedir. Zaman denklemleri belirli bir faaliyet için gerekli zaman ile farklı sürücüler arasındaki ilişkiyi ifade eden matematiksel fonksiyonlardan oluşmaktadır. Maliyet objelerine dağıtılan faaliyet maliyetleri, kaynakların birim maliyeti ile faaliyetlerin gerçekleşme süreleri çarpılarak hesaplanmaktadır (http://www.strategy-management-collaborative.com/analytics/time-driven-activity-based- costing/).
ZSFTM yaklaşımında kaynak maliyetleri ve çıktılar birbirlerine direkt olarak bağlanır. Kaynak maliyetleri çıktılara bir dizi zaman etkenli maliyet sürücüleri ile dağıtılır. Her zaman etkenli maliyet sürücüsü bir faaliyeti tamamlamak için belirli bir kaynak tüketimini temsil eder. Bir faaliyet belirli bir etkinliği tamamlamak için birden fazla kaynağa ihtiyaç duyuyorsa, faaliyeti tüketen çıktılarla faaliyet tarafından tüketilen kaynaklar arasında birden çok zaman etkenli maliyet sürücüsü kurmak gerekecektir. Bütün kaynaklar zaman etkenli maliyet sürücüleri ile bir ya da daha fazla çıktıya bağlanmaktadır. Bir kaynak, aynı çıktıya hizmet edecek çeşitli faaliyetler tarafından tüketilebildiği gibi bir kaynak ve çıktı arasında birden fazla zaman etkenli maliyet sürücüsü bulunabilir (Tse, 2007: 184).
FTM ile ZSFTM arasındaki temel farklılık sadece faaliyet maliyetlerini ifade etmedeki yaklaşım (ZSFTM zaman sürücüleri kullanırken, geleneksel FTM tek maliyet sürücü kullanmaktadır) değil aynı zamanda atıl kapasiteyi tespit edebilme yeteneklerindeki farklılıktır (FTM yöntemi ile kullanılmayan kapasiteyi belirlemek mümkün değildir) (Dejnega, 2011: 10). FTM modelinde tüm kaynak grubu maliyeti o kaynağın tüm kullanıcılarına tahsis edilirken ZSFTM yaklaşımında ise sadece harcanan zamanın çıktılara dağıtılması kullanılmayan kapasitenin otomatik olarak ortaya çıkmasına yol açmaktadır (Max, 2007: 21-22).
Maliyet bilgilerinin doğruluğunu sağlamak için maliyetleme modellerini düzenli olarak güncellemek esas olmasına rağmen FTM modelinde maliyet modelini güncellemek karmaşık ve zaman alıcıdır. FTM sistemini işletmelerin terketmesinin en önemli nedenlerinden biri maliyetleme modelinin sürdürülmesindeki güçlüklerdir (Tse, 2007:184). ZSFTM modeli, faaliyetin tüm özel yönlerini bir zaman denklemi içinde kapsadığı ve muhasebe sistemi için küçük gereksinimlere ihtiyaç duyduğu için güncellenmesi FTM yaklaşımına göre daha basit daha az zaman alıcıdır (Dejnega, 2011: 10).
Tablo 2.2. FTM ve ZSFTM Yöntemlerinin Karşılaştırılması Karşılaştırma Görüş Noktası FTM Yöntemi ZFTM Yöntemi Maliyet Dağıtım Etkenlerinin Özelliği Maliyet Sürücüleri
Yöntem faktörlerin oluşum sayısı ile çalışır (örneğin ayar sayısı)
Zaman Sürücüleri
Yöntem faktörlerle sonuçlanan faaliyet dönem süreleri ile çalışır (örneğin ayar süresi)
Maliyet Dağıtım Etkenlerin Sayısı
Her faaliyet ile sadece tek etken kullanılabilir.
Her faaliyet için etken sayısı sınırlandırılmamıştır.
Yöntem Doğruluğu Yöntem maliyeti etkileyen faaliyet özelliklerini kapsamaz
Yöntem faaliyetlere uygun bir şekilde maliyet dağıtımını kapsar
Maliyet Dağıtımı için Sistemin Yaygınlığı
Faaliyetin yerine
getirilmesindeki her fark, yeni faaliyet bölümleme
uygulamasını gerektirir
Her faaliyet için sadece faaliyet değişim ve özelliklerini kapsayan zaman denklemi gerekir
Sistem
Güncellenmesi için Harcanan Zaman
Sistem maliyet oranlarını gerçekleştirmede aşırı ayrıntılıdır.
Faaliyet tabanlı maliyetlemeye göre daha az ayrıntılıdır çünkü maliyet oranları birim zaman üzerine kurulmuştur
Kullanılmayan (Atıl) Kapasite Tespiti
Yok Var
Kaynak: Dejnega, 2011: 10
Geleneksel faaliyet tabanlı maliyetleme ile zaman etkenli faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemlerinden hangi metod daha iyi diye iddia etmek mümkün değildir. Çünkü bu işletmenin gerçek durumuna, bulunduğu ülke yasalarına, işletmenin ve ürünün türüne, girişim ile ilgili çevresine bağlıdır. Zaman etkenli faaliyet tabanlı maliyetleme, sağduyu ve yaratıcı düşünce gerektiren eylemler için uygun değildir. Ayrıca faaliyetlerin zaman tüketiminin doğruluğu zayıf bir özelliğidir ve pek çok durumda zaman tahmini objektif görüşlere dayanmaktadır. (Dejnega, 2011: 10). Bu iki sistem birbirini dışlayan yöntemler olmamakla birlikte ZSFTM’de tüm durumlar için uygun bir yöntem değildir. Bazı işletmelerde bazı fonksiyonlar homojen ve tekrarlayan özellikte olmadığı için ZSFTM yönteminin
uygulanmasını güçleştirmektedir (Barrett, 2005: 39). Her iki yöntemin tüm ana yönleri Tablo 2.2’de karşılaştırılmıştır.
Kaplan ve Anderson’a göre FTM’yi basitleştiren 3 neden bulunmaktadır (Wegmann, 2009: 16):
Faaliyet sayısı azalmıştır ve analiz bölüm düzeyinde ya da proses düzeyinde yapılır. Kaplan ve Anderson 1200 faaliyet içeren bir vaka çalışmasında bu sayıyı 200 prosese düşürmüşlerdir.
Farklı bölümlerden bilgi toplama ihtiyacı standart kullanımdan dolayı sınırlandırılmıştır.
Farklı çeşitteki sürücüler tek bir eşdeğer zamanlı sürücü olarak ifade edilmiştir.
2.6. Zaman Sürücülü Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Faydaları, Güçlü ve